פקיד שומה ירושלים נ. אליהו ברזני

בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 4015/95 בפני: כבוד השופט ת' אור כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן כבוד השופט י' אנגלרד המערער: פקיד שומה ירושלים נ ג ד המשיבים: 1. אליהו ברזני 2. פנחס ברזני 3. נפתלי ברזני 4. אבנר ברזני ערעור על פסק דין בית המשפט המחוזי בירושלים מיום 11.5.95 בתיק עמ"ה 4/94 שניתן על ידי כבוד הנשיא ו' זיילר בשם המערער: עו"ד לאה מרגלית בשם המשיבים: עו"ד יורם ארן פסק-דין השופט ת' אור: 1. ארבעת המשיבים הינם אחים, אשר פעלו במסגרת שותפות לביצוע עבודות שיפוץ ובניה (להלן: השותפות). השותפות בנתה ברחוב כפר עציון בשכונת ארנונה בירושלים בניין ובו ארבע דירות. שתיים מן הדירות נמכרו על ידי השותפות לצדדים שלישיים, ואילו שתיים מהן נמכרו על ידה לשניים מן האחים, נפתלי ואבנר (המשיבים 3 ו4-), על פי חוזים שנחתמו בין השותפות לבין כל אחד מהם. מכירת הדירה לנפתלי היתה ביום 11.12.86 במחיר של 187,000 ש"ח, ומכירת הדירה לאבנר היתה ביום 21.8.86 במחיר של 177,000 ש"ח. המכירה לאחים נעשתה בשווי הנמוך מעלות הבניה, ולפיכך השותפות דיווחה על הפסד של 300,000 ש"ח באותה שנה בה נמכרו הדירות לאבנר ולנפתלי. זמן קצר אחר כך, מכרו אבנר ונפתלי את שתי הדירות הללו לצדדים שלישיים. על פי החוזה האחד, החוזה למכירת דירתו של נפתלי לאחר, נמכרה הדירה ביום 19.11.87 ונתקבלה עבורה תמורה בסך 480,500 ש"ח. לפי החוזה השני, החוזה למכירת דירתו של אבנר, נמכרה הדירה ביום 24.11.87, והתמורה עבורה היתה בסך 449,500 ש"ח. המכירה של כל אחת מהדירות, על ידי אבנר ונפתלי, הניבה ריווח ריאלי גבוה (מעל 100%). ריווח זה לא מוסה, שכן הדירות נמכרו תוך ניצול הפטור ממס שבח המוקנה ליחידים המוכרים דירתם. עמדת פקיד השומה (הוא המערער) היא, שעיסקת מכר הדירות בין השותפות לבין כל אחד משני האחים הינה עיסקה בדויה, ולמעשה המכר האמיתי הוא של השותפות לכל אחד מהצדדים השלישיים. לטענתו, בערכם את העיסקאות עם כל אחד מהאחים, המשיבים ביקשו להנות משני העולמות: גם לקזז הפסד הנובע ממכירת הדירות מן השותפות לאחים במחיר הנמוך ממחיר עלותן; וגם להנות מריווח גבוה פטור ממס בשל מכירת אותן הדירות בפטור, כאמור. אף על פי שבחלק מהטיעונים בכתב נתחלפו הטענות למערער ונאמר מפיו כאילו מדובר בעיסקאות מלאכותיות, ברי שכוונת המערער היא כי העיסקאות הינן בדויות, והטיעון שבפנינו התמקד בשאלה זו. 2. בית המשפט המחוזי סבר, כי סלע המחלוקת העיקרי הינו בשאלה אם המחירים בהם נמכרו הדירות לכל אחד משני האחים הינם ריאליים אם לאו. אומר בעניין זה בית המשפט, בעמוד 3 לפסק דינו: "עינינו הרואות, שמכל זווית בה ייבחן הנושא, המיקוד הוא על תמורת המכירה ולא על עצם העיסקה. אם המכירה למערערים 3 ו4- (המשיבים בפנינו - ת"א) היתה ב'מחירים אמיתיים', תהיה העיסקה כשרה". ובמקום אחר, בעמוד 5 לפסק הדין: "צדק, איפוא, העד מרציאנו (מפקח בפקיד שומה ירושלים - ת"א) כשאמר שמבחינתו, כל כולה של הסוגייה מתמקד באמיתות התמורה. היתה התמורה אמיתית - התוצאה מקובלת עליו אפילו יביא הדבר לכך שהעסק הפסיד; אם איננה אמיתית - התוצאה אינה מקובלת עליו. בדברים אלו מקופלת כל התורה כולה, שהרי, כאמור, בהנחה שהמחירים הם אמיתיים, ההפסד היה קיים אפילו נמכרו הדירות לאחרים". לאחר ניתוח הראיות שבאו בפניו, קבע בית המשפט המחוזי, כי רכישת כל אחת מהדירות על ידי שני האחים מן השותפות לא היתה בשווי הנמוך משווי השוק של דירות דומות באותו איזור. לגבי המכירה של הדירות על ידי שני האחים לצדדים השלישיים, קבע בית המשפט המחוזי, כי גם המחיר בחוזים אלה הוא ריאלי, וכי הריווח הגבוה שגרפו האחים תוך זמן קצר נובע ממספר גורמים: 10-15% מן הפער מוסברים בכך שהדירות הוערכו, בעת מכירתן לאחים, עוד לפני שבנייתן נשלמה; ככל הנראה, נוסף שטח בניה נוסף לאחר שהוערכו הדירות ונעשו עבודות בניה נוספות, דבר שהגדיל את שווי הדירות; מחירי הדירות באיזור עלו בעשרות אחוזים בתקופה קצרה; ואחרון, משום שהמשיבים "קיבלו מה שמכונה בעגת הרחוב 'מחיר טוב'". 3. המערער תוקף את מסקנת בית המשפט המחוזי ומבקש שייקבע שעיסקאות המכר של הדירות לכל אחד משני האחים הינן עיסקאות בדויות, תוך שהוא מסתמך על מספר ראיות ונימוקים, אשר לא ניתן להם, לטענתו, כל משקל בפסק הדין של בית המשפט המחוזי. 4. סעיף 86 לפקודת מס הכנסה (להלן: הפקודה), קובע: "86. (א) היה פקיד השומה סבור, כי עיסקה פלונית המפחיתה, או העלולה להפחית, את סכום המס המשתלם על ידי אדם פלוני היא מלאכותית או בדויה, או שהסבה פלונית אינה מופעלת למעשה, או כי אחת ממטרותיה העיקריות של עיסקה פלונית היא הימנעות ממס או הפחתת מס בלתי נאותות, רשאי הוא להתעלם מן העיסקה או מן ההסבה, והאדם הנוגע בדבר יהא נישום לפי זה. הימנעות ממס או הפחתת מס ניתן לראותן כבלתי נאותות אפילו אינן נוגדות את החוק. לעניין זה 'עיסקה' - לרבות פעולה". האם חוזי המכר, על פיהם נמכרו שתי הדירות לאבנר ולנפתלי, משקפים עיסקאות בדויות במובן הסעיף? 5. כבר לפני שנים רבות נקבע, כי עיסקה בדויה הינה "עיסקה הקלוטה מן האויר", להבדיל מעיסקה מלאכותית שהינה עיסקה "שיש לה אחיזה כלשהי במציאות" (ע"א 240/57, פ"ד יב(2) 1485). בע"א 102/59 פ"ש ירושלים נ' איסמר, חברה למסחר והשקעות בע"מ (פ"ד יד' 2165), מתאר בית המשפט, מפיו של השופט לנדוי, מהי עיסקה בדויה: "עיסקה בדויה הינה חסרת ממשות גם מבחינה משפטית ונעשית רק למראית עין, כדי להסוות את העסק האמיתי בין הצדדים. עיסקה בדויה, היינו עיסקה שנעשית למראית עין בלבד, מבלי שיהא לה תוכן כלכלי או תוכן משפטי של ממש" (עמוד 2168). עיסקה בדויה הינה, אם כן, עיסקה למראית עין בלבד. מכאן, שחוזה הנחשב על פי דיני החוזים כחוזה למראית עין, יחשב כעיסקה בדויה בדין הפיסקלי. המאפיין את החוזה למראית עין הוא, שהצדדים מלכתחילה לא מתכוונים למלא אחר תנאי העיסקה אלא הם אך משימים עצמם כאילו התקשרו בעיסקה, וזאת כדי להנות מיתרונות שונים. יתרונות כאלה יכולים להיות, לדוגמה, יתרונות ממוניים או יתרונות מס שונים. על עיסקאות בהן מתקיימים יתרונות מן הסוג הראשון נמנות, למשל, עיסקאות בהן פלוני מתקשר בחוזה למראית עין בו הוא מוכר לכאורה מקרקעין לפלמוני, קרובו, וזאת מהטעם שפלוני חפץ למלט את מקרקעיו מאימת נושיו. על עיסקאות בהן מתקיימים יתרונות מן הסוג השני נמנות, למשל, עיסקאות בהן פלוני, אשר אינו זכאי לפטור ממס שבח מקרקעין בגין מכירת דירת מגורים, מתקשר בחוזה למראית עין בו הוא מעניק, לכאורה, במתנה את דירתו לפלמוני קרובו, בעוד שבפועל מטרת "המתנה" הינה שהלה ימכור את הדירה לצד שלישי בפטור ממס, וזאת תוך ניצול הפטור בגין מכירת דירת מגורים. אכן, במשפט האזרחי, כמו גם בדין הפיסקלי, יש להבחין בין עיסקה או חוזה למראית עין לבין עיסקה או חוזה מלאכותיים. בראשון, אין הצדדים מעוניינים בקיומו של החוזה כפי שהוא משתקף כלפי חוץ. לעומת זאת באחרון, מעוניינים הצדדים בקיומה של העיסקה המוצהרת, אם כי הם הגיעו אליה בדרך מלאכותית (דברי השופט ברק בע"א 630/78 ביטון נ' מזרחי, פ"ד לג(2) 580, 576). 6. הקביעה כי עיסקה פלונית הינה עיסקה בדויה, הינה, אם כן, עניין שבעובדה המוכח בראיות בפני בית המשפט (ראו ע"א 67/89 שטיינקריץ נ' מנהל מע"מ, מיסים ז6/ (דצמבר 1993), עמוד ב53-, פיסקאות 8 ו9- לפסק הדין). משהוכח כי עיסקה מסויימת בדויה היא, הרי שמהיותה חוזה למראית עין, כאמור, היא בטלה, וזאת מכוח סעיף 13 לחוק החוזים (חלק כללי), התשל"ג1973-. חוזה בטל, ובתוך כך חוזה שבטלותו נובעת מכוח סעיף 13 הנ"ל, כלל אינו מהווה אירוע מס (ד' גליקסברג גבולות תיכנון המס (תש"ן 142). העולה מכך הוא, כי אף ללא הוראת סעיף 86 לפקודה יש להתעלם ממנו (ג' טדסקי "חוזה למראית עין ודבר פסלותו", משפטים ח (תשל"ז-תשל"ח) 507, 510). ניתן, על כן, לומר, כי ההוראה בחוקי המס בדבר הסמכות להתעלם מעיסקה בדויה הינה, למעשה, מיותרת, נוכח בטלותן האזרחית של עיסקאות כאלו (א' יורן "'סיווג שונה' של עיסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של 'העיסקה המלאכותית'", משפטים כ (תש"ן-תשנ"א) 43, 48). זו גם דעתו של פרופסור גליקסברג בספרו הנ"ל, בעמוד 140: "... יש לראות את הנורמה הסטטוטורית המאפשרת התעלמות מעיסקה 'בדויה' כנורמה אנטי תיכנונית מדומה". וראו גם רע"א 8522/96 רוכוורגר רוטמנטים חברה לבניין נ' פקיד שומה ת"א (מיסים יא3/ (יוני 1997) עמוד 70), בו מאמץ המשנה לנשיא, ש' לוין, את גישתו של יורן במאמרו הנ"ל. אכן, בכל הנוגע למיסוי עיסקאות אשר נקבע לגביהן, לאחר חקירה ודרישה, כי בדויות המה, אין אנו נזקקים כלל לסעיף 86 הנ"ל. בית המשפט ירים את מסך מראית העין מעל העיסקה ויבחן אותה על פי תוכנה האמיתי. נזכור, כי עסקינן בעיסקה בדויה המתקיימת במערכת חוזית אשר קיימת בה אי התאמה מכוונת בין הצהרות הרצון של הצדדים לבין רצונם האמיתי (ג' שלו דיני חוזים (מהדורה שניה תשנ"ה, 167). וכבר נפסק לא אחת, כי מכוח הוראת הבטלות שבסעיף 13 הנ"ל בחוזה למראית עין, ניתנת עדיפות לרצונם המשותף האמיתי של הצדדים על פני הצהרתם החיצונית, שהרי זו האחרונה נעשתה על ידם למראית עין בלבד (ע"א 630/78 הנ"ל; ע"א 628/85 סלהוב נ' גליה, חברה קבלנית לפיתוח בע"מ" פ"ד מג(2) 214, 217; בג"צ 6080/94 ניסן גפני נ' בית הדין הארצי לעבודה בירושלים, דינים עליון נב' 509; ע"א 6295/95 בוחסירה נ' בוחסירה, פ"ד נ(1) 259). רצונם המשותף האמיתי של הצדדים, אם כן, הוא זה שיהיה בעל נפקות משפטית לעניין הדין הפיסקאלי והוא זה שיעמוד למבחן בבואנו לקבוע את חבות המס של הצדדים בעיסקה מסויימת. 7. ומן הכלל אל הפרט. דעתי היא, כי במקרה דנן מדובר אכן בעיסקה בדויה כמשמעותה בפקודה. להלן אפרט את נימוקי למסקנתי זו. 8. השופט קמא סבר, ובצדק, כי: "המחלוקת בין הצדדים מתמקדת איפוא בשאלה אם המכירה האמורה של הדירות היא 'מכירה אמיתית', שאם כך הדבר דין הערעור (שבפניו - ת"א) להתקבל..." (עמוד 2 לפסק דינו). אולם בהמשך דבריו, כפי שציינתי לעיל, אומר בית המשפט כי: "מכל זוית בה יבחן הנושא, המיקוד הוא על תמורת המכירה ולא על עצם העיסקה. אם המכירה למערערים 3 ו4- (נפתלי ואבנר - ת"א) היתה ב'מחירים אמיתיים', תהא העיסקה כשרה". לכך, אין בידי להסכים. התשובה לשאלה אם מכירה אמיתית היא אם לאו, אינה מתמצית בבחינת תמורת המכירה בלבד. כך, למשל, יכולה עיסקה בין צדדים להיות עיסקה בדויה אף כאשר התמורה אותה נקבו הצדדים בחוזה שכרתו ביניהם (למראית עין) הינה תמורה ההולמת את שיווי השוק של הממכר. יתר על כן, לעיתים קרובות, משהחליטו צדדים לכרות ביניהם חוזה למראית עין, יטרחו דווקא לנקוב ב'מחירים אמיתיים' בכדי שלא לעורר חשד לגבי אמיתותה של העיסקה. הבחינה הנכונה של אמיתות העיסקה, בכל הנוגע לתמורת המכירה, חייבת להתייחס גם לשאלה אם היתה כוונה שהתמורה תשולם. כלומר, תמורה שמראש היה ברור לצדדים לחוזה שהיא אינה אמורה להשתלם, ושבפועל אכן לא שולמה - אפילו אם גובהה משקף שווי שוק אמיתי - הינה תמורה למראית עין בלבד, בהיותה "תמורה כתובה" בלבד, ללא אחיזה במציאות. במקרה דנן, מפורטים בחוזי המכר שנכרתו בין שני האחים לבין השותפות מועדי תשלומים אותם על האחים לשלם לשותפות בתמורה לכל אחת מהדירות (ראו סעיף 6 לחוזה של השותפות עם אבנר). במהלך הדיון בפנינו הודה בא כוח המשיבים מפורשות, כי לא שולמה כל תמורה על ידי נפתלי או אבנר לשותפות - לא עם חתימת החוזה ולא בכל תאריך אחר עד למכירת הדירות לאחרים. כך גם נענתה בשלילה השאלה אם היה רשום חוב של נפתלי ואבנר בספרי השותפות עם חתימת החוזים עימהם. כן לא נרשם חוב של השותפות לאבנר ולנפתלי עם מכירת שתי הדירות לאחרים, במחירים העולים על פי שניים מהמחיר הנקוב בכל אחד מהחוזים עם אבנר ונפתלי. ברור בעליל שנקיבת התמורה, ומועדי תשלומה, כפי שאלה נקבעו בכל אחד מהחוזים - עם אבנר ונפתלי - לא נעשתה אלא במסגרת ניסיון לשוות לעיסקאות עם השניים אופי של עיסקאות אמת. כך, לדוגמה, בחוזה עם אבנר נזכרים שמונה מועדי תשלום הקשורים בקצב התקדמות הבניה של הדירה, כולל תשלום עם חתימת החוזה. עם זאת, כפי שהודו אבנר ונפתלי בחקירתם על ידי חוקרי המס, הם לא שילמו אף לא אחד מהתשלומים הנקובים בחוזים שנכרתו עימם. 9. אכן, עיון בהודעות שנמסרו על ידי ארבעת האחים השותפים לחוקרי המס, מלמד עד כמה חוזי המכירה של שתי הדירות לאבנר ולנפתלי אינם משקפים עיסקות מכר אמיתיות. כך עולה בהודעתו של אבנר, אשר נמסרה, לאחר אזהרה כחוק. בין היתר, נשאל אבנר לגבי הסכומים בהם נרכשה הדירה על ידו ונמכרה, תוך זמן קצר לאחר. כך מתנהלת חקירתו של אבנר בעניין זה: "שאלה: נרשם כאילו קנית דירה בארנונה (הכוונה לשכונת ארנונה בירושלים - ת"א) בסך של 177,000 ש"ח, ודירה זו נמכרה לבינסטוק מיכאל ורחל בסך של 449,474 ש"ח. כלומר, יש לך ריווח של 272,474 ש"ח. מה תגובתך? תשובה: לא שילמתי 177,000 ש"ח ולא קיבלתי 449,474 ש"ח, וכמובן שאין לי ריווח של 272,474 ש"ח. הכסף נמצא אצל אחי אלי ואולי בחשבון 'המשפצים אחים ברזני'. אחי אלי הוא זה שלקח את הכסף ואני לא יודע מה הוא עשה איתו. אני מתאר לי שהוא הכניס את הכסף לחשבון המשותף" (בעמוד 14 להודעתו). עינינו הרואות, כי מעדותו של אבנר עצמו עולה, כי הוא שימש מעין "איש קש", "חוליה אמצעית שקופה", בשרשרת המחברת את המוכרת האמיתית, היא השותפות, עם הקונים האמיתיים, הם אותם צדדים שלישיים שרכשו את הדירה, לכאורה, ממנו. "חוליה אמצעית שקופה", משום שכשאבנר "רכש" את הדירה מן השותפות הוא לא נתן שום תמורה, וכאשר "מכר" את הדירה לצדדים שלישיים, לא הוא קיבל את התמורה כי אם השותפות. בהיותו "חוליה שקופה", אין זה משנה, כאמור, מהו גובה התמורה הנזכרת בחוזה שנכרת בינו לבין השותפות, כי הרי תמורה זו אינה אלא תמורה למראית עין. הדברים מוצאים חיזוק בדברים מפורשים נוספים שאומר אבנר בחקירתו, על האופן בו נערכו העיסקאות עם שני האחים: "שאלה: אני מציג בפניך הסכם שסומן א'ש'1 (הסכם מיום 1.8.86, לפיו רכש אבנר ברזני אחת הדירות נשוא ערעור זה - ת"א), ובהסכם זה מצויין שאתה קונה בית בארנונה? תשובה: אחי אלי החתים אותי כאילו קניתי את הבית, אבל למעשה הבית נמכר לאדם אחר בגמר הבנייה (עוד אפילו באמצע הבנייה). ש/ת: אני כאילו קניתי את הבית עוד לפני שהתחילו לבנות אותו. ש/ת: מעולם לא היה לי את הבית שמצויין בהסכם א'ש'1 ... ואני חתום ליד הסימון. ש/ת: אין לי מושג באיזה סכום כאילו קניתי את הבית וכאילו מכרתי את הבית. לא זכור לי הסכום (בעמוד 8 להודעה. ההדגשות שלי - ת"א). וכן: "שאלה: האם שילמת עבור הדירה שמצויינת בהסכם שמסומן א'ש'1? תשובה: לא. שאלה: האם גרתה (כך במקור - ת"א) בדירה המצויינת בהסכם שסומן א'ש'1? תשובה: לא" (בעמוד 3). הנה כי כן, לא מדובר בעיסקאות אמיתיות, אלא ב"כאילו" עיסקאות. 10. המסקנה על פיה מדובר בעיסקאות בדויות, מתחזקת גם בדבריו של האח אלי ברזני, אשר ניהל בפועל את עסקי השותפות. בעדותו בפני חוקרי המס הוא מאשר ומודה, שתמורת הדירות ש"נמכרו" על פי החוזים לאבנר ולנפתלי, תמורה אשר שילמו אותם אלה שקנו את הדירות כביכול מאבנר ומנפתלי, שולמה כולה לשותפות. כדבריו: "הכסף הלך לקופה אחת משותפת של כולנו". אבנר ונפתלי "כאילו" רכשו דירות ו"כאילו" מכרו אותן, בעוד שבפועל הכל מודים שהכסף שנתקבל עבור הדירות נכנס ישירות לקופת השותפות ככסף המגיע לה, ולא למי מהאחים אבנר או נפתלי. ודומה, שהדברים מדברים בעד עצמם. 11. גם הודעתו של פנחס, אחד האחים השותפים בשותפות, בפני חוקרי מס הכנסה מובילה לאותה מסקנה. בהתייחסו לדירות שבנתה השותפות ברחוב כפר עציון בארנונה, הוא מציין: "בנינו 4 יחידות דיור על מגרש שרכשנו כנראה מהמינהל ומכרנו לאברהם כהן, לעורך דין שאיני זוכר את שמו, למשפחת לוי ולבינשטוק". עולה מדבריו, שהשותפות היא שמכרה את ארבע הדירות לאחרים, והוא לא מזכיר כל "מכירה" של דירות לאבנר ולנפתלי. 12. מחלק מהודעתו של נפתלי בפני חוקרי המס מתבקשת מסקנה דומה. התברר, שנפתלי לא ידע לומר בכמה "מכר" את הדירה שכביכול קנה מהשותפות (בעמוד 2), והוא גם אינו יודע בכמה "קנה" אותה (בעמוד 3). לדבריו, קנה את הדירה במחיר עלותה בצירוף רווח כלשהו. אך יודעים אנו, שהדירות נמכרו במחירי הפסד. הוא גם מציין, שלמעשה, לא הוא אלא אלי היה זה שמכר את הדירה (בעמוד 4). במהלך חקירתו, הוצגו בפני נפתלי פרטי המחיר בו רכש את הדירה, על פי הנטען, ומחיר המכירה שלה לאחרים, אשר נתקבל על ידו, כביכול. נפתלי נתבקש על ידי חוקרי המס להבהיר איך שילם את תמורת הדירה לשותפות. תשובתו לכך היתה, ש105,000- ש"ח שולמו על ידו באמצעות רווחים שהגיעו לו מהשותפות. אלא שרווחים כאלה לא היו, לא לו ולא לשותפות, אשר רשמה באותה שנה הפסדים של למעלה מ300,000- ש"ח. בגירסתו של נפתלי גם נתגלתה סתירה בין דברים שאמר בהודעתו, לבין עדותו בכל הנוגע לסיבה בגינה החליט על מכירת הדירה לאחר. בעוד שבהודעתו הוא מזכיר שהדבר נבע בשל הסביבה החילונית, בעדותו בבית המשפט הוא מזכיר שראה אצל אחד השכנים "דברים שהם נוצריים", דבר שהביא את אישתו להחלטה לוותר על הדירה. 13. אין מחלוקת, והדבר נקבע מפורשות בפסק דינו של בית המשפט המחוזי, כי האחים נפתלי ואבנר לא התגוררו בפועל בדירות אותן רכשו. אכן, לשיטתו של בית המשפט המחוזי, אשר התמקד בגובה התמורה החוזית, כפי שזו נקבעה בחוזים שנכרתו בין השותפות לאבנר ולנפתלי, אין הדבר בעל חשיבות. אך לשיטתנו אנו, המתמקדת בתוכנה האמיתי של העיסקה, נודעת לדבר חשיבות רבה. צדק בית המשפט המחוזי, בסוברו כי קיימות נסיבות מסויימות בהן עשוי אדם לרכוש דירת מגורים ולמכרה מאוחר יותר מבלי שהתגורר בה, ואין בכך כדי לפגוע באמיתותה של העיסקה. אלא שבמקרה דנן, מהווה עובדה זו סיוע ראייתי נוסף לכך, שאומד דעתם של הצדדים לחוזים לא היה רכישת דירות עבור אבנר ונפתלי, כי אם עריכת חוזים למראית עין כדי לזכות בהטבות מס. זאת ועוד. כעולה מן העדויות, האחים רכשו את הדירות בסוף שנת 1986, עוד בטרם הושלמה בנייתן. בנובמבר 1987 (בתוך חמישה ימים) נמכרו שתי הדירות, וכעולה מעדותו של אבנר לעיל, כמו גם מעדותו של נפתלי בפני חוקרי מס ההכנסה (עמוד 5 לעדותו), אף מכירת הדירות נעשתה בטרם הושלמה בנייתן. דומני, כי בנסיבות העניין הדבר מהווה חיזוק נוסף באשר לטיבה האמיתי של העיסקה שהתרחשה. לכך יש להוסיף, שתקופה של חודשים לפני מכירת שתי הדירות לאחרים, כבר פנתה השותפות למשרד תיווך על מנת להסתייע בו למכירת הדירות לאחרים. 14. קודם רכישת המגרש עליו נבנה הבניין הנדון מכרו אבנר ונפתלי, כמו המשיבים האחרים, את דירותיהם הפרטיות והעבירו את תמורתן לשותפות. המשיבים מבקשים לשכנע, כי זו התמורה ששולמה על ידי אבנר ונפתלי עבור רכישת הדירות. אין בידי לקבל טענה זו. ראשית, כפי שהוכח, התמורה שהתקבלה ממכירת דירותיהם הפרטיות של האחים נכנסה לשותפות כהשקעה. מכספים אלה רכשה השותפות את הקרקע ומכספים אלה מימנה את בניית הבניין. כיצד זה ניתן לטעון, כי אותם כספים ממש היוו את התמורה שאבנר ונפתלי היו חייבים לשלם עבור הדירות שכאילו רכשו מהשותפות? שנית, טענה זו אינה מוצאת ביטוי כלשהו בחוזים עם נפתלי ואבנר. על פי האמור בחוזים אלה, היה עליהם לשלם את התמורה במועדים כקבוע בחוזה, ותמורה זו או כל חלק ממנה לא שולם, כאמור לעיל. שלישית, התמורה שנתקבלה עבור הדירות הפרטיות שמכרו כל אחד מהשניים ושנכנסה לקופת השותפות לצורך מימון עסקיה, נפלה בהרבה מהתמורה עבור כל אחת מהדירות שכאילו רכשו השניים מהשותפות. 15. העולה מן המקובץ הינו כדלקמן: א. אבנר ונפתלי "רכשו" דירות בבנייה מן השותפות מבלי ששילמו מכיסם כספים כלשהם עבור הדירות, ומבלי שנרשם בספרי השותפות חוב שלהם כלפיה. ב. זמן קצר אחר כך "מכרו" אבנר ונפתלי את הדירות הנ"ל. המכירה התבצעה מבלי שאף לא אחד מן האחים התגורר בדירות ולו יום אחד בלבד, ואף עוד בטרם הושלמה בניית הבניין. ג. על פי הראיות פנתה השותפות למתווך זמן קצר לאחר "עיסקות המכר" עם שני האחים, במטרה למצוא קונה לשתי הדירות. ד. תמורת המכירה לא נכנסה לכיסם של האחים אלא לקופת השותפות, מבלי שירשם בספריה חוב של השותפות כלפי שני האחים. בהקשר זה ראוי להזכיר את המחלוקת בין הצדדים, כפי שהיא עולה מרשימת פלוגתאות בין הצדדים, על פי הודעה משותפת שהמציאו לבית המשפט המחוזי. בפיסקה 8 של העובדות השנויות במחלוקת, טוענים המערערים, כי התמורה בגין מכירת הדירות על ידי אבנר ונפתלי הועברה לחשבונם הפרטי. אולם, מצבו של חשבון השותפות היה בכי רע, ובלית ברירה הופקד חלק מהתמורה בחשבון השותפות. לעומתם, טען המשיב, שהתמורה כולה הועברה ישירות לחשבון השותפות. גירסת המערערים נועדה, בעליל, לשכנע באמיתות עיסקאות מכר הדירות להם. כפי שנקבע לעיל, על פי העולה מהודעותיהם של אבנר, אלי ופנחס, התמורה כולה הועברה ישירות לקופת השותפות. הגירסה כאילו התמורה הועברה אל אבנר ונפתלי, כמו גם הגירסה על פיה חלק מהתמורה נשאר בחשבונם, אינה אמת. ה. זאת ועוד: מכירת הדירות לאחים הוסברה במצב הקשה אליו נקלעה השותפות והצורך שלה לגייס כספים. אך הסבר זה מוקשה הוא, נוכח העובדה ש"מכירת" הדירות לשני האחים לא הביאה עמה תשלום כלשהו מצידם לקופת השותפות. נסיבות אלה, על רקע דברים מפורשים שנאמרו על ידי המשיבים בהודעותיהם לחוקרי המס, מובילות למסקנה אליה הגיע המערער, כי חוזי מכר שתי הדירות לאבנר ולנפתלי אינם משקפים עיסקאות אמיתיות, ואינם אלא חוזים למראית עין. בפועל, הדירות נמכרו על ידי השותפות לקוני הדירות, כשכל הצדדים מסווים זאת על ידי עריכת חוזים בין השותפות לשניים מהשותפים ונשותיהם, וחוזים בין שותפים אלה לקוני הדירות. כך הסיק המערער ממערכת העובדות אשר נפרשה בפניו, ואין, לדעתי, מקום שנתערב במסקנתו. 16. חברי, השופט אנגלרד, מבקש ללמוד על היות העיסקאות להן טוענים המשיבים עיסקאות אמיתיות (אם גם מלאכותיות), בהסתמך על דברי אחד מקוני הדירות, העד מרטין בר שלם, אשר על פי חוזה בינו לבין נפתלי ברזני ואשתו הדסה הוא רכש את הדירה מהם ולא מהשותפות. לדעתי, אין בעדותו של עד זה לסתור את מסקנתו כדלעיל. אכן, אין חולק שהקונה בר שלם ידע שהוא חותם על חוזה עם נפתלי ברזני ואשתו. אך כפי שהוא מעיד, הוא הסכים לכך בידעו שזה רק "מסיבות של מיסוי" וכל זה לא נוגע לו, כל עוד יש לו התחייבות של אלי ברזני (אשר פעל בשם השותפות) גם לאיכות הבניה וגם למכירה עצמה. ניתן להבין את דבריו, כך שהוא ידע שבעל דברו, המוכר, הוא אלי ברזני, דהיינו השותפות, ועל רקע זה לא היה איכפת לו לחתום על חוזה על פיו המוכרים לו הם כאילו נפתלי והדסה ברזני. 17. נציין, כי חרף כל הדברים שאמרו המשיבים לחוקרי המס, בחרו המשיבים, למעט נפתלי, שלא להעיד בפני בית המשפט. האחים יכלו לנסות ליתן הסברים לעדויותיהם בפני חוקרי רשויות המס, מהן עלה כי הרכישה מן השותפות והמכירה לצדדים שלישיים לא היו אמיתיות. אולם המשיבים בחרו שלא לעשות כן, ולא נתנו כל הסברים אשר יפריכו את העולה מהודעותיהם. הימנעות זו "רואים אותה הן במישור האזרחי והן במישור הפלילי כ'מחזקת' את הראיות העומדות לחובת הנמנע, ומחלישה את הראיות המובאות מטעמו להוכחת גירסתו" (י' קדמי על הראיות (מהדורה משולבת ומעודכנת, תשנ"א, כרך ב) 922-917, והאסמכתאות שם). במצב זה נותרת עדותם בפני חוקרי מס הכנסה על כנה, ועדותם זו מובילה למסקנה שעיסקאות מכר שתי הדירות לאבנר ולנפתלי הינן עיסקאות בדויות. 18. בטרם סיום, שתי הערות. א. בית המשפט המחוזי קבע כממצא עובדתי, כי מחיר הדירות, כפי שננקב בחוזים עם אבנר ונפתלי, היה מחיר השוק באותה עת. נוכח הראיות כפי שנפרשו בפני בית המשפט, ספק יש לי בדבר נכונותו של ממצא זה, ובפרט שמוסכם על הצדדים שאלה נמכרו בפחות מעלותן. עם זאת, איני רואה צורך להידרש לכך, ומוכן אני להשאיר ממצא זה על כנו. כמבואר לעיל, אפילו ננקב מחיר ריאלי בחוזים, אין בכך כדי לשנות את המסקנה, לפיה החוזים לא היו אלא חוזים למראית עין. ב. טענה נוספת שמעלה בא כוח המשיבים הינה, כי העברת הדירות מן השותפות לשותפים היא בבחינת העברת מלאי עסקי לשימוש פרטי לפי סעיף 85(א)(2) לפקודה. גם בטענה זו אין כדי לסייע למשיבים. אכן, הדין מכיר ב"מכירה רעיונית" כאמור, אך זאת רק כאשר ההעברה מתבצעת בפועל, על כל המשמעויות הכרוכות בכך, ובתוכן אלו החשבונאיות. סעיף 85(א)(2) הנ"ל קובע פרטים באשר לאופן בו יש לשום את העברת הנכסים ממלאי עסקי למלאי פרטי. אך מקום שהעיסקה עצמה עיסקה בדויה היא, אין נפקות לאופן בו יש לשום אותה, שהרי אין היא מהווה כלל אירוע מס. 19. על סמך כל האמור לעיל, מתקבל הערעור ונקבע בזה שעיסקאות מכר שתי הדירות לאבנר ולנפתלי הינן עיסקאות בדויות, וכי שתי הדירות נמכרו על ידי השותפות לאותם קונים עמם עשו אבנר ונפתלי חוזים למכר הדירות. חיוב המערער בתשלום הוצאות המשיבים, כפי שנקבע בבית המשפט המחוזי, מבוטל בזה. המשיבים ישאו בהוצאות הערעור בשתי הערכאות בסכום של 25,000 ש"ח. ש ו פ ט השופטת ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט י' אנגלרד: 1. מסכים אני עם התוצאה אליה הגיע חברי השופט ת' אור, אך לא מטעמו. חברי גורס כי עיסקאות המכר של שתי הדירות שנמכרו על ידי השותפות לאחים אבנר ונפתלי הן עיסקאות בדויות במובן סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, או ביתר דיוק חוזים למראית עין במובן ס' 13 לחוק החוזים (חלק כללי), תשל"ג1973-, אשר, בהיותם בטלים מבחינה חוזית, אין כלל צורך להיזקק לגביהם להוראת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה. לכן, לדעתו, יש לראות את מכר שתי הדירות על ידי אבנר ונפתלי לקונים שלישיים כמכר ישיר מן השותפות לקונים אלה. חברי השופט ת' אור מסתמך על כך כי למעשה לא קוימו העיסקאות במתכונתן החיצונית , משום שהאחים שקנו, כביכול, דירות מן השותפות לא שילמו לה בפועל כל תמורה, וזאת בניגוד לתניות מפורשות בחוזי המכר שלהם. כמו כן, התמורה ששולמה על ידי הצדדים, שקנו את הדירות מן האחים, נכנסה לקופת השותפות. 2. אומר מיד כי לטעמי, בנסיבות המקרה המדובר אינו בעיסקאות בדויות, אלא בעיסקאות מלאכותיות. על אף שהתוצאה היא אחת, יש חשיבות מעשית ועיונית גם יחד להבדל בין שני סוגי העיסקאות. העיסקה הבדויה, שהיא למראית עין בלבד, בטלה, משום שאין ביסודה גמירת דעת בין המתקשרים. אלה מעולם לא התכוונו לכרות ביניהם חוזה מחייב במתכונת ההסכם למראית עין. העיסקה המלאכותית, לעומת זאת, מבוססת על גמירת דעת, אלא שמטרתה פגומה מבחינה פיסקאלית. מכאן, כי עיסקה זו, כשלעצמה, תקפה מבחינת המשפט האזרחי, בלתי אם דבוק בה פגם נוסף, כגון אי-חוקיות, העשוי לפוסלה גם מבחינת דיני החוזים. 3. בנסיבות המקרה הנדון קיימות לפנינו, למעשה, שתי מערכות של עיסקאות: האחת, מכר (שתי הדירות) בין השותפות לבין כל אחד משני האחים השותפים (על פי החוזים נמכרה הדירה האחת לאבנר ולאשתו דליה, והדירה האחרת לנפתלי ולאשתו הדסה); המערכת האחרת היא עיסקאות המכר של דירות אלה מידי שני האחים לשני הקונים. לשם הסקת המסקנה כי כל מסכת היחסים המשפטיים היא בדויה, צריך להראות כי שתי מערכות העיסקאות הן למראית עין. והנה, אם נבחן את מהותם של שני חוזי המכר במערכת השנייה, הרי מעורבים בה קונים חיצוניים לגביהם אין כל יסוד עובדתי כי התכוונו לעיסקה אחרת מזו שעליה חתמו. כלומר, כדי שעיסקתם תהיה בדויה יש להראות, בנסיבות המקרה הנדון, כי לא התכוונו לקנות מן האחים, אלא מן השותפות דווקא. למסקנה מעין זאת אין כל בסיס ראייתי; נהפוך הוא: בעדותו של אחד הקונים, בשם מרטין בר-שלם, נאמר במפורש כי החוזה נעשה עם נפתלי והדסה ברזני ביום 7 בספטמבר 1987 בפגישה אצל עורך הדין. נכון הוא כי שני האחים היו פסיביים למדי בעריכת העיסקאות ובביצוען. האיש הפעיל, שניהל את העסקים בפועל בכל השלבים, היה אחד האחים השותפים בשם אלי, המערער מס' 1. העד מרטין בר-שלם מציין כי הוא נשאל בעת מו"מ עם האח אלי, עובר לחתימת החוזה, "[ה]אם יהיה זה בסדר אם המכירה תיעשה על ידי נפתלי ואשתו ולא אלי ברזני", והעד ממשיך "הבינותי שזה היה מסיבות של מיסוי. תשובתי הייתה שזה לא נוגע לי כל זמן שיש לי התחייבות מצד אלי ברזני לאיכות הבנייה ולמכירה עצמה". ואמנם לדברי העד הזה, "התשלום סודר לנפתלי" (כל ההבאות מעמ' 6 לפרוטוקול הישיבה בביהמ"ש המחוזי בירושלים מיום 16.11.94). 4. מן העובדות האלה עולה כי הקונה ערך את העיסקה עם האח שהופיע כבעל הזכויות, ושאתו ועם אשתו חתם על חוזה ולו "סידר את התשלום". יש להניח, בהעדר עדות שונה, כי הוא הדין לגבי הקונה האחר שקנה דירה מן האח האחר. נמצא, כי הקונים התכוונו למכר על פי הנאמר בהסכם, ואין לייחס להם כל כוונה אחרת שהייתה הופכתו לחוזה למראית עין. התוצאה היא כי חוזי המכר הם תקפים מבחינה חוזית, ובכוח הקונים לאכוף אותם על האחים המתקשרים דווקא. כאמור, אין כל יסוד להנחה כי הקונים התכוונו לרכוש את הדירות מן השותפות. יצוין בהקשר זה כי העובדה כי הדירות נמכרו לקונים בשם האחים, נקבעה כעובדה מוסכמת בין בעלי הדין. 5. המסקנה בדבר תקפות המערכת השנייה של העיסקאות משליכה בהכרח גם על המערכת הראשונה, בה רכשו האחים את הדירות מן השותפות. קודם כל, אם נניח כי מערכת העיסקאות במישור זה היא למראית עין בלבד, הרי משמעות הדבר הייתה כי שני האחים חתמו על הסכמי המכר לקונים תוך כדי מצג שווא בדבר זכויותיהם בדירות. אין להניח כי זאת הייתה כוונתם. לכן אני גורס כי חתימתם המחייבת על הסכמי המכר עם הקונים מצביעה על כך כי בזמנו התכוונו לרכוש את הזכויות מן השותפות. נכון אמנם כי האח השותף אלי ניהל את כל העניינים ביזמתו. אולם, פעילותו הנמרצת בעניין מכירת הדירות וקנייתן הייתה בכל השלבים בשם אחיו ועל דעתם. עובדה היא כי הם סמכו על שיקול דעתו ועל דרך ניהולו, ואף שיתפו פעולה בעת עריכת החוזים בשמם שלהם. ייתכן מאד שהם לא עמדו על טיבו המדויק של מהלך העיסקאות השונות (כפי שעולה מעדותם בבית המשפט), אך אין זה גורע מתקפותן של עיסקאות אלה מבחינת דיני החוזים. בהקשר זה יש לייחס לאחים את כוונותיו של אלי, אשר, ללא ספק, חפץ היה בתקפותן של העיסקאות שאמורות היו לחסוך תשלום סכומי מס ניכרים. 6. על רקע זה איני רואה אפשרות לקבוע כי מערכת העיסקאות הראשונה הייתה למראית עין בלבד בעת עשייתה. הקושי במקרה הנדון נובע מכך כי הגורם הפעיל, הלוא הוא האח אלי, מופיע בכשירויות שונות במהלך העיסקאות. פעם הוא פועל בשם השותפות, פעם בשם האחים ופעם כאילו בשם עצמו. אך הכפילות האישית הזאת בתפקידים אינה הופכת את פעולותיו לעניין של בדייה ושל מראית עין. אין להטיל ספק בכך כי האח הפעיל מעוניין היה כי העיסקאות יוכרו בצלמן ובדמותן כפי שנערכו על פי החוזים השונים. כי הרי רק בדרך זו יעלה בידיו להימנע מתשלום מס. מדוע לייחס לו כוונה כי העיסקה האמיתית אליה התכוון היא מכירה ישירה של הדירות מן השותפות לקונים החיצוניים, עיסקה שהייתה מחייבת אותו במלוא תשלום המס?! הוא ראה כמובן את המלאכותיות של עיסקאות הביניים באמצעות אחיו, שלא היה בהן טעם כלכלי עצמאי מלבד הסיכוי הממשי לחסכון במסים. כאמור, כוונת האחים אינה שונה מכוונת האח אלי עליו סמכו בכל. 7. המסקנה המתחייבת היא כי אין כאן מקום להסתמך על בטלות העיסקה מכוח סעיף 13 לחוק החוזים, וממילא אף אין תחולה להוראת סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה הנוגעת לעיסקה בדויה. לדעתי, אין גם אפשרות ל"סיווג שונה" של העיסקה בצורה אחרת מכפי שסיווגוה הצדדים, וזאת על פי "פרשנות פונקציונלית" כהגדרתו של ד' גליקסברג גבולות תכנון המס (ירושלים, תש"ן), 11-17 (או לפי מינוחו של א' יורן: "השיטה המקיפה", במאמרו "'סיווג שונה' של עסקה לצורך מס ומיקומה הנכון של 'העסקה המלאכותית', משפטים כ (תש"ן) 43 ). לפנינו שתי עיסקאות נפרדות הן מבחינה משפטית הן מבחינה מהותית. לכן, הבסיס הנורמטיבי היחיד לראיית שתי מערכות היחסים שלפנינו כעיסקה אחת - דהיינו, מכירת הדירות במישרין מן השותפות לקונים - מצוי בחלופה האחרת שבהוראת סעיף 86(א) לפקודת מס הכנסה, המסמיכה את פקיד השומה להתעלם מעיסקה מלאכותית. ואמנם אני גורס כי בנסיבות העניין, העיסקאות בכללותן הן מלאכותיות במובן ההוראה הנזכרת. 8. אחד המבחנים המרכזיים לעיסקה מלאכותית שנתקבל על דעת בית משפט זה הוא מבחן מטרת העיסקה. לפי מבחן זה, עיסקה שמטרתה האחת והיחידה היא לא לשלם מס וזולת מטרה זו אין לעיסקה שום הגיון כלכלי או מסחרי, היא עיסקה מלאכותית. ראה ע"א 67/89 שטיינקריץ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד מז(4) 11, 14 (השופטת ד' דורנר); ע"א 505/85 ארז עדני נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מב(2) 637, בעמ' 644 (השופט ח' אריאל), ובעמ' 649 (השופט ג' בך). תנאי מבחן זה נתקיימו בנסיבות המקרה הנדון. מכירות הדירות לאחים, ומהם לקונים, לא נעשו אלא למטרה אחת ויחידה, והיא הימנעות ממס הכנסה והפחתתו והימנעות מתשלום מס שבח. אי-לכך, רשאי היה פקיד השומה להתעלם מן העיסקאות ולחייב את הנישומים כאילו נמכרו הדירות במישרין מן השותפות לקונים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ת' אור. ניתן היום, טו' באייר התשנ"ח (11.5.98). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי עכב/ 95040150.E01