מגדל הזוהר בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף תל אביב

פסק-דין בתיק ע"א 3616/04 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 3616/04 בפני: כבוד הנשיא א' ברק כבוד השופט א' רובינשטיין כבוד השופטת א' חיות המערערת: מגדל הזוהר בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מס ערך מוסף תל אביב ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב מיום 29/2/04 בע"ש 180/00 שניתן על ידי כבוד השופטת ד' קרת מאיר תאריך הישיבה: י"ד בחשוון התשס"ו (16.11.05) בשם המערערת: עו"ד זכריה קורוליק בשם המשיב: עו"ד יהודה ליבליין פסק-דין השופטת א' חיות: כללי זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כבוד השופטת ד' קרת-מאיר), אשר דחה את ערעורה של המערערת על החלטת המשיב הנוגעת לשומה שהוציא לפי מיטב השפיטה בגין עסקאות בשנים 1994 – 1996. העובדות 1. המערערת יזמה את פרויקט "גני אביב" להקמת שכונת מגורים בעיר לוד (להלן: הפרויקט), וביום 17.1.1994 התקשרה עם עיריית לוד (להלן: העירייה) בהסכם לפיו התחייבה לבצע על חשבונה את עבודות הפיתוח בפרויקט, בפיקוח העירייה ועל פי תוכניות ולוח זמנים שצורפו להסכם. בתמורה לביצוען של עבודות אלה התחייבה העירייה לפטור את המערערת מאגרות ביוב, מים, תיעול וניקוז, וכן מאגרות בגין סלילת כבישים ומדרכות שנסללו במקום על ידי המערערת ועל חשבונה (להלן: היטלי הפיתוח). המערערת ביצעה את עבודות הפיתוח בפרויקט כמוסכם והעירייה עמדה בהתחייבותה ולא דרשה מהמערערת את היטלי הפיתוח. המשיב סבר כי ביצוע עבודות הפיתוח בפרויקט על ידי המערערת, וויתור העירייה על היטלי הפיתוח בתמורה לאותן עבודות, מהוות עסקה החייבת במס ערך מוסף. משלא דיווחה המערערת על עסקה זו, הוציא לה המשיב ביום 30.5.1999 שומת עסקאות לפי סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף), לפיה חויבה המערערת לשלם מס ערך מוסף וכן קנסות והפרשי הצמדה בגין עסקה זו. בעקבות השגה שהגישה המערערת ובהתאם לחישוביו של רואה החשבון א' גבאי מטעם המערערת, שהיו מקובלים על המשיב, נתקבלו בחלקן טענות המערערת בהשגה וסכום היטלי הפיתוח לצורך חישוב המס הועמד בהסכמה על סך של 13,213,283 ש"ח. ואולם, המחלוקת העקרונית שנפלה בין המערערת למשיב לעניין עצם חיובה במס ערך מוסף נותרה בעינה. על כן, הגישה המערערת ערעור לבית המשפט המחוזי על החלטת המשיב בהשגה. פסק דינו של בית המשפט המחוזי 2. המערערת העלתה בפני בית המשפט המחוזי טענות שונות כנגד שומת העסקאות שהוצאה לה על ידי המשיב, כאמור. כך טענה המערערת כי מדובר במיסוי כפול משום שהשירות ניתן על ידה לדיירי הפרויקט ולא לעירייה ובגינו חויבו הדיירים במס ערך מוסף במסגרת עסקת המכר. עוד טענה המערערת כי אין זה סביר שחוסר יכולתה של הרשות לבצע עבודות פיתוח בפרויקט וסירובה לגבות היטלי פיתוח, שאינם בבחינת תשלומי חובה, יובילו לחיובה של המערערת בתשלום מס ערך מוסף עבור ההפטר המוצדק שניתן לה מהיטלים אלה. בעוד הליך הערעור תלוי ועומד בבית משפט קמא, ניתן ביום 2.2.2004 פסק דינו של בית משפט זה בע"א 1306/99 חוף הכרמל 88 בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף חיפה, פ"ד נח (2) 602 (להלן: עניין חוף הכרמל). פסק הדין בעניין חוף הכרמל מתייחס למודל שהפך, כך נראה, מקובל למדי ביחסים שבין רשויות מקומיות ויזמי פרויקטים ולפיו מבוצעות עבודות הפיתוח שהרשות המקומית מחוייבת בהן על פי דין על ידי היזם ובתמורה מוותרת הרשות המקומית על היטלי הפיתוח. הטענות שהועלו על ידי היזמים בעניין חוף הכרמל היו ממין הטענות שהעלתה המערערת בבית משפט קמא כנגד השומה שהוצאה לה והן נדחו כולן על ידי בית משפט זה, שאימץ את עמדת המשיב בקובעו כי מדובר בעסקאות חליפין בהן ניתנו על ידי היזמים שירותי פיתוח לרשות המקומית. בית משפט זה הוסיף וקבע בעניין חוף הכרמל כי בדין הוצאו על ידי המשיב שומות בגין עסקאות אלה ובדין התייחס המשיב אל הויתור על היטלי הפיתוח כאל תמורה רעיונית באותן עסקאות. בהסתמך על פסק הדין שניתן בעניין חוף הכרמל דחה בית משפט קמא אחת לאחת את הטענות שהעלתה המערערת בפניו ומכאן הערעור שבפנינו. טענות הצדדים בערעור 3. בערעור שבכאן חזרה המערערת והעלתה טענות שהועלו ונדחו בבית משפט קמא לעניין עצם הוצאת שומת העסקאות בנסיבות הנדונות. כמו כן, העלתה המערערת במסגרת הערעור שתי טענות נוספות: האחת נוגעת להתיישנות החלה לטענתה לגבי החיוב במס בגין חלק מהיטלי הפיתוח שמהם הופטרה, והשניה נוגעת לאופן חישובו של המס במקרה דנן. בשלב הסיכומים ובדיון על פה שהתקיים בפנינו מיקדה המערערת את טיעוניה בשני העניינים האחרונים וזנחה, ובצדק, את יתר הטענות שכבר הוכרעו בעניין חוף הכרמל. לעניין ההתיישנות טענה המערערת כי קמה התיישנות מהותית לגבי החיוב במס בגין הויתור על חלק מהיטלי הפיתוח. המערערת התייחסה בהקשר זה להיטלי הפיתוח שמועד החיוב בגינם חל, לטענתה, בינואר 1994. באותו מועד, כך לטענת המערערת, ניתנו לה היתרי בניה להקמת 832 יחידות דיור בפרויקט. משהוצאה השומה בגין ההיטלים המתייחסים להיתרים אלה רק ביום 30.5.1999, דהיינו בחלוף חמש שנים ממועד הדוח התקופתי הרלוונטי, התיישנה על פי הוראת סעיף 77(ב) לחוק מס ערך מוסף זכותו של המשיב לערוך לה שומת עסקאות בגין הויתור על אותם היטלים. הטענה השניה שהעלתה המערערת נוגעת לאופן חישוב המס בגין סכום היטלי הפיתוח שעליהם ויתרה העירייה. בהקשר זה טענה המערערת כי יש להשקיף על הסכום המוסכם של היטלי הפיתוח –13,213,283 ש"ח – כעל תמורה הכוללת מס ערך מוסף, ואין להוסיף עליו את המס כפי שעשה המשיב. 4. המשיב מצידו טוען כי יש לדחות על הסף את טענת ההתיישנות שמעלה המערערת, משום שטענה זו נטענת לראשונה בערעור, בלא שהונחה לגביה בבית משפט קמא התשתית העובדתית הנדרשת. המשיב מוסיף וטוען כי גם לגופם של דברים דין הטענה להידחות והוא מפנה בעניין זה להוראת סעיף 28 לחוק מס ערך מוסף, הקובעת כי בעבודות בניה חל חיוב המס עם השלמת העבודה או מסירת הקרקע, לפי המוקדם. במקרה שלפנינו, קבע המשיב לפי מיטב השפיטה כי תהליך השלמת העבודות ומסירתן לעירייה החל במאי 1994 והסתיים בינואר 1996 ובהינתן מועדים אלה, אין מקום לטענת ההתיישנות. כמו כן מציין המשיב כי טענת המערערת לפיה חל החיוב במס במועד הוצאת היתרי הבניה, עומדת בסתירה לטענה שהעלתה היא עצמה בבית משפט קמא ולפיה מועד חיוב המס הוא מועד מסירת העבודות לעירייה. אשר לטענה השניה שהעלתה המערערת לעניין אופן חישוב המס, טוען המשיב כי טענה זו אף היא נטענת לראשונה בפני בית משפט זה, לאחר שנזנחה על ידי המערערת כבר בתחילת ההליכים בפני בית משפט קמא. לגופו של עניין טוען המשיב כי על היטלים ואגרות המוטלים מכוח הדין לא חל מס ערך מוסף. על כן התמורה הרעיונית בעסקה דנן, שסכומה כסכום היטלי הפיתוח מהם הופטרה המערערת, אינה כוללת מס ערך מוסף ויש להוסיפו. דיון התיישנות 5. השומה שהוציא המשיב למערערת במקרה שלפנינו הינה שומה לפי מיטב השפיטה. בשומה זו עוסק סעיף 77 לחוק מס ערך מוסף וזו לשונו: (א) הגיש חייב במס דו"ח תקופתי ולדעת המנהל הדו"ח איננו מלא או איננו נכון או שאיננו נתמך במסמכים או בפנקסי חשבונות כפי שנקבע, רשאי המנהל לשום לפי מיטב שפיטתו את המס המגיע או את מס התשומות של החייב במס (להלן - שומה). (ב) השומה תהיה בתוך חמש שנים לאחר הגשת הדו"ח, ואם הורשע החייב במס, או כופרה עבירתו, בשל מסירת ידיעות כוזבות בדו"ח האמור או בשל מעשה אחר שיש בו כוונה להתחמק מתשלום מס המגיע לתקופת הדו"ח האמור - תוך עשר שנים לאחר הגשת הדו"ח. (ג) הודעת השומה תפרט את נימוקי השומה. הנה כי כן, סעיף 77(ב) לחוק מס ערך מוסף מגביל את סמכותו של המשיב להוציא שומה לפי מיטב השפיטה לפרק זמן שלא יעלה על חמש שנים לאחר הגשת הדוח הלקוי אשר בגינו הוצאה השומה וזאת להוציא מקרים מיוחדים המנויים בסעיף, אשר לגביהם ניתן למשיב פרק זמן של עשר שנים לאחר הגשת הדוח להוצאת השומה. ההוראה שבסעיף 77(ב) רישא לחוק מס ערך מוסף קובעת, אפוא, התיישנות מהותית השוללת את סמכותו של המשיב לערוך שומה לפי מיטב השפיטה בחלוף חמש שנים מן המועד שבו הוגש הדוח הלקוי (ראו א' נמדר, מס ערך מוסף (מהדורה שלישית, תשס"ד) 755-754 (להלן: נמדר, מס ערך מוסף)). במקרה שלנו הוציא המשיב למערערת את שומת העסקאות ביום 30.5.1999 ועל מנת שניתן יהיה לבחון את טענת המערערת כי שומה זו הוצאה בחלוף תקופת ההתיישנות הקבועה בסעיף 77(ב) לחוק מס ערך מוסף, יש צורך בתשתית עובדתית מתאימה ובין היתר יש לקבוע האם מועד החיוב במס חל בעת הוצאת היתרי הבנייה, כטענת המערערת, או במועד השלמת העבודות ומסירתן לעירייה, כטענת המשיב. כמו כן, יש לקבוע מהם בפועל המועדים בכל אחת מן האפשרויות הללו. דא עקא, תשתית כזו לא הונחה בפני בית משפט קמא וממילא לא נתבררה ולא הוכרעה על ידו, משום שהמערערת לא העלתה בפניו את טענת ההתיישנות. טענה זו הועלתה לראשונה במסגרת הערעור שלפנינו. המערערת אף נטלה חירות לעצמה לכלול בהודעת הערעור ובסיכומים שהגישה עובדות שונות התומכות בעמדתה, ובהן עובדות הנוגעות למועד הוצאתם של היתרי הבניה וכן למספר יחידות הדיור שאליהן מתייחסים היתרים אלה. דרך זו שבה נהגה המערערת איננה ראויה, ואין היא אלא הרחבת חזית אסורה של גדר המחלוקת בין הצדדים, כפי שנתחמה בפני בית משפט קמא. לטעמי די בכך כדי להצדיק את דחייתה של טענת ההתיישנות שהעלתה המערערת. אופן חישוב המס 6. המשיב חישב את המס המגיע מן המערערת עבור היטלי הפיתוח שנחסכו לה, בהתייחסו אל סכום היטלי הפיתוח (13,213,283 ש"ח) כאל תמורה רעיונית עבור עבודות הפיתוח שאיננה כוללת מס, ועל כן הוסיף את המס על סכום זה. המערערת טוענת, וזו טענתה השניה בערעור שבפנינו, כי יש להתייחס אל סכום היטלי הפיתוח הנ"ל כתמורה רעיונית הכוללת מס ועל כן יש לחלץ את סכום המס מתוכה ולא להוסיפו עליה. טענה נוספת זו אף היא לא הועמדה על ידי המערערת להכרעתו של בית משפט קמא, אך משהוברר כי טענה זו עלתה ולו בתחילת הדרך בפני בית משפט קמא ובייחוד נוכח העובדה כי עניין לנו בטענה משפטית גרידא, שההכרעה בה בשלב הערעור אינה מקפחת זכות כלשהי מזכויות המשיב, סבורה אני כי יש מקום להידרש לטענה לגופה. 7. נראה כי על מנת להכריע במחלוקת שנפלה בין הצדדים בסוגיה זו, מן הראוי לפרק את עסקת החליפין לגורמיה ולהציב את הנתונים הרעיוניים של כל אחת מן העסקאות בנפרד. כך נהג בית משפט זה בעניין חוף הכרמל באומרו: ניתן אפוא להשקיף על העיסקה באופן הזה: המערערות - בכובען כבעלי הזכויות במקרקעין - כביכול שילמו לעירייה את תשלומי החובה בגין עבודות הפיתוח, והעירייה מצדה שילמה למערערות - הפעם בכובען כקבלנים - סכומים אלה כתמורה עבור השירות של ביצוע עבודות הפיתוח והתשתית. מאחר שהכובע מונח על אותו הראש, לא היה צורך בהחלפת כספים ממש, אך זו המהות האמיתית של העיסקה (שם, 608). התבוננות כזו על עיסקת החליפין שבפנינו תלמד כי בכובעה כבעלת הזכויות במקרקעין על המערערת לשלם לעירייה את היטלי הפיתוח שבאמצעותם היא רוכשת מידי העירייה את מחיר עבודות הפיתוח. מחיר זה כולל את המע"מ בגין העסקה, שהרי חזקה על מבצע העבודות החב במע"מ כנותן השירות (ראו סעיף 16(2) לחוק מס ערך מוסף), כי "יגלגל" מס עקיף זה אל העירייה כצרכנית השירות (ראו נמדר, מס ערך מוסף, 37). מנגד ובכובעה כמבצעת של עבודות הפיתוח עבור העירייה, קיבלה המערערת מידי העירייה תמורה בסכום השווה לסכום היטלי הפיתוח וסכום זה כולל, כאמור, את המע"מ שבו נשאה העירייה. מכאן שהיטלי הפיתוח עליהם ויתרה העירייה מהווים את מלוא התמורה – כולל מע"מ – עבור עבודות הפיתוח שביצעה המערערת (ראו נמדר, מס ערך מוסף, 301). מסקנה זו עולה בקנה אחד עם ההלכה לפיה מחיר שנקבע עבור עסקה מסוימת כולל את המס החל עליה, אלא אם כן נאמר אחרת בהסכם שבין הצדדים (ראו: ע"א 738/80 נתן נ' זגורי, פ"ד לז (4) 387, 392-390; ע"א 736/82 כפר חסידים, מושב עובדים דתי בע"מ נ' אברהם, פ"ד לט (2) 490, 496-495). גישה דומה נקט בית משפט זה בע"א 6722/99 מנהל מס ערך מוסף תל-אביב נ' משכנות כלל מגדלי הים התיכון בע"מ, פ"ד נח (3) 341 (להלן: עניין משכנות כלל). באותו עניין נדונה סוגיה של הלוואות ללא ריבית שקיבלה חברת דיור מוגן מהדיירים. נקבע כי על החברה לשלם מס ערך מוסף עבור הריבית הרעיונית, אך עלתה השאלה אם הריבית הרעיונית כוללת מס ערך מוסף, או שיש להוסיף את המס על סכום הריבית. וכך קבע בית המשפט בעניין משכנות כלל: נקודת המוצא היא כי הם [הדיירים] ביצעו חליפין של מתן הלוואה בתנאים מועדפים כנגד שירותי הדיור, ולא נלווה לחליפין זה ובמסגרתו תשלום במזומנים. מכאן, שהתשלום בעין ממצה את התשלום שביצעו הדיירים, ומתבקש כי לא יישאו בתשלום נוסף במזומנים. מכאן, בהינתן כי מע"מ הוא מס עקיף שמגולגל על הצרכן, מתבקשת המסקנה כי ההטבה בעין שקיבלה החברה כבר כוללת בתוכה את המע"מ שיש לשלם לרשויות המס. אין לדרוש כי המע"מ יתווסף על סכום ההטבה בעין שניתנה (שם, 351). ויפים הדברים גם לענייננו. 8. מכל הטעמים המפורטים לעיל אציע לחבריי לקבל את הערעור בחלקו ולקבוע כי סכום היטלי הפיתוח - שהוויתור עליהם מהווה תמורה רעיונית לעבודות הפיתוח - כולל מע"מ וכי על כן יש לחלץ את סכום המע"מ מתוכו ולא להוסיפו עליו. כמו כן אציע לחבריי שלא לעשות צו להוצאות בנסיבות המקרה דנן. ש ו פ ט ת הנשיא א' ברק: אני מסכים. ה נ ש י א השופט א' רובינשטיין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת א' חיות. ניתן היום‏, ‏כ"א כסלו, תשס"ו (22.12.05). ה נ ש י א ש ו פ ט ש ו פ ט ת _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 04036160_V05.doc מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il