לנדס שהנז נ. משרד האוצר

פסק-דין בתיק בג"ץ 3644/06 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק בג"ץ 3644/06 בפני: כבוד המשנה לנשיאה א' ריבלין כבוד השופט א' גרוניס כבוד השופט י' דנציגר העותרים: 1. לנדס שהנז 2. ניר שלמה רוטנברג נ ג ד המשיבים: 1. משרד האוצר 2. שר האוצר 3. היועץ המשפטי לממשלה עתירה למתן צו על תנאי תאריך הישיבה: ה' באב התשס"ח (6.8.08) בשם העותרים: עו"ד י' מלצר בשם המשיבים: עו"ד מ' צוק פסק-דין המשנה לנשיאה א' ריבלין: 1. עניינה של עתירה זו בטענות העותרים כנגד מיסוי הכנסותיהם מריבית שנצברה בגין הפקדותיהם בתוכנית חסכון בנקאית. העותרים, כל אחד בנפרד, הפקידו כספים בתוכניות חסכון בנקאיות מסוג "תשורה" בשנת 1998. בתכניות החסכון של העותרים קיימות "תחנות יציאה", שבהן (ורק בהן) ניתן למשוך סכומים מהתכנית מבלי שיושת על החוסכים קנס כלשהו בגין המשיכה המוקדמת. בעת הפקדת הכספים היו ההכנסות מריבית בתוכניות אלו פטורות ממס, לפי תקנה 3(א) (אז תקנה 3) לתקנות עידוד החסכון (תכנית חסכון "תשורה" ופטור ממס הכנסה), התשנ"ג-1993. תקנות אלו הותקנו מכוח סעיף 5 לחוק עידוד החסכון, הנחות ממס הכנסה וערבות למילוות, התשט"ז-1956 (להלן: חוק עידוד החסכון), אשר הסמיך את שר האוצר לקבוע פטור ממס על ריבית המשתלמת בתכנית חסכון. 2. בעקבות המלצותיהן של ועדת בן בסט וועדת רבינוביץ', שמונו על ידי שר האוצר בשנת 1999 ובשנת 2002 בהתאמה, לשינוי מערכת המיסוי הישיר בישראל, נחקק החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן: תיקון 132). במסגרת תיקון 132 בוטל סעיף 5 לחוק עידוד החסכון, שהוא כאמור הסעיף אשר מסמיך את שר האוצר לפטור ממס ריבית המשתלמת על תכנית חסכון. מועד תחילתו של תיקון 132 נקבע ליום 1.1.2003. הוראות המעבר לעניין מיסוי ריבית המשתלמת על תכנית חסכון, הקבועות בסעיף 90(יב) לתיקון 132 (להלן: הוראות המעבר), מבחינות בין תכניות חסכון שנפתחו לפני יום ה-8.5.2000, לבין תכניות חסכון שנפתחו ממועד זה ואילך. לגבי תכניות חסכון שנפתחו ביום ה-8.5.2000 ואילך, הריבית שנצמחה החל מיום ה-1.1.2003 תהיה חייבת במס. לגבי תכניות חסכון שנפתחו לפני יום ה-8.5.2000, הריבית תחוייב במס בהתקיים שני תנאים: ראשית, הריבית נצמחה החל מיום ה-1.1.2003; שנית, הריבית נצמחה לאחר שניתן היה למשוך סכומים מהתכנית בלי שהמשיכה תהיה כרוכה בהרעת תנאי החסכון. שיעור המס על הכנסה מריבית כאמור נקבע תחילה בסעיף 53 לתיקון 132. בתקנה 20(א)(4) לתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית), התשס"ג-2002, שהותקנו בעקבות תיקון 132, נקבע כי לגבי תכניות חסכון שנפתחו לפני יום ה-8.5.2000 יש לנכות מס על ריבית שעומדת בשני התנאים שנזכרו לעיל. לעניין תנאים אלו, "הרעת תנאי החסכון" הוגדרה כ"הפחתת הריבית המשולמת בתחנת היציאה בשל סיום תקופת החסכון, מהשיעור שהיה נקבע לה אילו היתה תקופת החסכון נמשכת אחרי אותה תחנת יציאה". לאחר חקיקת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005 (להלן: תיקון 147), הועלה שיעור המס על הכנסה מריבית בגין הכנסות מתכנית חסכון. בעקבות תיקון 147 התקין שר האוצר את תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005, אשר החליפו את תקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית), התשס"ג-2002. לבד משינוי שיעור הריבית בהתאם לתיקון 147, שימרו התקנות החדשות את התנאים לניכוי ריבית מתכניות חסכון, ובכלל זה את אופן הגדרת "הרעת תנאי החסכון". 3. העותרים טוענים כי הפטור ממס שחל על ריבית מתכניות חסכון שנפתחו לפני ה-8.5.2000 ממשיך לחול אף לאחר ביטול סעיף 5 לחוק עידוד החסכון, בין אם משום שהתקנות שהותקנו מכוחו, אשר לפיהן ניתן פטור ממס על ריבית המשתלמת בגין תכניות חסכון, ממשיכות לעמוד בתקפן, ובין אם משום שהפטור ממס על ריבית מתכניות חסכון אלו לא התאיין עם ביטולן של התקנות. העותרים מנמקים את טענתם הראשונה, כי התקנות עומדות בתקפן, באופן הבא: בתיקון 132 בוטל סעיף 5 לחוק עידוד החסכון, שהוא ההוראה המסמיכה לעניין התקנת התקנות, אך התקנות עצמן לא בוטלו. אמנם, לפי סעיף 23 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981 (להלן: חוק הפרשנות) ביטול חיקוק גורר אחריו את ביטול התקנות שהותקנו מכוחו, אך בענייננו אין מדובר בביטול התקנות כי אם בתיקונן (שהרי התקנות ממשיכות לחול במצבים מסוימים, כגון על תכניות חסכון שנפתחו לפני ה-8.5.2000 טרם קיומה של "תחנת יציאה"). לגבי הטענה השנייה מנמקים העותרים כי אף אם בוטלו התקנות כדין, הפטור ממס מכוח תקנות אלו ממשיך לחול על תכניות חסכון שנפתחו לפני ה-8.5.2000, וזאת לפי סעיף 22 לחוק הפרשנות הקובע כי ביטולו של דין לא ישפיע "על פעולה קודמת של הדין המבוטל, או על מה שנעשה לפיו". 4. לחילופין טוענים העותרים כי ביטול הפטור ממס על הכנסות מתכניות חסכון כגון אלה בהן מחזיקים העותרים (תכניות שנפתחו לפני ה-8.5.2000 ואשר כוללות "תחנות יציאה") אינו חוקתי, באשר הוא מפלה ופוגע באופן לא מידתי בקניינם של העותרים. ביטול הפטור ממס על ריבית מתכניות חסכון מפלה, לטענתם, משום האבחנה שהוא יוצר בין מחזיקי תכניות חסכון כגון אלה שבידי העותרים, לבין המחזיקים במכשירי חסכון אחרים שנפתחו לפני ה-8.5.2000, אשר לגביהם ממשיך לחול הפטור ממס (כגון המחזיקים בקופות גמל, בתכניות חסכון בפוליסת ביטוח חיים, ובתכניות חסכון בנקאיות שבהן לא קיימות "תחנות יציאה"). הפגיעה בקניינם של העותרים נובעת, לטענתם, מכך שקיים קשר הדוק בין תכנית החסכון לבין קיומו של פטור ממס, ההופך את הפטור ממס לחלק אינטגרלי מהתכנית. קשר הדוק זה יוצר זכות מוקנית של העותרים להמשך קבלת הפטור ממס. עוד טוענים העותרים כי קשר הדוק זה בין הפטור ממס לבין תכנית החסכון גורם לכך שכבר בעת ההפקדה מתגבש הפטור ממס לכל חיי התכנית. על כן, כך הם סוברים, ביטול הפטור הוא רטרואקטיבי. לבסוף, מציעים העותרים דרכים חלופיות להגשמת תכליתו של תיקון 132, שהיא כאמור הקטנת פערים בין מיסוי הכנסות מעבודה לבין מיסוי הכנסות הוניות. מכל האמור לעיל עולה לדעת העותרים כי ראוי להעניק פרשנות שונה לתיקון 132, ובאופן ספציפי למבחן "הרעת תנאי החסכון", ולהימנע ממיסוי ריבית שנצמחה בגין תכנית חסכון שנפתחה לפני ה-8.5.2000, כל עוד אין בידי החוסך אפשרות להפקיד את הכספים מתכנית החסכון במכשיר פיננסי אחר בעל מאפיינים דומים. אם פרשנות כזו איננה אפשרית, כך טוענים העותרים, הרי שההוראות הממסות את סוג תכניות החסכון שבידיהם בטלות מחמת אי חוקתיותן. 5. המשיבים טוענים כי ביטול הפטור ממס על ריבית מתכנית חסכון, כפי שנקבע בתיקון 132, אינו פוגע בקניינם של העותרים, שכן אין לעותרים זכות קנויה כי תנאי המיסוי שחלו בזמן ביצוע העסקה ימשיכו לחול גם בעתיד, וזאת אף אם תנאי המיסוי היוו שיקול בחישוב כדאיות העסקה. המשיבים סבורים כי תחולתו של תיקון 132 אינה רטרואקטיבית כיוון שרק הכנסות שצמחו לאחר מועד תחילת התיקון ולאחר מועד "תחנת יציאה" חייבות במס על פיו. למעשה, טוענות המשיבות, ניתן לדמות את המשך תכנית החסכון לאחר "תחנת יציאה" לפתיחת תכנית חסכון חדשה. בנוסף טוענים המשיבים כי האבחנה בין תכניות חסכון דוגמת תוכניותיהם של העותרים לבין מכשירים פיננסיים אחרים מבוססת על הבדלים רלוונטיים ביניהם, ועל כן לא נפגעת הזכות לשוויון של העותרים. בכל אופן, כך טוענים המשיבים, ביטול הפטור ממס שנקבע בתיקון 132 עומד בתנאי פסקת ההגבלה, והוראות המעבר כפי שנקבעו יוצרות איזון ראוי בין התועלת שבביטול הפטור ממס לבין ההגנה על ציפיותיהם של החוסכים בתכניות חסכון שנפתחו לפני ה-8.5.2000, איזון שנמצא בתוך "מרחב התמרון החוקתי" המוקנה לרשות המחוקקת. עוד טוענים המשיבים כי פירוש מבחן "הרעת תנאי החסכון" באופן שונה מפרשנותו בתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005 איננו עולה בקנה אחד עם לשונו של תיקון 132 ותכליתו. דין העתירה להידחות. 6. משבוטל חיקוק, בטלות גם התקנות שהותקנו מכוחו. עקרון זה, הקבוע בסעיף 23 לחוק הפרשנות, יפה גם כאשר ביטולו של החיקוק לווה בתנאים מסוימים כגון מועד תחולתו של הביטול ורוחב התפרשותו. במצב כזה, אופן תחולתו של ביטול החיקוק הוא גם אופן התחולה של ביטול התקנות, ואין לומר כי התקנות ימשיכו לעמוד בתקפן רק מן הטעם שביטול החיקוק לא היה מיידי או גורף. לפיכך נמצא כי התקנות בוטלו כדין. האם ביטול התקנות פועל רטרואקטיבית? 7. חקיקה הפועלת רטרואקטיבית היא חקיקה המשנה את משמעותם או את נפקותם המשפטית של אירועים שאירעו בעבר. על כן, לענייננו, יש לבדוק מתי התרחש אירוע המס שבגינו נוצר חיוב במס. אם אירוע המס שלגביו בוטל הפטור ממס התרחש לפני מועד התחולה של תיקון 132 (1.1.2003), ניתן לומר כי ביטול התקנות פועל רטרואקטיבית. הכלל הרגיל הוא כי אירוע המס הוא אירוע הפקת ההכנסה. אין לראות את הפקדת הכספים בתכנית החסכון כאירוע המס. ההפקדה איננה יוצרת חבות במס, כי אם ההכנסות שהופקו בגינה. גם כאשר גובה ההכנסות ידוע מראש, אין בכך כדי להקדים את אירוע המס. על כן ביטול הפטור החל מיום ה-1.1.2003 ואילך, לגבי הכנסות מריבית שלאחר תאריך זה, איננו רטרואקטיבי. 8. האם ישנה פגיעה בזכויותיהם החוקתיות של העותרים? העותרים טוענים לפגיעה הן בזכותם לשוויון והן בזכויותיהם הקנייניות. לאור התוצאה שאליה הגעתי לא ראיתי צורך להרחיב בשאלת היקף התפרשותה של הזכות החוקתית לשוויון, ואדון בטענות העותרים בהנחה שהשוויון לו הם טוענים הוא זכות חוקתית. האבחנה בין תכניות חסכון שבהן קיימות "תחנות יציאה" לבין מכשירי חסכון אחרים מעוגנת בשיקולים עניינים הנובעים מן ההבדלים בין מכשירי חסכון אלו. הבדלים אלו, בחלקם, מובנים באופיו של המכשיר הפיננסי. כך למשל, תכניות חסכון שבהן לא קיימות "תחנות יציאה" מאפשרות לחוסכים פחות גמישות ויכולת להתאים את השקעותיהם למדיניות המס חדשה. אמנם, אין זה מדויק לראות בתכנית חסכון שבה קיימות "תחנות יציאה" אוסף של תכניות נפרדות, חדשות, הנוצרות בכל פעם שקיימת תחנת יציאה. תכניות חסכון אלו משקפות את הסיכויים והסיכונים הכלכליים שהיו קיימים בעת פתיחת תכנית החסכון, ועל כן אין מצבו של חוסך הפותח תכנית חסכון חדשה זהה למצבו של חוסך בתכנית חסכון שנפתחה בעבר והמצוי ב"תחנת יציאה". עם זאת, אין בכך כדי לאיין את ההבדלים הקיימים בין תכנית חסכון שיש בה "תחנות יציאה" לבין תכנית חסכון שאין בה "תחנות יציאה". הבדל זה הוא הבדל רלוונטי לשאלת תחולתו של שינוי בדיני המס על שני סוגי התכניות. הבדלים אחרים בין תכניות חסכון דוגמת אלה שבידי העותרים לבין מכשירי חסכון אחרים הם "חיצוניים" לאופיים של המכשירים הפיננסיים. כך למשל, אחד ההבדלים בין קופות גמל לבין תכניות חסכון הוא היקף המשיכות שביטול הפטור ממס עלול לגרור. אף שלא ניתן לחזות היקף זה בוודאות, ניתן לסבור כי היקף המשיכות מקופות הגמל יהיה נרחב ובכך תפגע יציבות הקופות. מכל מקום שקילת עצם האפשרות שכך יהיה – היא ראויה. הבדלים "חיצוניים" מסוג זה אינם בהכרח יוצרים שוני רלוונטי בין העותרים לבין המחזיקים במכשירי חסכון פיננסיים אחרים. עם זאת, להפעלת שיקולים כגון אלה עשויה להיות חשיבות לגבי השאלה אם הפגיעה בשוויון עומדת בתנאי פסקת ההגבלה. הבטחת יציבות קופות הגמל למשל היא מטרה ראויה, ויש בתועלת הצומחת ממנה כדי להצדיק את הפגיעה הנטענת בשוויון, ככל שזו קיימת. העותרים לא הציעו אמצעים חלופיים לשמירה על יציבות קופות הגמל. 9. האם ביטול הפטור ממס פוגע בזכות קניינית של העותרים? מדיניות כלכלית מיטיבה, דוגמת פטור ממס, איננה יוצרת זכות קנויה להמשך המדיניות, אף לא כאשר אדם ביסס את התכנון הכלכלי ארוך הטווח שלו על קיומה של המדיניות. אמנם אפשר שתיווצר ציפייה כי המדיניות תימשך, אך ציפייה זו אינה עולה כדי זכות (ראו בג"ץ 4806/94 ד.ש.א. איכות הסביבה בע"מ נ' שר האוצר, פ"ד נב(2) 193, בעמ' 203-201). קשר הדוק בין המדיניות הכלכלית שהקנתה פטור ממס לבין תכניות החסכון המהוות יישום של מדיניות זו הוא טבעי וצפוי, אך קשר כזה איננו יוצר זכות. 10. אף אילו היינו מניחים כי ביטול הפטור ממס פוגע בזכויות חוקתיות של העותרים, הרי שפגיעה זו עומדת בתנאי פסקת ההגבלה שבסעיף 8 לחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. העותרים אינם חולקים על כך שתיקון 132 הולם את ערכיה של מדינת ישראל או על כך שמטרתו של תיקון 132 היא מטרה ראויה, והם ממקדים את טענותיהם במבחן המידתיות, וביתר דיוק, בשניים ממבחני המשנה של דרישת המידתיות: מבחן האמצעי שפגיעתו פחותה, ומבחן היחס הראוי בין הפגיעה לבין התועלת הציבורית ממנה. לא שוכנעתי כי ניתן לנקוט אמצעים שפגיעתם פחותה יותר ולהגשים את תכליתו של תיקון 132 באותה המידה. הגבלת תחולתו של תיקון 132 כך שיחול רק על תכניות חסכון שנפתחו לאחר ה-8.5.2000 תקטין, מטבע הדברים, את השפעתו של תיקון 132 על מערכת המס בישראל, ותדחה את ביצועם של אותם שינויים שהמחוקק הכריע כי הם נחוצים. אמנם באופן תיאורטי ניתן היה, כהצעת העותרים, להטיל מס על תכניות חסכון שנפתחו לפני ה-8.5.2000 בשיעור נמוך יותר מזה המוטל כיום, ובמקביל להרחיב את בסיס המס על-ידי מיסוי מכשירי חסכון אחרים, שכיום פטורים ממס אם הם נפתחו לפני ה-8.5.2000. עם זאת, ההשלכות של אמצעי חלופי זה שונות מן ההשלכות של מיסוי תכניות חסכון בלבד, וההכרעה בעניין זה נתונה בידי המחוקק. 11. אף היחס בין התועלת הציבורית הצומחת מהטלת מס על תכניות חסכון שנפתחו לפני ה-8.5.2000, לפי התנאים והמגבלות שנקבעו בתיקון 132, לבין הפגיעה בעותרים בהקשר זה, הוא יחס ראוי. אין להתעלם מן העובדה כי יש בידי העותרים אפשרות למשוך את כספם מתכנית החסכון, ולהתאים את התכנון הכלכלי שלהם למציאות החדשה שנוצרה לאחר תיקון 132. בכך הפגיעה בהם מצטמצמת, ונוצר איזון ראוי בין הפגיעה בעותרים, שביססו את שיקוליהם על מערכת המס הישנה, לבין התועלת שבהחלה מהירה, ככל הניתן, של מערכת המס החדשה. לפיכך, פרשנותו הנוכחית של מבחן "הרעת תנאי החסכון", כפי שהיא מופיעה בתקנות מס הכנסה (ניכוי מריבית, מדיבידנד ומרווחים מסוימים), התשס"ו-2005, הינה חוקתית, ועולה בקנה אחד עם מטרותיו של תיקון 132. התוצאה היא כי דין העתירה להידחות. המשנה-לנשיאה השופט א' גרוניס: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' דנציגר: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של המשנה-לנשיאה א' ריבלין. ניתן היום, ד' בניסן התשס"ט (29.3.2009). המשנה-לנשיאה ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 06036440_P09.docגח מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il