בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א
401/93
בפני: כבוד
השופט ת' אור
כבוד
השופט י' טירקל
כבוד
השופטת ד' ביניש
המערער: זהר
גולדברג
נ
ג ד
המשיב: פקיד
שומה תל-אביב
ערעור
על פסק-דין בית המשפט המחוזי
בתל-אביב
מיום 6.1.93 בתיק עמ"ה 296/91
שניתן
על ידי כבוד השופט פלפל
תאריך
הישיבה: כ"ד בתשרי התשנ"ז (7.10.96)
בשם
המערער: עו"ד יעקב פוטשבוצקי
בשם
המשיב: עו"ד לילך אהל ויעקב כהן
פסק
- דין
השופט ת' אור:
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל
אביב (כב' השופט א' פלפל) מיום 6.1.93 בתיק עמ"ה 296/91, בו נדחה ערעורו של
המערער על החלטתו של פקיד השומה שלא להכיר בהוצאות שהוציא המערער לבניית מקלט בבית
מגוריו.
1. המערער בנה מקלט בביתו הפרטי, אשר אינו משמש לצרכי
ייצור הכנסתו. הוא הוציא לשם כך כספים. בשנת 1988, דרש המערער מפקיד השומה כי יותר
לו לנכות מהכנסתו באותה שנה הוצאות שהוציא על בניית המקלט בסך 26,922 ש"ח.
בעשותו כן, נסמך המערער על הוראת סעיף 17(7) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש)
התשכ"א - 1961("הפקודה"), המורה כי:
"לשם
בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר לפי סעיף 31 -
יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד, ולרבות -
.
.
.
(7)
הוצאות בנקיטת אמצעי זהירות מפני התקפות מן האויר".
פקיד השומה החליט שלא להתיר את הניכוי המבוקש,
בקבעו כי מדובר בהוצאות פרטיות, אשר אינן מותרות בניכוי לפי סעיף 17(7) האמור.
2. המערער ערער על החלטה זו לבית המשפט המחוזי. בית
המשפט דחה את הערעור. הוא השתית את החלטתו על שני טעמים מרכזיים.
טעם אחד היה, כי לדעת בית משפט קמא המלה
"לרבות" שבריש סעיף 17 לפקודה לא באה לנתק את הסעיפים הקטנים שבסעיף 17
מן העקרון הקבוע ברישא של סעיף 17 - לאמור, העיקרון כי תותר בניכוי רק הוצאה
שיצאה כולה בייצור הכנסתו של הנישום באותה שנה. אכן, המלה "לרבות" באה
להרחיב את העיקרון הקבוע ברישא. ואולם, אין בה כדי לייתר לחלוטין את הצורך בקיומה
של זיקה בין ההוצאות לבין מקור הכנסתו של הנישום. בית המשפט למד על הצורך בזיקה
כזו מן האמור ברישא של הוראת סעיף 17, אשר מתייחסת ל"בירור הכנסתו
החייבת" של הנישום. מקביעה זו משתמע, לדעת בית המשפט, כי יש לבחון את האמור
בסעיפי המשנה של סעיף 17, באספקלריה של קיום זיקה בין ההוצאות המותרות בניכוי לבין
מקור הכנסתו של הנישום. בית המשפט סבר, כי זיקה כזו מתקיימת מקום בו מדובר בהוצאות
עסקיות שהן הוניות (ולכן בדרך כלל אינן מותרות בניכוי). היא אינה מתקיימת כאשר
מדובר בהוצאות פרטיות לחלוטין, אשר אין להן כל קשר למקור הכנסתו של הנישום.
הטעם השני עליו נשען בית משפט קמא היה, כי
קבלת עמדתו הפרשנית של המערער עלולה ליצור אפליה בלתי מוצדקת. על פי קו מחשבה זה,
התרת ההוצאה לבנית מקלט בבית הנישום תאפשר לבעלי הכנסה גבוהה לזכות בהפחתה
משמעותית מנטל המס שלהם. לעומת זאת, נישומים אחרים - אף שאין הם זקוקים למקלטים
מפני התקפות מן האויר במידה פחותה מבעלי הכנסות גבוהות יותר - יזכו להטבה קטנה
יותר, או לא יזכו להטבה כלל, בשל רמת ההכנסה הנמוכה יותר שלהם. בשיקול זה, ראה בית
המשפט נימוק עצמאי לקבלת עמדתו של פקיד השומה.
כנגד הכרעה זו מופנה הערעור שבפנינו.
3. הצדדים מסכימים, כי סעיף 17(7) מתיר בניכוי
הוצאות שהוציא נישום בהקמת מקלט במקום המשמש אותו בייצור הכנסתו. זאת, נוכח הדברים
שנאמרו על ידי השופט לנדוי בע"א 406/72 קולנוע רנה בחולון בע"מ נ'
פקיד השומה פד"א ו' 198. באותו ענין, קבע בית המשפט כי המלה
"לרבות" אשר מופיעה ברישא של סעיף 17 לפקודה ומתייחסת לסעיפי המשנה שבו,
באה "להוסיף על העקרון הכללי ולהרחיבו, ולו גם תוך מידה של חריגה מן העיקרון
עצמו, במצוות המחוקק"(בעמוד 199). על רקע זה, היה בית המשפט באותה פרשה
נכון בעיקרון להכיר בניכוי הוצאות שהוצאו לצורך הקמת מקלט בבית עסק מהכנסתו של
הנישום.
המחלוקת בין הצדדים מתמקדת על כן בשאלה, האם
חובקת הוראת סעיף 17(7) גם הוצאות אשר נישום הוציא לצורך הקמת מקלט בבית המגורים
הפרטי שלו. שאלה זו לא הוכרעה בענין קולנוע רנה הנ"ל. המערער טוען,
כי על פי פירושו הנכון של החוק יש להשיב לשאלה זו בחיוב. יש להתיר בניכוי הוצאות
פרטיות לחלוטין שהוצאו לצורך הקמת מקלט. לעומתו, גורס המשיב כי אין לפרש את סעיף
17(7) באופן המאפשר ניכויין של הוצאות הנושאות אופי פרטי לחלוטין. מהי, אם כן,
התשובה?
4. אפתח בהיסטוריה החקיקתית. אין בין הצדדים
מחלוקת, כי סעיף 17(7), על פי תכליתו ההסטורית, התיר בניכוי גם הוצאות להקמת מקלט
בבית המגורים הפרטי. סעיף זה נחקק בימי מלחמת העולם השניה, בתקופה בה הוטל מס על
ההכנסה הרעיונית אשר אדם מפיק מן השימוש בדירת המגורים שלו. הבסיס לחישוב המס
האמור היה שוויה של הדירה. הואיל והקמת מקלטים מגדילה את שוויו של בית המגורים,
היה בה כדי להגדיל את ההכנסה הרעיונית המיוחסת לבעל הבית. בכך, גדל נטל המס עליו
עקב הקמת המקלט. כדי לתקן תוצאה בלתי רצויה זו, אשר יצרה תמריץ שלילי להקמת מקלטים
בתקופת מלחמה, ננקטו פיתרונות שונים. הפתרון שאומץ בחקיקה בישראל התיר לנכות את
ההוצאות לשם התגוננות מפני התקפות אויריות, בשנה שבה הוצאו. אין חולק, כי פתרון
זה, על פי תכליתו ההסטורית, התיר בניכוי הוצאות על הקמת מקלטים גם בדירות פרטיות.
אך תכלית הסטורית זו אינה עומדת יותר. הטעם
הפיסקלי אשר עמד מאחורי חקיקת סעיף 17(7) עבר מן העולם בשנת 1968, עת בוטל בישראל
המס על הכנסה רעיונית הנובעת מן השימוש בדירת מגורים (ראו חוק לתיקון פקודת מס
הכנסה (מס' 13) תשכ"ח - 1968, בסעיף 1; ראו גם הצעת חוק לתיקון פקודת מס
הכנסה (מס' 13) תשכ"ח - 1968, הצעות חוק תשכ"ח 769 בסעיף 1). ההסטוריה
החקיקתית אינה מספקת, אם כן, הנחיה העשויה לקדם אותנו באיתור תכלית החקיקה של סעיף
17(7) מאז שנת 1968. נזכור, כי "חקיקה מאוחרת משפיעה על גיבוש תכלית החקיקה
בחקיקה קודמת. במיוחד כך הוא הדבר, אם החקיקה המאוחרת הוסיפה או גרעה מהחקיקה
הקודמת" פרופ' ברק בספרו פרשנות במשפט, כרך שני פרשנות החקיקה
(ירושלים, 1993) בעמוד 347). הנסיבות השתנו. ההקשר הנורמטיבי בו נתונה הוראת סעיף
17(7) השתנה. במצב דברים זה, עלינו לבחון מהו פירושו הנכון של הסעיף על פי המצב
הנורמטיבי היום. עלינו להתאים את פירושו של הסעיף למציאות החברתית והמשפטית כיום.
עומד על כך פרופ' ברק בספרו הנ"ל באמרו (בעמוד 275):
"
על השופט לפרש את החוק, וליתן לו משמעות כפי שנדרש ביום פרושו ולא ביום חקיקתו.
סיום תהליך החקיקה מצביע על תחילת תהליך הפרשנות ולא על סיומו. אמת, על הפרשן
להתחשב בפירוש שניתן לו ביום חקיקתו. אך פירוש כזה אינו פירושו הסופי של החוק.
פירושו של החוק נע עם תנועת החוק בהיסטוריה של שיטת המשפט. פירושו של החוק משתנה
עם שינוי הזמנים. מסקנה זו מתבקשת מאופיו החי של החוק, ומהיותו אורגניזם החי
בסביבתו. סביבה זו אינה הסביבה הקפואה של העבר, אלא הסביבה החיה של ההווה. גישה
דינמית זו ניתן להשיג באמצעות עיקרון "תכלית החקיקה".
דברים אלה יפים לענייננו. הם מחייבים אותנו
ליצוק לסעיף 17(7) את אותו תוכן, התואם את ההקשר הנורמטיבי בו נתונה הוראה זו
היום, ואת התפיסות הפרשניות המנחות אותנו כיום. מהו, אם כן, מובנו של סעיף זה ?
5. אמת המידה הפרשנית החולשת על פרשנותם של דברי
חקיקה, ובתוך כך חקיקה בתחום המס, היא אמת המידה של תכלית החקיקה. עומד על כך
השופט ברק בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות פ"ד לט
(2) 70, בקבעו (בעמוד 74):
"
כמו כל חוק אחר, גם לענין חוק מס, נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא אם
לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות
השונות, יש לבחור אותה אפשרות המגשימה את מטרתה של חקיקת המס. לעתים מטרת החקיקה
היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו, על הפרשן ליתן אותו פירוש
המביא להגשמת תכלית החקיקה".
ראינו, כי נוכח השינוי שהתחולל בחקיקה
ההסטוריה החקיקתית אינה מספקת לנו במקרה זה הנחיה באיתור תכלית החקיקה. נראה לי,
כי במקרה שבפנינו הנתון המרכזי ממנו ניתן לדלות את תכלית החקיקה הוא פקודת מס
הכנסה עצמה. עלינו להתחקות אחר פירושו הנכון של סעיף 17(7) מתוך התבוננות במיקומה
של הוראה זו בפקודת מס הכנסה. עלינו לבחור באותו פירוש, המשתבץ בסביבתה
הנורמטיבית של הוראה זו. עלינו לבחור באותו פירוש, אשר משקף את העובדה, כי דבר
החקיקה הינו יחידה אינטגרטיבית שלמה. אומר על כך פרופ' ברק (בעמוד 310 לסיפרו
הנ"ל) כי :
"עיון
בלשון הטבעית של דבר החקיקה כיחידה אורגנית אחת, המסדירה עניינים שונים בעלי עניין
משותף, מעלה בדרך כלל, במידת ודאות ניכרת , את תכליתה הסובייקטיווית
והאובייקטיווית של החקיקה"
פרופ' ברק מוסיף ואומר, כי :
"לעניין
ההסקה של תכלית החקיקה מתוך לשונה הטבעית והרגילה, ודאי הוא שיש מקום מרכזי
לפעולתם של כללי ההגיון. על כן ניתן להסיק על תכלית החקיקה מתוך המבנה הכולל של
דבר החקיקה, מתוך חלוקתו הפנימית, מתוך השוואה בין הוראות סעיפים שונים באותו דבר
חקיקה......כן יש חשיבות ניכרת למיקומה של הוראה בחוק, שכן המיקום עשוי ללמד על
התכלית של החוק בכלל ושל אותה הוראה במסגרתו בפרט. יש להשקיף על דבר חקיקה כעל
יחידה חיה הפועלת באופן הגיוני ועקבי, שבו יש לחלקיה השונים תפקיד ופונקציה אותם
עליהם למלא, ואשר לאורם יש להסיק את תכלית החקיקה ואת משמעותו המשפטית של דבר
החקיקה......אכן, ההנחה הינה כי החיקוק הינו יחידה אינטגרטיבית....דבר חקיקה אינו
קונפדרציה של הוראות עצמאיות העומדות בפני עצמן".
(בעמודים 311 - 312).
דברים אלה חלים גם בפירושה
של חקיקת המס. ברוח זו, ציין השופט גולדברג בע"א 733/89 ארם משחקים נ' מס
ערך מוסף פ"ד מו(5) 62, כי "את החקיקה הפיסקלית, כמו גם כל חוק אחר,
יש לפרש בצורה הגיונית, אחידה וקוהרנטית, ובאופן שישרת את תכלית החקיקה"
(בפיסקה 6).
6. מהי, אם כן, המסקנה העולה מתוך הפקודה ? מעגל
הבחינה הראשון נמצא בהוראת סעיף 17 עצמה. העיקרון שנקבע ברישא של הוראה זו הוא, כי
ניתן לנכות מן ההכנסה רק את אותן הוצאות אשר יצאו בייצור ההכנסה באותה שנה. על
מהותן של ההוצאות שניכויין הותר ברישא נאמר, כי "אין בפקודה הוראה מפורשת,
הבאה להתיר בניכוי רק הוצאות שבפירות ממש, כשם שאין בסעיף 2 לפקודה התייחסות
מפורשת להכנסת פירות. ואולם, מפאת אופיה של ההכנסה, שעליה מוטל מס ההכנסה, זוהי
המשמעות שיש להעניק למילותיו של סעיף 17 לפקודה" (אפרתי, מס הכנסה, כרך
ראשון (תל אביב, 1995), בעמוד 287).
העיקרון דובר, איפוא, בהוצאות
"פירותיות" בלבד, להבדיל מהוצאות הוניות. סעיף 17 כולל סעיפי משנה, אשר
בהם הוספו, על דרך הריבוי, הוצאות שונות. בהוצאות אלה כלולות גם הוצאות שאינן
הוצאות פירותיות. כך נפסק גם לגבי ההוצאה המותרת בניכוי לפי הסעיף העומד במרכז
המחלוקת בענייננו, הוא סעיף 17(7) (ראו פסק הדין הנ"ל בעניין קולנוע רנה).
עם זאת, עיון בסעיפי משנה אלה מלמד, כי בדרך
כלל נשמרה הזיקה בין ההוצאה שהותרה בניכוי לבין ייצור ההכנסה. לא נכללו בסעיפי
משנה אלה, הוצאות הנושאות אופי פרטי טהור. נפנה לאחדים מן הסעיפים, על דרך ההדגמה:
בסעיף משנה (1)(א) הותרו בניכוי "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה
על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת ההכנסה".
בסעיף משנה (2) הותרו בניכוי "דמי שכירות ששילם שוכר קרקע או בנין שהיו
תפוסים בידו לשם השגת ההכנסה". בסעיף משנה (3) הותרו בניכוי "סכומים
שהוצאו לתיקונים של חצרים, מוצבה או מכונות, ששימשו בהשגת ההכנסה". בסעיף
משנה (4) הותרו בניכוי "חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד". בסעיף
משנה (8) הותר "ניכוי בעד פחת". בסעיף משנה (12) הותרו בניכוי "דמי
שכירות ששילם יחיד בעד דירה ששכר בישראל ושאליה עבר לגור לרגל עבודתו או
עיסוקו".(לסקירה מלאה של סעיפים אלה, ראו מאמרו של עו"ד א' גודארד,
"תותרנה הוצאות פרטיות לפי סעיף 17(7) לפקודה" מסים ה' ה - 4, א
- 9).
כאמור, הבאתי הוראות אלה על דרך ההדגמה בלבד.
גם הוראות משנה אחרות הכלולות בסעיף 17 מרחיבות את העיקרון הקבוע ברישא של הסעיף,
תוך שמירה על זיקה לייצור הכנסתו או למסגרת המס. כך גם לגבי סעיף משנה (11), אשר
מתיר בניכוי "הוצאות בקשר להכנת הדו"חות והטיפול בקשר למס בכל הליכי
שומה וערעור". הוצאות אלה "אינן הוצאות בייצור ההכנסה, אבל אלה הן
הוצאות הכרוכות בבירור חבותו של הנישום במס ובתור שכאלה, יש להן זיקה למסגרת
המס" (דברי השופט ביין בעמ"ה 149/92 פישר נ' פקיד שומה חיפה
פד"א כ"ב 117 , 123). התוצאה, אם כן, היא כי ההוראות הנתונות בסביבתו
החקיקתית הקרובה של סעיף 17(7) מתירות בניכוי הוצאות שונות, אשר מקיימות זיקה
כלשהי להכנסה או לבירורה. הוראות קרובות אלה אינן כוללות הוצאות בעלות אופי פרטי.
על פי הגישה הפרשנית האינטגרטיבית, עליה עמדתי, יש לייחס משקל פרשני ניכר לנתון
זה . אני סבור, כי עולה מסביבה חקיקתית זו תכלית כללית, לפיה ההוצאות המותרות
בניכוי הנכללות בסעיף 17 לחוק, יכול ויהיו הוצאות הוניות, אך נדרש כי תהיה להן
זיקה להכנסתו של הנישום.
7. מסקנה זו מתחזקת מתוך בחינת מיקומה של ההוראה בפקודת
מס הכנסה ובחינתן של הוראות נוספות המצויות במעגל רחב מעט יותר. ענייננו בהוראה
המצויה בפרק השני של הפקודה, אשר דן בניכוי הוצאות לצורך חישוב הכנסתו החייבת של
הנישום. אני מסכים עם טענתו של ב"כ פקיד השומה, כי יש בכך להעיד, ולו
לכאורה, על זיקה "בין המסגרת הפיסקלית של הכנסה חייבת (שעניינה הכנסה בניכוי
הוצאות) ובין ההוצאה הנדונה". לכך יש להוסיף את הוראות סעיפים 30 ו - 32(1)
לפקודה, הנמצאות באותו פרק בו נמצאת הוראת סעיף 17. סעיף 30 קובע כי :
"לא
יותר כל ניכוי בשל הוצאות לפי סעיפים, 27-17 בסכום העולה על הדרוש לפי צרכי ייצור
ההכנסה של הנישום".
הוראה זו עניינה בגובה ההוצאה אשר תותר
בניכוי, להבדיל מעצם התרתה של הוצאה פלונית בניכוי. אין היא חלה במישרין על
ענייננו. אך היא משליכה על פרשנותן של הוראות הפקודה. נקבע בה, כי המבחן המהותי
שנקבע בפקודה לתיקרת הניכוי שיותר הוא הדרוש לצרכי ייצור ההכנסה. גם מהוראה זו
עולה התכלית הכללית עליה עמדנו מתוך התבוננות במעגל הקרוב להוראת סעיף 17(7). גם
ממנה עולה, כי במקרה הרגיל נדרשת זיקה בין ההוצאה המותרת בניכוי לבין ייצור
ההכנסה.
הוראה אחרת הקשורה לענייננו היא הוראת סעיף
32(1), הקובעת כי :
".32
בבירור הכנסתו החייבת של אדם לא יותרו ניכויים בשל -
(1)
הוצאות הבית או הוצאות פרטיות."
הוראה זו נמצאת באותו פרק בו נמצאת הוראת סעיף 17. היא
כלולה בסימן אשר עניינו ב"הוראות כלליות". גם הוראה זו חשובה לענייננו,
על רקע ההנחיה הפרשנית הכללית בדבר איתור תכלית החקיקה מתוך התבוננות אינטגרטיבית
בדבר החקיקה. היא מלמדת על תכלית חקיקתית כללית השוללת את ניכויין של הוצאות הבית
או הוצאות פרטיות. בקטגוריה רחבה זו, כלולות גם הוצאות מן הסוג בו אנו עוסקים
כאן.
8. אמת, ניתן להעלות על הדעת כי לתכלית הכללית עליה
עמדתי ייקבעו חריגים. הגישה האיטגרטיבית אינה גישה מוחלטת. כך הדברים במיוחד, מקום
בו נעשו בדבר חקיקה תיקונים ברבות השנים. פרופ' ברק אומר על כך (בעמודים 312 -
313) כי:
"במשך
השנים התיקונים השונים מתמזגים בדבר החקיקה והופכים חלק ממנו. לעניין תכלית החקיקה
יש להשקיף על דבר החקיקה כעל יחידה אחת. אין להשקיף על דבר החקיקה לפני תיקונו
בנפרד ובמנותק מדבר החקיקה המתקן. שניהם מהווים יחידה אינטגרטיבית אחת. עם זאת,
אין להתעלם מהעובדה שחלקיו השונים של דבר החקיקה נחקקו בתקופות הסטוריות שונות,
ועל כן עשויים לשקף תכליות שונות או גוונים שונים של אותה תכלית".
מכאן, כי לא ניתן לשלול על הסף כי בהקשר
פלוני תתגבש תכלית חקיקתית ברורה וספציפית הסוטה מן התכלית הכללית, ואשר יעלה ממנה
כי ניתן לנכות מן ההכנסה החייבת הוצאה הנושאת אופי פרטי לחלוטין. ברוח זו, טוען
המערער כי המסקנה כי ניתן לנכות בגדרי סעיף 17(7) גם הוצאות פרטיות נובעת מתכלית
החקיקה - היא לקדם הקמתם של מקלטים לצורך התגוננות מפני התקפה אווירית.
אך לקיומה של תכלית מיוחדת כזו יש להניח
תשתית. איני סבור כי הונח יסוד מספיק לטענת המערער בדבר התכלית המיוחדת המחייבת
את הפירוש לו הוא טוען. לבד מן ההסטוריה החקיקתית שקדמה לחקיקת סעיף 17(7), ואשר
כמבואר לעיל אין לה כל משקל מזה זמן רב, לא הוצג בפנינו כל נתון, עובדתי או משפטי,
המלמד כי הוראה זו חלה גם על בתי מגורים פרטיים. לענין זה, אינני סבור כי ניתן
לייחס משקל ניכר למחדלו של המחוקק, אשר לא ביטל הוראה זו עם ביטולה של ההכנסה
הרעיונית בגין השימוש בדירת מגורים (ראו ברק, בסיפרו הנ"ל, בעמודים 394 -
395).
אוסיף, כי חוק ההתגוננות האזרחית התשי"א
1951 קובע (בסעיף 14) חובה להקים מקלטים בבתי מגורים. החוק קובע מנגנונים שונים
שנועדו למימושה של חובה זו. בכך אין כדי לשלול לחלוטין את האפשרות כי המחוקק יבקש
לקדם את התכלית לה טוען המערער גם במסגרת דיני המס. אך יש בכך כדי ללמד, כי המחוקק
יצר כלים, מחוץ לפקודת מס הכנסה, שתכליתם להבטיח הקמתם של מקלטים בבתי מגורים.
עובדה זו מחלישה במידה ניכרת את עוצמתו של הטיעון, כי קידומו של האינטרס הציבורי
בדבר הקמת מקלטים מחייב את הפירוש לו טוען המערער. היא מחלישה את הטיעון כי יש
לאמץ, לגבי סעיף 17(7), גישה הסוטה מן התכלית העולה מן התבנית החקיקתית שבפקודה.
היא מתיישבת היטב עם הפרשנות העולה מן התכלית הכללית עליה עמדתי לעיל.
במצב דברים זה, אני סבור כי יש ליתן את מלוא
המשקל למסקנה העולה מתוך בחינה של פקודת מס הכנסה כמכלול קוהרנטי שלם. התוצאה אליה
מוליכה בחינה כזו היא, כי על ההוצאה האמורה בסעיף 17(7) לפקודה לקיים זיקה להכנסתו
של הנישום. אין היא כוללת הוצאה בעלת אופי פרטי לחלוטין.
אשר על כן, דין הערעור להידחות. המערער ישא בהוצאות
המשיב בסך 10,000 ש"ח.
ש
ו פ ט
השופט י' טירקל:
אני מסכים.
ש ו פ ט
השופטת ד' ביניש
אני מסכימה.
ש
ו פ ט ת
הוחלט כאמור בפסק דינו של כב' השופט ת' אור.
ניתן היום, כ"ט בניסן תשנ"ז
(6.5.97).
ש ו פ ט ש ו פ
ט ש ו פ ט ת
העתק
מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
אמ/
COURT