עיריית נתניה נ. בנק המזרחי טפחות בע"מ

21 1 בבית המשפט העליון רע"א 3612/17 לפני: כבוד השופט ע' פוגלמן כבוד השופט נ' סולברג כבוד השופט י' אלרון המבקשת: עיריית נתניה נ ג ד המשיבים: 1. בנק המזרחי טפחות בע"מ 2. עו"ד שי הולנדר גרוס – כונס הנכסים לנכס בקשת רשות לערער על החלטת בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופטת ו' פלאוט) ברע"א 49370-06-16 מיום 23.3.2017 תאריך הישיבה: ט' בסיון התש"ף (01.06.2020) בשם המבקשת: עו"ד בעז שמעוני בשם המשיבים 2-1: עו"ד שי הולנדר-גרוס בשם היועץ המשפטי לממשלה: עו"ד עודד טאובר פסק-דין השופט ע' פוגלמן: האם היטל סלילת רחובות והיטל שמירה שהוטלו מכוח חוקי העזר העירוניים של עיריית נתניה הם בגדר "מס המגיע על מקרקעי סרבן", כמובנו בפקודת המסים (גביה) (להלן: פקודת המסים (גביה) או פקודת המסים)? זו השאלה שניצבת במוקד הבקשה שלפנינו, שלגביה החלטנו לעשות שימוש בסמכותנו לפי תקנה 410 לתקנות סדר הדין האזרחי, התשמ"ד-1984, ולדון בבקשה כאילו ניתנה רשות לערער והוגש ערעור לפי הרשות שניתנה. רקע והשתלשלות ההליכים בשנת 2012 פתח המשיב 1, בנק מזרחי טפחות בע"מ (להלן: הבנק), תיק הוצאה לפועל נגד בני זוג, שבמסגרתו עתר למימוש משכנתה על נכס מקרקעין בנתניה (להלן: הנכס; בני הזוג אינם צד להליך שלפנינו). לצורך מכירת הנכס, מונה המשיב 2 ככונס נכסים (להלן: הכונס). בשנת 2015 אושר הסכם למכירת הנכס, ולאחר תשלום מלוא התמורה עבורו פנה הכונס למבקשת, עיריית נתניה (להלן: העירייה), לשם קבלת אישור בדבר היעדר חובות על הנכס, בהתאם לסעיף 324 לפקודת העיריות [נוסח חדש] (להלן: פקודת העיריות). העירייה סירבה להנפיק את האישור הנדרש, בשל חובות שונים שרבצו על הנכס, ביניהם חובות בגין היטל שמירה, תשלום עבור "כביש" (להלן: היטל הסלילה) וארנונה. הכונס הסכים לשאת בחובות הארנונה אך סירב לשאת ביתר החובות, ולפיכך פנה לרשם ההוצאה לפועל בבקשה כי יורה לכונס לשלם את חוב הארנונה בלבד, או לחלופין, יורה מה מעמדם של החובות בגין היטלי הסלילה והשמירה. המחלוקת בין הצדדים, כפי שהתבררה כבר בשלב זה, נוגעת לשאלה אם ניתן לעשות שימוש בכלים המנויים בפקודת המסים (גביה) לצורך גביית ההיטלים האמורים. בפרט, התעוררה השאלה אם ההיטלים הם בבחינת "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" ולכן, בהתאם להוראת סעיף 11א(1) לפקודה, החוב בגינם מובטח בשעבוד על המקרקעין גם מבלי שנרשם. ברקע לדברים, פסיקת בית משפט זה שלפיה חובות ארנונה הם "מס המגיע על מקרקעין הסרבן" (בג"ץ 7009/04 עיריית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד סו(3) 596 (2014) (להלן: עניין עיריית הרצליה)). ביום 22.10.2015 ניתנה החלטתה של רשמת ההוצאה לפועל (כב' הרשמת ד' פסו-ואגו). תחילה, בכל הנוגע לחוב הארנונה, נקבע כי מדובר בחוב שנהנה ממעמד של שעבוד, בהתאם להוראות פקודת המסים ולפסיקת בית משפט זה, ולפיכך בהסכמת הצדדים כולם, הורתה לשלמו. באשר לחובות בגין היטל הסלילה והיטל השמירה, נקבע כי אלה לא זוכים למעמד של קדימות על פני נושים אחרים. נקבע כי על אף שיש לראות בהיטלים "מס" כמובנו בפקודת המסים (גביה) אין מדובר ב"מס המגיע על מקרקעי הסרבן", ולכן אין הם זוכים למעמד של שעבוד, כהוראת סעיף 11א(1) לפקודה. זאת, כך נפסק, מאחר שההיטלים משולמים בעבור שירות ואין לראות בהם כמס המוטל על המקרקעין מעצם קיומם. על החלטה זו הגישה העירייה בקשת רשות לערער. ביום 23.5.2016 קיבל בית משפט השלום בנתניה (כב' השופט ע' ניר נאוי) את הבקשה ודחה את הערעור לגופו. אשר להיטל הסלילה, נקבע כי אין הוא בגדר מס "המגיע על מקרקעי הסרבן", וזאת מאחר שבשונה מארנונה ובשים לב ללשונו של חוק העזר המסמיך גבייתו, הוא נועד לכסות את הוצאות העירייה עבור סלילת רחובות בתחומה, ללא זיקה לאופי הנכס הספציפי וללא זיקה לעלות ביצוע עבודות סלילת הרחוב הגובל בנכס. אשר להיטל השמירה, נקבע כי אין מדובר במס, ולמצער אין מדובר במס "המגיע על מקרקעי הסרבן" מאחר שהוא אינו "קשור בטבורו למיהות הנכס" ו"אין בו זיקה ברורה למקרקעין". על פסק הדין הוגשה בקשת רשות לערער. בית המשפט המחוזי מרכז-לוד (כב' השופטת ו' פלאוט) קיים דיון בבקשה, ובמסגרתו הסכימו הצדדים כי מדובר בסוגיה עקרונית שיש לה השלכות רוחב. לאחר הדיון הודיע הכונס, לבקשת בית המשפט, כי להכרעה במחלוקת יש גם השפעה מעשית על אופן חלוקת הכספים בתיק (בין הבנק לבין נושה נוספת של בני הזוג, שאינה צד להליך שלפנינו). ביום 23.3.2017 דחה בית המשפט את הבקשה וקבע כי הבקשה לא עומדת באמת המידה למתן רשות לערער ב"גלגול שלישי". עוד ציין בית המשפט, בבחינת למעלה מן הצורך, כי מאחר שהיטל הסלילה לא מוטל על המקרקעין מעצם קיומם ומאחר שזיקתו לבעלות במקרקעין פחותה מזו של הארנונה, אין לראות בו מס "המגיע על מקרקעי הסרבן". לתוצאה דומה הגיע בית המשפט גם באשר להיטל השמירה, מאחר שמדובר בתשלום עבור שירות שאין לו זיקה ישירה וברורה לאופי הנכס הספציפי. טענות הצדדים מכאן הבקשה שלפניי. לדברי העירייה, מעמדם של החובות בגין היטל הסלילה והיטל השמירה הוא כמעמד חוב המשועבד במשכנתה, מאחר שיש לראותם כמס "המגיע על מקרקעי הסרבן" במשמעות סעיף 11א(1) לפקודה. העירייה לומדת זאת מניתוח מאפייניהם של היטל הסלילה והיטל השמירה אשר מלמד, לשיטתה, על זיקתם של ההיטלים למקרקעין. הבנק והכונס (להלן: המשיבים) סומכים ידיהם על החלטות הערכאות הקודמות. תחילה טוענים המשיבים כי הסוגיה דנן אינה מצדיקה כי בית משפט זה יידרש לה ב"גלגול רביעי". לגופם של דברים, טוענים המשיבים שאין לראות בהיטל הסלילה ובהיטל השמירה "מס" ומשכך, כלל לא חלות בעניינם הוראות פקודת המסים. אף אם ייקבע כי מדובר במס לצורך הפקודה, טוענים המשיבים כי מאפייניהם וזיקתם למקרקעין של ההיטלים מלמדים כי אין לראות בהם מס "המגיע על מקרקעי הסרבן". ביום 31.10.2017 התבקשה עמדת היועץ המשפטי לממשלה (להלן: היועץ המשפטי לממשלה או היועץ) בשאלה העקרונית העומדת להכרעה. לעמדת היועץ, דין הערעור להתקבל. ראשית, ציין היועץ כי לשיטתו היטלי שמירה וסלילה הם מס כמובנו בפקודת המסים וזאת בהתאם להוראות הדין ולאכרזות שר האוצר שפורסמו בהתאם לסמכותו בפקודה. עוד נטען כי ההיטלים עולים כדי מס "המגיע על מקרקעי הסרבן" וזאת נוכח הזיקה שבין היטל הסלילה והיטל השמירה למקרקעין. זיקת ההיטלים האמורים למקרקעין חזקה יותר, או למצער זהה, לזו של הארנונה שלגביה כבר קבע כאמור בית משפט זה כי היא "מס המגיע על מקרקעי הסרבן". לבסוף, הבהיר היועץ כי על אף שעמדתו משקפת את הדין המצוי, היא אינה חפה מקשיים וזאת מאחר שהיא מעניקה לרשויות זכות יתר לגביית חובותיהן באופן שעשוי לפגוע בזכויותיהם של נושים מובטחים ולהוביל לחוסר ודאות בחיי המסחר. בתגובות שהגישו העירייה והמשיבים לעמדת היועץ חזרו על עיקרי טענותיהם האמורות. העירייה הוסיפה כי לשיטתה, אין בקביעה כי דין חוב בהיטלים האמורים כדין חוב ארנונה כדי לפגוע בוודאות בחיי המסחר, מאחר שהלכת בית משפט זה בכל הנוגע לארנונה ידועה לכולי עלמא. המשיבים מצדם הוסיפו כי יש לפרש בצמצום את המונח "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" ולא לכלול בגדרו סוגיות שלא הוסדרו באופן מפורש על ידי המחוקק. דיון והכרעה השאלה שלפנינו היא אפוא אם יש לראות בהיטל הסלילה ובהיטל השמירה שהוטלו מכוח חוקי העזר העירוניים של עיריית נתניה כמס המגיע על מקרקעי הסרבן, כמובנו בפקודת המסים (גביה). על מנת להכריע בשאלה זו, יש לחצות שתי משוכות: ראשית, יש להידרש לשאלה אם היטל סלילה והיטל שמירה הם "מס" כהגדרתו בפקודת המיסים. אם נענה על שאלה זו בחיוב, נפנה לשאלה אם יש לראות בשני ההיטלים "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" בהתאם לסעיף 11א(1) לפקודה. היטלי סלילה ושמירה – מס לצרכי הפקודה? כאמור, בשלב הראשון עלינו להידרש לשאלה אם פקודת המסים (גביה) חלה על ההיטלים האמורים. סעיף 2(1) לפקודת המסים מגדיר את המונח "מס" כדלקמן: "'מס' לרבות מס הרכוש העירוני, כל הסכומים המגיעים בעד הלוואות זרעים שהילוותה ממשלת ארץ-ישראל או ממשלת ישראל, כל מס, ארנונה, הלוואה ותשלום אחרים שעל גבייתם הוכרז או יוכרז ע"י הנציב העליון של ממשלת ארץ-ישראל או ע"י שר האוצר כגביה הכפופה לחוק הדן בגביית מסים;" במסגרת עניין אברהם עמד בית משפט זה על הקושי שמעורר הסעיף, אשר למעשה אינו מגדיר את המונח מס (רע"א 2911/95 אברהם נ' עיריית רמת גן, פ"ד נג(1) 218, 228 (1999) (להלן: עניין אברהם)). באותו העניין פסק בית המשפט שארנונה אינה בבחינת "מס" כהגדרתו בסעיף 2, וזאת בין היתר בהעדר הכרזה מאת שר האוצר כאמור בסיפת הסעיף (שם, בעמ' 229). בהמשך לכך, ועל רקע משברים תקציביים חמורים שפקדו את השלטון המקומי, פרסם שר האוצר בשנת 2000 את אכרזת המסים (גביה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה), התש"ס-2000, ק"ת 6025 (להלן: האכרזה) בה צוין בסעיף 1: "על גביית ארנונה כללית המוטלת מכוח חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ועל תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין (להלן – חובות לרשות המקומית) יחולו הוראות הפקודה; החובות לרשות המקומית יהיו מס כמשמעותו בפקודה". לאחר שתוקפה של האכרזה הוארך, החליט שר האוצר לסייג את תחולת הפקודה על החובות לרשויות המקומיות, בין היתר בכך שהבטוחה המוקנית מכוח סעיף 11א(1) לא תהיה עוד שעבוד ראשון – אלא שעבוד "רגיל" (אכרזת המסים (גביה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה) (תיקון), השתס"א-2001, ק"ת 6099 (להלן: האכרזה המתקנת); להרחבה ראו עניין עיריית הרצליה, בעמ' 657-654; עודד מאור ואסף דגני על כונס נכסים – כינוס נכסים בהוצאה לפועל ובהליכי אכיפה מנהלית 561-557 (2015) (להלן: מאור ודגני)). מאז הוארך תוקפה של האכרזה מדי שנה (בפעם האחרונה, הוארך תוקפה עד ליום 31.12.2020, ראו אכרזת המסים (גבייה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה) (תיקון), התש"ף-2019, ק"ת 8283). משכך, חובות לרשות המקומית שעליהם חל סעיף 11א(1) ואשר התגבשו לאחר האכרזה המתקנת לא נהנים ממעמד של שעבוד ראשון, אלא של שעבוד "סטנדרטי" (עניין עיריית הרצליה, בעמ' 667-664). יוער כבר עתה כי החובות בגין ההיטלים בענייננו התגבשו כולם לאחר שנת 2001 ולכן אין מחלוקת שהם לא יכולים ליהנות ממעמד של שעבוד ראשון. עניינו הרואות, פקודת המסים (גביה) חלה, בהתאם ללשון האכרזה שתוארה לעיל, על גביית ארנונה כללית, אך גם "על תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין" (בכל הנוגע לארנונה ראו עניין עיריית הרצליה, בעמ' 660-659). המשיבים ביקשו לטעון כי אין מקום לראות בהיטלים מס לצורך פקודת המסים ומרבית חיציהם כוונו לשאלה אם ההיטלים הם מס מבחינה מהותית ומימונית. בהקשר זה, הפנו המשיבים למקורות שמהם ניתן ללמוד כי קיימת זיקה מספקת בין תשלום ההיטלים לבין השירות שמתקבל בגינו ולכן אין לראות בהם "מס" (ראו סעיפים 30-25 לתשובת המשיבים; על ההבדל בין מס, אגרה ומחיר באופן כללי בהקשר המוניציפאלי, ראו אצל עפר שפיר ואמיר בירנבוים "ארנונה כללית מול תשלומי חובה ייעודיים" מקרקעין ו(1) 1 (2007) (להלן: שפיר ובירנבוים)). ואולם, השאלה הרלוונטית לענייננו אינה אם ההיטלים האמורים הם מס על פי מהותו המימונית-כלכלית (ואף העירייה והיועץ לא טענו כן) – אלא אם ניתן לגבותם בהתאם להוראות פקודת המסים (גביה) – דהיינו השאלה שעלינו לבחון היא אם ההיטלים האמורים הם "תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין". אני סבור שהתשובה לשאלה זו היא חיובית, ואפרט טעמיי. ראשית, בכל הנוגע להיטל סלילה, בית משפט זה כבר קבע כי "חובות בגין היטל סלילה, שנקבע בחוק עזר, ממלאים אחר הגדרת 'חובות לרשות המקומית', ועל כן, ניתן לגבותם כשם שגובים מס" (עע"ם 3962/06 עיריית חדרה נ' קוטלר, פסקה 17 (10.12.2007) (להלן: עניין קוטלר)). ויוער כי הכונס עצמו כבר הסכים במסגרת ההליך שנוהל לפני רשמת ההוצאה לפועל שהיטל הסלילה הוא מס כמשמעותו בפקודה (בהתבסס על עניין קוטלר). כך ציין בתשובתו לתגובת העירייה מיום 20.5.2015: "ככל שמדובר בהיטל סלילה, אין חולק בין הצדדים כי היטל זה הינו בגדר 'מס' כמשמעותו בפקודת המיסים (גביה) [...]" (שם, סעיף 3). עוד אציין כי באותה התשובה לא ציין הכונס מדוע לשיטתו אין לראות גם בהיטל השמירה מס לצורך הפקודה. שנית, האכרזה עצמה, על פי לשונה ותכליתה, תומכת בעמדה שלפיה ההיטלים יחשבו מס לצרכי הפקודה. תחילה, נדמה כי המשמעות הלשונית הפשוטה של התיבה "תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין" נוטה לעבר העמדה שיש לראות בהיטלים – המוטלים מכוח פקודת העיריות וחוקי עזר – תשלומים כאמור (ראו בהקשר זה גם אצל מאור ודגני, בעמ' 570-569). עמדה זו נתמכת גם בבחינת תכליתה של האכרזה. ברקע לפרסום האכרזה ניצבו כאמור משברים תקציביים שפקדו את השלטון המקומי בישראל, והיא נועדה להקל את מלאכת הגבייה של תשלומי החובה המוניציפאליים באמצעות מתן הכלים המנויים בפקודת המסים (עע"ם 3068/17 עיריית תל אביב-יפו נ' מיכקשווילי, פסקה 14 (19.11.2018); עע"ם 5854/11 קוסטוביץ נ' עיריית חולון, פסקה 28 (4.9.2015); ע"א 2827/11 כונס הנכסים על זכויות חברת דניאל חן בניה בע"מ נ' מועצה מקומית גבעת זאב, פסקה 18 (3.11.2013); ע"א 1167/01 עיריית ראשון לציון נ' בנק הפועלים בע"מ, פ"ד ס(3) 553, 560-559 (2005); עפר שפיר אגרות והיטלי פיתוח ברשויות מקומיות 566-565 (מהדורה שלישית, 2016) (להלן: שפיר)). קשה לחשוב על טעם מבורר שבגינו מוצדק להבחין דווקא בין ההיטלים האמורים לבין חובות אחרים, בכל הנוגע לכלים המוקנים לרשות לצורך גבייתם. ולא בכדי לא העלו המשיבים מצדם טעם כלשהו בהקשר זה. שלישית, גם בחינת הופעת המונח "תשלום חובה" בדברי חקיקה אחרים תומכת במסקנתי. כך לדוגמא, הופעת המונח בסעיפים שונים בפקודת העיריות מלמדת כי הוא משמש על מנת לאגד את המונחים ארנונה, היטלים ודמי השתתפות (ראו, סעיפים 5, 6(2)(א), 9ב, 142א לפקודת העיריות). זאת ועוד, חוק הרשויות המקומיות (ריבית והפרשי הצמדה על תשלומי חובה), התש"ם-1980 קובע בסעיף 1 כי תשלום חובה הוא "כל תשלום המגיע לרשות מקומית על פי דין [...]" (כן השוו לסעיף 14 בפקודת המועצות המקומיות [נוסח חדש], שמסמיך את המועצה המקומית להטיל "תשלומי חובה", ובהם "היטלים שעיריות מורשות" להטילם (סעיף 14(2) לפקודה)). המונח "תשלומי חובה" מופיע גם בסעיף 1 לחוק יסוד: משק המדינה והמשיבים ביקשו להיבנות מהאופן שבו פורש מונח זה במסגרת בג"ץ 1195/10 מרכז השלטון המקומי נ' הרשות הממשלתית למים ולביוב (13.11.2014) (להלן: עניין מרכז השלטון המקומי). באותו העניין נפסק (בדעת רוב) שאין לראות בתעריפי המים והביוב שמשלמים צרכני המים כ"תשלום חובה" אלא כ"מחיר" וזאת, בתמצית, משום שתעריפי המים מתקבלים בתמורה לרכישת שירות ומאחר שהם לא נכפים על המשלם (שם, פסקאות מט-נט). אין בהפניה זו כדי להועיל למשיבים, שאף לפנינו לא טענו שיש לראות בהיטלים האמורים "מחיר" (או אז יכולים היו לטעון שאין ההיטלים נכנסים לגדרי "תשלום חובה"; ראו והשוו: עע"ם 7373/10 לוי נ' מדינת ישראל צבא הגנה לישראל מדור תשלומים, פסקה 29 (13.8.2012)). זאת ועוד, בחינת מאפייניהם של היטל הסלילה והיטל השמירה (עליהם אעמוד בהמשך בהרחבה), ובהם אלמנט הכפייה שבתשלום, מגלים שלא מדובר ב"מחיר טהור" (שפיר ובירנבוים, בעמ' 6) – ומשכך, גם הקביעות בעניין מרכז השלטון המקומי לא מוליכות למסקנה שההיטלים אינם בגדר תשלומי חובה. כן מקובלת עלי עמדת היועץ המשפטי לממשלה שלפיה טעם נוסף שבגינו יש לראות בהיטלים אלה כתשלומי חובה, הוא ההיקף הרחב של תשלומים אחרים שנקבע לגביהם באכרזות כי ייחשבו כמס לצורך פקודת המיסים. כך לדוגמא, מציין היועץ בין היתר את אכרזת גביית מסים (אגרות לפי פקודת החברות), התשי"א-1951, ק"ת 205; אכרזת גביית מסים (תשלומים לפי פקודת הסמכויות בענין היבוא, היצוא והמכס (הגנה), 1939), התשט"ז-1956, ק"ת 577; ואכרזת גביית מסים (הפרשי מטבע-חוץ), התשט"ז-1956, ק"ת 597 (בהקשר זה ראו גם אוריאל פרוקצ'יה "דיני בטוחות לפי פקודת המסים (גביה)" משפטים ו 195, 200-199 (1975) (להלן: פרוקצ'יה)). ואכן, נראה כי אין טעם של ממש לביסוס הטענה שהיטלי סלילה ושמירה, בניגוד ליתר התשלומים שנקבעו באכרזות שונות, לא יוכרו כתשלומים שעליהם חלה פקודת המסים (בהקשר זה ראו גם עע"ם 6192/13 אברהם נ' עיריית טבריה, פסקה 13 (26.2.2017) שם צוין כי גם חובות חניה באים בגדרי תשלומי חובה לפי הוראות האכרזה). נוכח כל האמור לעיל אני סבור שהיטלי הסלילה והשמירה הם "תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין" ולכן יש לראות בהם מס כמשמעותו בפקודת המסים (גביה). זאת, גם מבלי שנעלמה מעיני טענת המשיבים שאת הוראות פקודת המסים יש לפרש בצמצום (עע"ם 4562/15 עיריית תל אביב נ' א.ש. נכסים ובנין (1989) בע"מ, פסקה 21 (31.1.2017) (להלן: עניין עיריית תל אביב); בג"ץ 6824/07 מנאע נ' רשות המסים, פ"ד סד(2) 479, 526 (2010); עניין עיריית הרצליה, בעמ' 669). מס המגיע על מקרקעי הסרבן – כללי משהגענו למסקנה כי ההיטלים הם מס לעניין פקודת המסים (גביה), נפנה עתה לשאלה אם יש לראות בהם משום "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" כמשמעותו בסעיף 11א(1) לפקודה. כאמור, סעיף 11א לפקודת המסים (גביה) קובע הוראות שמבטיחות את חוב המס על ידי יצירת שעבוד על מקרקעיו של סרבן המס (כהגדרתו בסעיף 2 לפקודה). לשון סעיף 11א קובעת: המס – שעבוד על מקרקעי הסרבן 11א(1). מס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין. [...] (2) כל מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין יהיה שעבוד על המקרקעין אם נרשמה בפנקס המקרקעין הערה על כך על פי הודעת גובה המס; נרשמה הערה על שעבוד כאמור, תהא דרגתו נדחית בפני כל שעבוד של אותם מקרקעין שהיה רשום שעה שנרשמה ההערה. כפי שניתן לראות, הסעיף קובע שמס המגיע על מקרקעי הסרבן יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין, ולעומתו, "מס אחר המגיע מסרבן שהוא בעל מקרקעין" יהיה שעבוד – רק אם נרשם (להרחבה על היחס בין סעיפים 11א(1) ו-11א(2) ראו עניין עיריית תל אביב). יוזכר כי בהתאם לאכרזה המתקנת, את סעיף 11א(1) יש לקרוא בענייננו כאילו המילה "ראשון" נמחקה ממנו. נוכח המעמד השונה שניתן לשעבודים מכוחם של סעיפים אלה, ברי כי ישנה חשיבות רבה לשאלה אם מס פלוני הוא מס המגיע על מקרקעי הסרבן. פקודת המסים אינה כוללת הגדרה לתיבה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", אך בחינת הרקע לחקיקת סעיף 11א, כמו גם פסקי דין קודמים שנגעו לתיבה יסייעו לנו בזיהוי המבחנים לקביעה אם מס פלוני מגיע על מקרקעי הסרבן. סעיף 11א נחקק במסגרת תיקון לפקודת המסים בשנת 1973 (חוק לתיקון פקודת המסים (גביה), התשל"ג-1973 (להלן: התיקון)). עד לאותו התיקון, הוראה דומה לזו הקבועה בסעיף 11א(1) נכללה בגדרי בסעיף 12 לפקודת המסים המנדטורית. עם זאת, סעיף 12 היה רחב בהרבה והעניק לרשויות המס זכות שעבוד ראשון על כלל נכסי המקרקעין של הסרבן. לאחר שבתי המשפט השמיעו ביקורת על העדיפות שמקנה סעיף זה למדינה על פני נושים אחרים, תוקנה הפקודה ונחקק סעיף 11א. כך נכתב במסגרת דברי ההסבר לתיקון: "[סעיף 12 – ע' פ'] זכה לבקורת קשה מצד בתי המשפט [...]. נראה שהבקורת מוצדקת גם מחמת היקפו הרחב של הסעיף האמור, המטיל שעבוד ראשון לא רק על המקרקעין שעליהם יש חוב מסים אלא על כל המקרקעין של הסרבן ובשל כל חוב מסים אף אם אינו קשור במקרקעין. [...] בסעיף 11א המוצע לפקודה ניתנות זכויות הנובעות משעבוד ראשון, בתביעת מס פלוני, רק לגבי אותם מקרקעין שעליהם קיים חוב בשל אותו מס. שעבוד ראשון במקרה כזה איננו יוצא דופן [...] והציבור יכול לעמוד בו – שכן אפשר לעקוב אחרי תשלום מסים לגבי נכס מסויים וידוע" (דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת המסים (גביה), התשל"ג-1972 ה"ח 1020; ההדגשה הוספה – ע' פ'). התיקון נועד אפוא, כפי שכבר נפסק בעבר "להצר את גבולות השיעבוד, כך שזה יקום רק על הקרקע שבגינה צמח החוב. אלה בלבד היו תכליתו ומטרתו של התיקון, כמוצהר וכמפורש בדברי ההסבר להצעת החוק" (ע"א 633/91‏ מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין נ' שמש, פ"ד מח(1) 841, 849 (1994) (להלן: עניין שמש); עניין עיריית תל אביב, פסקה 17; עניין עיריית הרצליה, בעמ' 653-652; ע"א 790/85 רשות שדות התעופה נ' גרוס, כונס נכסים, פ"ד מד(3) 185, 197-196 (1990) (להלן: עניין רשות שדות התעופה); פרוקצ'יה, בעמ' 201). כלומר, התיקון ביקש להמשיך ולהקנות לרשות עדיפות על פני נושים מסוימים על מנת להבטיח את תשלום חוב המס, אך להגבילו למקרקעין "שעליהם" קיים חוב המס. לימים, הובאה לפני בית משפט זה השאלה אם יש לראות בארנונה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (עניין עיריית הרצליה). בבחינת השאלה, עמד בית המשפט על המקור החוקי לגביית הארנונה, סעיף 8(א) לחוק הסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, שקובע כי "מועצה תטיל בכל שנת כספים ארנונה כללית, על הנכסים שבתחומה שאינם אדמת בנין; הארנונה תחושב לפי יחידת שטח בהתאם לסוג הנכס, לשימושו ולמקומו, ותשולם בידי המחזיק בנכס" (ההדגשה הוספה – ע' פ'). נפסק כי נוכח הדמיון המילולי שבין ההוראה הרלוונטית בחוק ההסדרים לבין סעיף 11א(1) ("על הנכסים שבתחומה"; "על מקרקעי הסרבן") וכן בהתחשב "בזיקה הברורה של הארנונה לנכס המקרקעין" יש לראות בארנונה מס המגיע על מקרקעי הסרבן (עניין עיריית הרצליה, בעמ' 662-660). לצד זאת, עמד בית המשפט גם על הבעייתיות בניסוח הסעיפים האמורים, שעשויים ללמד – בטעות – כי הארנונה מוטלת על המקרקעין עצמם. לבסוף, הפנה בית המשפט גם לדברי המלומד אוריאל פרוקצ'יה, אשר השמיע עמדה דומה בכל הנוגע לארנונה: "מאחר שהמס לעולם אינו מוטל על המקרקעין עצמם כי אם על האישיות המשפטית הנישומה, פשיטא שיש לפרש את [סעיף 11א(1) לפקודת המסים – ע' פ'] כאילו נאמר בו 'מס המגיע מן הסרבן בקשר למקרקעין השייכים לו יהיה שעבוד ראשון על אותם מקרקעין'. השאלה היא אפוא איזו זיקה דורש החוק בין המס לבין בעלותו של הסרבן במקרקעין. לפי סעיף 2(א) לחוק מס רכוש וקרן פיצויים, תשכ"א-1961, 'מס רכוש ישולם על ידי בעלי נכסים, לכל שנת מס על נכסים שהיו להם באותה שנה'. לפי סעיף 274ב(א) לפקודת העיריות (נוסח חדש), תשכ"ד-1964: 'המועצה רשאית להטיל בתחום העיריה, לכל שנת כספים, ארנונה כללית על נכסים, שאינם אדמת בנין, שתשולם על ידי המחזיקים...'. ברי לנו ששני סעיפים אלה מטילים (או מתירים הטלת) מיסים 'על מקרקעי הסרבן' כמשמעות הביטוי בסעיף 11א(1) לפקודה. החבות במס נוצרת עקב הבעלות (או החזקה) בנכס המקרקעין; למס אופי 'קרקעי'; שני הסעיפים כאחד משתמשים בלשון מס המוטל 'על נכסים', שהוא הביטוי המופיע גם בסעיף 11א(1) לפקודה" (פרוקצ'יה, בעמ' 204; ההדגשות הוספו – ע' פ'). עמדה זו שהציג פרוקצ'יה, שלפיה סעיף 11א(1) מכוון למסים המגיעים מן הסרבן "בקשר למקרקעין" השייכים לו, אומצה גם בפסק דין קודם שנגע, בין היתר, לשאלה אם מס רכוש הוא "מס המגיע על מקרקעי הסרבן". נקבע כי מס הרכוש הוא מס המוטל על הבעלים בגין עצם בעלותו בנכס, והוא "משתלם 'בקשר למקרקעין', ולפיכך הוא בא בגדרה של הוראה 11א(1)" (עניין שמש, בעמ' 853). באותו פסק דין העיר בית המשפט כי הוא אינו נדרש לשאלה מה דינו של מס שבח מקרקעין בהקשר זה, אך ציין כי נוכח הטלתו של המס על "השבח המופק במכירתן של זכויות במקרקעין", ייתכן שאין לראות בו מס המגיע על מקרקעי הסרבן (לעמדה אחרת, שלפיה גם מס רכישה וגם מס שבח מוטלים "על ביצוע המכירה או הרכישה של המקרקעין ולא על עצם הבעלות בהם" ולכן אין לראות בהם כחוסים תחת סעיף 11א(1) לפקודת המסים ראו אהרן נמדר מס שבח מקרקעין חלק שני – חישוב המס ותשלומו 662-660 (מהדורה שביעית, 2012)). נוכח האמור לעיל, נראה כי שניים הם המבחנים שינחו את דיוננו בשאלה אם יש לראות בהיטלים האמורים "מס המגיע על מקרקעי הסרבן": הראשון, המבחן המילולי, אשר בוחן את הדמיון הלשוני שבין הוראות הדין שמכוחן מוטל החיוב בהיטלים האמורים לבין סעיף 11א(1); השני, מבחן הזיקה, אשר בוחן מהי הזיקה שבין ההיטלים לבין המקרקעין – דהיינו – אם מדובר במס המגיע מן הסרבן בקשר למקרקעין השייכים לו. לפני שנעבור לבחינת ההיטלים עצמם, מספר הערות מקדימות: ראשית, כשלעצמי, אני סבור שיש לשים את הדגש על מבחן הזיקה, בהינתן שמדובר במבחן מהותי שמאפשר בדיקת טיבו של המס והקשר שלו למקרקעין (זאת, גם בהתאם לדברי ההסבר לתיקון פקודת המסים שהובאו לעיל, שמהם ניתן ללמוד כי השעבוד יקום רק על קרקע שבגינה צמח החוב). טעם נוסף לבכר את מבחן הזיקה נעוץ בקושי הלשוני שבסעיף 11א, שתיארתי לעיל ושעליו עמד בית משפט זה בעניין עיריית הרצליה (שם, בעמ' 661; ראו פסקה 17 לעיל). שנית, הבחינה אם יש לראות בהיטל מסוים "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" תלויה בעיני בנסיבות המקרה ובהן בטיב ההוראות המסמיכות ובטיב החיוב המוטל מכוחה. שלישית, במסגרת הפעלת מבחן הזיקה, ניתן להידרש לכל מאפיין שעשוי להיות רלוונטי, ובכלל זאת: למהותו ולמטרתו של המס המוטל; לזהות הנישום (אם המס מוטל על המחזיק בנכס או על בעליו); ולאופן חישובו (האם קשור לשטח הנכס; לסוג הנכס וכיוצא באלה). לבסוף, אציין כי בחינת זיקתם של היטל הסלילה והיטל השמירה תיעשה בשים לב לפסיקת בית משפט זה שלפיה הזיקה הקיימת בין הארנונה לבין הנכס היא זיקה מספקת כדי שחוב בגין אי תשלום ארנונה יבוא בגדרי סעיף 11א(1) לפקודת המסים. נפנה עתה לבחינת השאלה אם היטל הסלילה והיטל השמירה הם מס המגיע על מקרקעי הסרבן. בבחינת כל אחד מן ההיטלים, אציג תחילה רקע שנוגע להיטל באופן כללי; לאחר מכן אציג את הוראות חוק העזר מכוחו הטילה עיריית נתניה את ההיטלים; ולבסוף, איישם את המבחנים שהוצגו לעיל לבחינת השאלה שלפנינו. היטל הסלילה היטל סלילה הוא אחד מהיטלי הפיתוח שנועדו למימון בניית תשתיות ברשות המקומית. שיטת היטלי הפיתוח היא אחת השיטות למימונן של תשתיות והיא השיטה המרכזית בשימושן של הרשויות המקומיות (שפיר, בעמ' 700). החיוב בהיטל מוטל על נישום שיש לו "זיקת הנאה" מהקמת התשתית הספציפית אך ההיטל לא נועד לכסות את עלויות הקמתה אלא "לכיסוי חלקו של הנישום במימון כלל מערכות התשתית העירונית" (שפיר ובירנבוים, בעמ' 6). שיטת ההיטלים החליפה שיטה מימונית קודמת, שיטת דמי ההשתתפות, שלפיה הוצאותיה של הרשות המקומית על התשתית הספציפית חולקו בין בעלי הנכסים הגובלים בקטע שבו בוצעה העבודה (ראו, בין היתר: רע"א 4553/19 י.ח. דמרי בניה ופיתוח בע"מ נ' עיריית אשקלון, פסקה 2 (4.3.2020) (להלן: עניין דמרי); בקשה לדיון נוסף על פסק דין זה נדחתה בדנ"א 2882/20 י.ח. דמרי בניה ופיתוח בע"מ נ' עיריית אשקלון (28.7.2020); עע"ם 2314/10 עיריית ראש העין נ' אשבד נכסים בע"מ, פסקאות 14-13 (24.6.2012) (להלן: עניין אשבד); עע"ם 11646/05 מרכז השלטון המקומי בישראל נ' צרפתי, פסקאות י-יא (5.9.2007) (להלן: עניין צרפתי); ע"א 620/82 מועצת עיריית הרצליה נ' רשף, פ"ד לז(4), 59, 64-62 (1983); להרחבה בכל הנוגע לטעמים למעבר משיטת דמי ההשתתפות לשיטת ההיטלים ראו אצל שפיר, בעמ' 128-126). שיעור ההיטל תלוי כמובן בתעריפים שנקבעו בחוק העזר הספציפי, אך ככלל, חישוב ההיטלים, מבוסס על נוסחת חילוק: במונה מוצבת עלות התשתית המוניציפאלית הרלוונטית (דוגמת הרחובות הציבוריים או מערכת הניקוז) ובמכנה סיכום השטחים בני החיוב בהיטל בתחום הרשות (עניין דמרי, פסקה 17; שפיר ובירנבוים, בעמ' 6; להרחבה ראו אצל שפיר, החל מעמ' 142). כפי שניתן לראות, זיקתו של ההיטל – כשיטה מימונית – לתמורה המתקבלת בגין התשלום, חלשה יותר מזו של דמי ההשתתפות. על מנת שההיטלים לא יחשבו מס – שאותו אין בסמכות העירייה להטיל – די בכך שתתקיים זיקה "רופפת" בין תשלום ההיטל לבין התמורה (ראו למשל, עניין דמרי, בפסקה 18 וההפניות שם). כן נקבעו בפסיקתנו שני תנאי סף שעל ההיטל לקיים והם: "(1) הגביה תיעשה רק כאשר נסלל בפועל כביש [...]; (2) הסכומים שייגבו יחושבו וישמשו לתכלית לשמה נגבו ולא להעשרת קופת העירייה, וישקפו נאמנה את ההוצאות הצפויות. בהתקיים שני אלה - כך על פי הפסיקה הקיימת - אין המדובר במס אסור בגדרי חוק עזר, אלא בהיטל מותר" (עניין צרפתי, פסקות כב-כג; כן ראו, בין היתר: עע"ם 5946/14 עיריית חיפה נ' בתי זיקוק לנפט בע"מ, פסקה 29 (7.12.2017) (בקשה לדיון נוסף בפסק דין זה נדחתה, ראו דנ"ם 10205/17 חיפה כימיקלים נ' עיריית חיפה (15.12.2020)); עניין אשבד, פסקה 17; עע"ם 4778/06 ויזר נ' עיריית חדרה, פסקה 13(25.2.2008); עניין קוטלר, פסקה 13; עע"ם 1004/04 בן אברהם נ' עיריית חדרה, פ"ד נ"ט(4) 166, 174 (2005); כן ראו חוזר מנכ"ל משרד הפנים 01/2008 "נוסחים מומלצים לחוקי עזר בדבר פיתוח תשתיות מוניציפאליות", בעמ' 14 (14.1.2008); שפיר, בעמ' 139-138). היטל הסלילה שלפנינו מוטל מכוח חוק עזר לנתניה (סלילת רחובות), התשס"ח-2008 (הסמכות לחקיקת חוק העזר קבועה בסעיפים 250 ו-251(1) לפקודת העיריות והוראות מקבילות קיימות גם בכל הנוגע למועצות מקומיות ולמועצות אזוריות, ע"א 10252/05 קרית שדה התעופה בע"מ נ' מנהל מע"מ, פסקה 24 (3.3.2008)). סעיף 2 לחוק העזר קובע: היטל סלילת רחובות 2(א) היטל סלילת רחובות נועד לכסות את הוצאות העיריה בשל סלילת רחובות בתחומה, בלא זיקה לעלות ביצוע עבודות סלילת הרחוב הגובל בנכס נושא החיוב. (ב) היטל סלילת רחובות יוטל על בעל נכס גובל, בהתקיים אחד מהמקרים האלה: (1) בשל התחלת עבודות סלילת רחובות או מדרכה או של שנייהם הגובלים בנכס; [...] כפי שניתן לראות, על פי הוראות הסעיף, היטל הסלילה מוטל על בעל נכס גובל בגין עבודות סלילה שגובלות בנכסו (המונחים "בעל" ו"נכס גובל" מוגדר בסעיף 1 לחוק העזר). שיעורו של ההיטל מחושב על פי השיעור הקבוע בתוספת הראשונה לחוק העזר, בהתאם לשטח הקרקע ולשטח הבניין (סעיף 5). אני סבור שזיקתו של היטל הסלילה לנכס היא זיקה מספקת כדי לראות בו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (לגישה שלפיה יש לראות בכל היטלי הפיתוח מס המגיע על מקרקעי הסרבן ראו מאור ודגני, בעמ' 569; שפיר, בעמ' 1210). ראשית, עצם האירוע שמגבש את החיוב בהיטל הוא סלילה הגובלת בנכס – דהיינו, הקמת תשתית שתאפשר גישה לנכס. מבלי שנעשתה עבודת סלילה הגובלת בנכס עצמו, כאמור בפסיקה שהובאה לעיל, אין חיוב בהיטל. הדבר מעיד בעיני על זיקה הדוקה שקיימת בין היטל הסלילה לבין המקרקעין עצמם (שפיר ובירנבוים, בעמ' 6, ה"ש 25). אין בידי לקבל את טענת המשיבים כי בשל כך שההיטל מוטל בגין פעולה שמתבצעת "פיזית" מחוץ לנכס, הרי שלא מתקיימת זיקה מספקת למקרקעין. זאת, מאחר שאין הכרח בעיני שהפעולה שאותה מבצעת הרשות בכספים המשתלמים מההיטל תבוצע "פיזית" בשטח הנכס עצמו כדי שתהיה זיקה מספקת בין התשלום לבין המקרקעין. ואעיר בנוסף כי קשה ליישב טענה זו של המשיבים עם קביעת בית המשפט בעניין עיריית הרצליה שלפיה זיקת הארנונה למקרקעין היא זיקה מספקת. כמו כן יש לציין את העובדה שההיטל עצמו מוטל על בעל הנכס, גם אם הוא אינו המחזיק בו. בהקשר זה, מציין שפיר בספרו כי חיוב בעל הנכס בתשלום "מבוסס על התפיסה שמערכת התשתית המותקנת על ידי הרשות המקומית מיועדת להשביח את הנכס, לשרתו ולהגדיל את אפשרויות הניצול שלו וההנאה ממנו – כל זאת לטווח ארוך ולשנים רבות" (שפיר, בעמ' 87). גם דברים אלה מלמדים על הקשר שבין המקרקעין לבין היטל הסלילה. בהקשר זה ציין גם היועץ בעמדתו כי "שוויו של נכס נגזר במידה רבה ממיקומו והיכולת לפתח אותו ולפיכך, הוא מושפע השפעה ממשית מאיכות התשתיות העירוניות ובוודאי מקיום חיבור למערכת כבישים של הרשות המקומית" (שם, סעיף 28). נראה לי כי יש ממש גם בדברים אלה. זאת ועוד, ניתן ללמוד על הזיקה של ההיטל למקרקעין מכך שתשלום ההיטל הוא חד פעמי (סעיף 6 לחוק העזר קובע "היטל סלילת רחובות על פי חוק עזר זה יוטל פעם אחת בלבד"). כך, אם לדוגמא שולם ההיטל עבור נכס פלוני, ולאחר מכן הועברה הבעלות בו, לא יוטל ההיטל פעם נוספת – וגם בנתון זה יש כדי ללמדנו על הזיקה ההדוקה שבין ההיטל למקרקעין. כן יצוין כי זיקת ההיטל למקרקעין באה לידי ביטוי גם באופן חישובו, שנעשה, כאמור, על בסיס היקף הבניה בנכס (במטר רבוע, ראו סעיף 5(א) לחוק העזר והתוספת הראשונה). בכל הנוגע למבחן הלשוני, לא מצאתי שבחינת לשון חוק העזר משנה ממסקנתי. לשון סעיף 2 לחוק העזר קובעת כי "היטל הסלילה יוטל על בעל נכס גובל" – ואכן, על פניו, אין לראות בכך "דמיון לשוני" לתיבה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" (וזאת בשונה מהקביעה בכל הנוגע לחיוב בארנונה במסגרת עניין עיריית הרצליה). עם זאת, סעיף 2 לחוק העזר שם דגש מילולי נרחב על הנכס עצמו, ועל עבודות שיבוצעו בגבולותיו – כעולה גם מהדברים שהובאו לעיל. זאת ועוד, וכפי שכבר ציינתי, אני סבור שאת מרבית המשקל בבחינה אם מס פלוני הוא בבחינת "מס המגיע על מקרקעי סרבן" יש ליתן לבחינה המהותית. משאלה הם פני הדברים, אני סבור שלהיטל הסלילה זיקה הדוקה למקרקעין – כנלמד, בין היתר מתכליתו ומההנאה שמפיק הנכס מבניית התשתית. זיקה זו מוליכה אותי למסקנה שיש לראות בהיטל הסלילה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", כלשון סעיף 11א(1). היטל השמירה היטל השמירה מוטל אף הוא מכוח חוק עזר בהתאם לסמכות העירייה בסעיפים 250 ו-251 לפקודת העיריות. סמכותן המפורשת של עיריות להסדיר ענייני שמירה ואבטחה נקבעה בתיקון לפקודת העיריות (חוק לתיקון פקודת העיריות (הוראת שעה), התשע"א-2011 (להלן: הוראת השעה)). במסגרת הוראת השעה נוסף לחוק פרט 249(33) אשר מסמיך את העירייה "להסדיר עניינים של שמירה, אבטחה וסדר ציבורי בתחומה [...]". תוקפה של הוראת השעה הוארך מעת לעת, ובפעם האחרונה הוארך תוקפה עד ליום 31.12.2021 (חוק לתיקון פקודת העיריות (הוראת שעה) (תיקון מס' 5), התש"ף-2020; על הרקע לחקיקה זו ראו בר"ם 1571/18 עיריית רחובות נ' כרמי, פסקאות 6-3 (20.11.2019); בג"ץ 7186/06 מלינובסקי נ' ראש עירית חולון (29.12.2009) (להלן: עניין מלינובסקי); שפיר ובירנבוים, בעמ' 16). מכוח הוראת השעה הותקנו תקנות העיריות (שמירה, אבטחה וסדר ציבורי ברשות מקומית), התשע"ב-2011 (להלן: תקנות השמירה) שבגדרן נקבעו הנושאים שמוסמכת עירייה להסדיר בהתאם לסמכותה זו. כך, תקנה 1 קובעת: נושאים 1. רשות מקומית מוסמכת להסדיר עניינים של שמירה, אבטחה וסדר ציבורי בתחום שיפוטה בנושאים אלה: (1)  שמירה ואבטחה נייחת וניידת במרחב הציבורי ובמיתקני הרשות המקומית לרבות לצורך מניעת פעילות חבלנית עוינת; (2)  סיוע למשטרת ישראל בפעולותיה לשמירת שלום הציבור והסדר הציבורי, לרבות באבטחת אירועים המוניים; (3)  מניעת פגיעה ברכוש של הרשות המקומית. בנוסף, הותקנו גם תקנות העיריות (סכום מרבי של אגרה או היטל בעד שירותי שמירה, אבטחה וסדר ציבורי ברשות מקומית), התשע"ג-2013 (להלן: תקנות סכום מרבי) שבהן נקבע הסכום המרבי שרשאית עירייה להטיל במסגרת אגרה או היטל בעד שירותי שמירה, אבטחה וסדר ציבורי. לצד התקנות האמורות פורסם בשנת 2013 חוזר מנכ"ל משרד הפנים 3/2013 "חוקי עזר בדבר היטל שירותי שמירה, אבטחה וסדר ציבורי" (26.6.2013) (להלן: חוזר מנכ"ל היטל שמירה) שקבע נהלים בכל הנוגע לחוקי עזר שעניינם היטלי שמירה. בכלל זאת, מתייחס החוזר, בין היתר, לאופן שבו על רשות מקומית לקבוע היטל שמירה; לצורך להכין תוכנית שמירה כתנאי לקביעת או לעדכון היטל; לרכיבים שניתן לקחת בחשבון בתחשיב ההיטל; ולייעוד כספי ההיטל. בדומה להיטל הסלילה שתואר לעיל, גם היטל השמירה מחושב על בסיס חלוקת סך ההוצאות בסך החייבים (סעיף 2.1 לחוזר מנכ"ל היטל שמירה). חוק עזר לנתניה (שמירה, אבטחה וסדר ציבורי), התשע"ד-2014 – הוא חוק העזר שלפנינו – קובע כי העירייה רשאית להפעיל שירותי שמירה בתחומה ולגבות היטל בשל כך (סעיף 2(א) לחוק העזר). "שירותי שמירה ואבטחה" מוגדרים בסעיף 1 לחוק בדומה להגדרה שהובאה לעיל מתוך תקנות השמירה. בסעיף 3 לחוק העזר קבועה ההוראה שמקימה את החיוב בהיטל השמירה, ולפיה "הפעילה העירייה שירותי שמירה ואבטחה כאמור בסעיף 2, ישלם כל מחזיק בנכס היטל בשיעורים כפי שנקבע בתוספת". גובה ההיטל נקבע, בהתאם להוראת התוספת לחוק העזר, על פי שטח הנכס (במטר רבוע). בחינת זיקתו של היטל השמירה למקרקעין מגלה פנים לכאן ולכאן. אכן, כפי שמציינים העירייה והיועץ, החיוב בהיטל השמירה דומה באופיו לחיוב בארנונה (שלגביו כבר נקבע, כאמור לעיל, כי זיקתו למקרקעין מספקת). כך, החיוב מוטל על המחזיק בנכס וגובהו נקבע על פי שטח הנכס. כמו כן, בהתאם לתקנה 2 לתקנות סכום מרבי, ההיטל יחושב לפי השטח שבנוי בנכס, ויראו את השטח הבנוי כשטחו הבנוי של אותו הנכס לעניין חישוב ארנונה. בנוסף, מחזיק בנכס שזכאי להנחה בארנונה זכאי להנחה בשיעור זהה גם בהיטל השמירה (סעיף 3(ד) לחוק העזר). עם זאת, בקביעת שיעור הארנונה שבו יחויב המחזיק בנכס, נלקחים בחשבון לא רק שטחו של הנכס, אלא גם סוג הנכס, השימוש בו והאזור שבו הוא נמצא. קריטריונים אלה מלמדים שלארנונה זיקה הדוקה יותר למקרקעין מזו של היטל השמירה. זאת ועוד, בחינה מהותית של השירותים המתקבלים מתשלום הארנונה מגלה כי אלה קשורים בצורה הדוקה יותר למקרקעין מאשר השירותים המתקבלים מהיטל השמירה. כעולה גם מהוראות חוק העזר שהובאו לעיל, השירותים שמוענקים על ידי העירייה עבורם משולם היטל השמירה הם בעיקרם שירותי שמירה במרחב הציבורי – לשמירה על שלום הציבור והסדר הציבורי, למניעת פעילות חבלנית עוינת ולמניעת פגיעה ברכוש הרשות המקומית. זיקתם של שירותים אלה למקרקעין קיימת (בין היתר, בהעלאת רמת הביטחון בשטח העירייה באופן כללי) – אך איני סבור כי מדובר ב"זיקה הדוקה" (זאת גם בשים לב להיסטוריה של היטלי השמירה, והקשר שלהם למציאות הביטחונית בתחילת שנות ה-2000; ראו עניין מלינובסקי, סעיף ג; כן ראו פרוטוקול ישיבה מס' 10 של ועדת הפנים והגנת הסביבה, הכנסת ה-23, 2 ו-7 (16.6.2020)). לעומת זאת, ארנונה משולמת עבור מכלול רחב של שירותים המסופקים על ידי הרשות המקומית וכפי שכבר נפסק בעבר, ההצדקה להטלתה נעוצה בין היתר בהנאה מהשירותים המוענקים לנכסים ובכלל זאת שירותי פינוי אשפה, ניקוי השטח שמסביב לנכס והארתו (ראו, בין היתר, בר"ם 4700/18 רכבת ישראל בע"מ נ' עיריית מודיעין-מכבים-רעות, פסקה 17 (9.9.2019); ע"א 9368/96 מליסרון בע"מ נ' עיריית קרית ביאליק, פ"ד נה(1) 156, 164 (2001)). על הזיקה הפחותה של היטל השמירה למקרקעין ניתן ללמוד גם מכך שהחיוב בו מוטל על המחזיק בנכס, ולא על בעליו (וראו את האמור בכל הנוגע להיטל סלילה, פסקה 23 לעיל). הטלת החיוב על המחזיק בנכס בסעיף 3 לחוק העזר משפיעה גם על המישור הלשוני – שאינו מלמד על "דמיון מילולי" בין לשון ההוראה בחוק העזר לבין לשונו של סעיף 11א(1). לצד האמור, היועץ טען לפנינו בהקשר זה שניתן ללמוד על זיקתו של היטל השמירה למקרקעין מהקבוע בחוזר מנכ"ל היטל שמירה. כך, סעיף 2.8 לחוזר קובע כי "ההיטל יוטל על כלל הנכסים הבנויים" ובכך יש, כנטען, כדי ללמד על דמיון לשוני להוראת סעיף 11א(1). כמו כן, סעיף 2.9 לחוזר קובע שהרשות תהא "רשאית ליתן פטור מלא לשימושים הנמצאים באיזורים מבודדים ומנותקים לחלוטין, אשר לא ניתנים בהם כלל שירותי שמירה, אשר בגינם ניתן לגבות את ההיטל" (סעיף 2.9). מכך ניתן ללמוד, כך הטענה, שמיקום המקרקעין הוא נתון רלוונטי בגיבוש החיוב בהיטל השמירה, ומכאן שזיקת ההיטל למקרקעין מספקת. ראשית אציין בהקשר זה כי חוק העזר של עיריית נתניה לא נוקט בלשון זו ואף לא כולל הוראת פטור כאמור, וכעולה מחוק העזר, כלל המחזיקים בנכסים חייבים בתשלום ההיטל (סעיף 3(א) לחוק העזר). שנית, וחשוב מכך, אני סבור שאף אם חוק העזר היה כולל הוראות כאמור, לא היה בכך כדי להשוות בין עוצמת זיקת ההיטל למקרקעין לבין עוצמת הזיקה של הארנונה למקרקעין. נוכח כל האמור לעיל, ובפרט נוכח מסקנותיי בבחינת זיקתו המהותית של היטל השמירה למקרקעין, איני סבור כי יש לראות בהיטל השמירה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" כמשמעותו בסעיף 11א(1) לפקודת המסים. סוף דבר לסיכומם של דברים, כפי שהראיתי לעיל, הן היטל הסלילה, הן היטל השמירה באים בגדרי "מס" בפקודת המסים (גביה), וזאת בהתאם להוראות האכרזה. עם זאת, רק זיקתו של היטל הסלילה למקרקעין היא זיקה מספקת על מנת לראות בו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" כלשון סעיף 11א(1) לפקודה. משכך, אני סבור שבמקרה דנן רק החוב שנצבר בגין היטל הסלילה יוצר על הנכס שעבוד שאינו מצריך רישום. אשר למעמדו של השעבוד במקרה דנן, הרי שלא הובא כל טעם בגינו יש לקבוע שהוא שונה ממעמד השעבוד שנקבע בהקשר זה בעניין עיריית הרצליה. לכן, ובשים לב לכך שחוב היטל הסלילה התגבש בתקופה שלאחר כניסתה לתוקף של האכרזה המתקנת, הרי שמעמד הבטוחה המוקנה לעירייה בגין חוב היטל הסלילה הוא כשל שעבוד רגיל (עניין עיריית הרצליה, בעמ' 667; כן ראו עע"ם 8832/12 עיריית חיפה נ' יצחק סלומון בע"מ, פסקה 24 לפסק הדין של הנשיא (בדימ') א' גרוניס (15.4.2015); מאור ודגני, בעמ' 569). לפני סיום אבקש להעיר כי ער אני להשלכות המעשיות של התוצאה שאליה הגעתי, ולפגיעתה האפשרית של תוצאה זו בנושים ובוודאות בחיי המסחר (פגיעה עליה הצביע גם היועץ המשפטי לממשלה בעמדתו, סעיפים 42-39). השלכות אלו נובעות במידה מעצם הוראותיה של פקודת המסים, אשר מעניקה סמכויות מרחיקות לכת לרשויות (ע"א 4227/92 מנהל מס רכוש נ' ארטיק תחיה בע"מ, פ"ד נב(1) 433, 448-446 (1998); עניין רשות שדות התעופה, בעמ' 197; ראו בהקשר זה את ביקורתו של פרוקצ'יה, בעמ' 222-218; שפיר, בעמ' 1208-1207). כך, היתרון המוקנה לרשות מכוח סעיף 11א(1), בכך שאינה נדרשת לרשום את השעבוד, עשוי לפגוע בנושים מובטחים, אשר הסתמכו על המרשם, ולא ידעו כי לבעל הנכס חוב אשר מובטח בשעבוד שלא נרשם (ראו והשוו: עניין אברהם, בעמ' 227). ואולם, איני סבור כי בכך יש כדי לשנות מהתוצאה שאליה הגעתי, אשר מוכתבת מפרשנות החקיקה במתכונתה הנוכחית. כמו כן, כפי שציין גם היועץ בחוות דעתו, סעיף 324 לפקודת העיריות יכול, במקרים רבים, לתת מענה לקושי מעשי זה. זאת, מאחר שהוא קובע שרישום העברה של נכס בפנקסי המקרקעין מחייב הצגת אישור מהעירייה שלא רובצים על הנכס חובות המגיעים לה מבעליו (ראו בהקשר זה את הקביעה בעניין עיריית הרצליה, בעמ' 638-637, שלפיה גם לצורך רישום משכנתה יש להציג אישור לפי סעיף 324(א)). משכך, הרי שבהליך רישום משכנתה יוכל הבנק, לדוגמה, לדעת אם לבעל הנכס חוב בגין היטל סלילה – עוד לפני רישום המשכנתה – ובכך תימנע הפגיעה בוודאות שתוארה לעיל. לצד האמור, אציין את המובן והוא כי שימוש הרשות בכלים שהוענקו לה בפקודת המסים (גביה) כפוף לחובותיה כרשות מנהלית ובהן חובתה לפעול בהגינות ובתום לב (ראו בהקשר זה בעניין עיריית תל אביב, פסקה 24 וההפניות שם). נוכח כל האמור אציע לחבריי לקבל את הערעור באופן חלקי, ולהחזיר את התיק לרשמת ההוצאה לפועל למתן הוראות משלימות לעניין חלוקת הכספים שנותרו בקופת הכינוס בשים לב לקביעות לעיל. בנסיבות העניין אציע שלא יעשה צו להוצאות. ש ו פ ט השופט נ' סולברג: דעתי כדעתו של חברי השופט ע' פוגלמן; בשולי דבריו – הערה קצרה. מבין שני המבחנים – המילולי והמהותי – קבע חברי כי הבכורה נתונה למבחן המהותי. במבט ראשון, קביעתו-זו מעוררת קושי מסוים. פקודת המסים (גביה) (להלן: הפקודה) מקנה לרשויות סמכויות גבייה נרחבות, כמעט מרחיקות-לכת. כך, בין היתר, מכוחה של הפקודה, כידוע, רשאית הרשות לנקוט בהליכי אכיפה וגבייה מנהליים, על דעתה-שלה, מבלעדי החלטה שיפוטית. לא אחת נקבע כי סמכות נרחבת שכזו, המתירה לה, לרשות, לחדור בנקל לכיסו של האזרח, ולהיפרע מרכושו, צריכה להתפרש בצמצום (בג"ץ 6824/07 מנאע נ' רשות המסים, פ"ד סד(2) 479, 526 (2012); רע"א 2911/95 אברהם נ' עירית רמת גן, פ"ד נג(1) 218, 239 (1999)); בבחינת "אין לך בו אלא חידושו" (בבלי, שבועות כה, ב). ועוד זאת, ההוראה שבפרשנותה עסקינן – סעיף 11א(1) לפקודה – מתערבת בסדרי הנשייה בהליכי חדלות פרעון, עניין שביסודו שאלות ערכיות עקרוניות, אשר ככלל, מן הראוי להותירן למחוקק לענות בהן (בג"ץ 7009/04 עיריית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד סו(3) 596, 650-649 (2014) (להלן: עניין עיריית הרצליה)). גם מטעם זה, נכון היה לפרש בצמצום את הביטוי "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", להיצמד ללשונו של סעיף 11א(1) לפקודה, ולהוראות הדין שמכוחן מוטלים ההיטלים הנדונים. דא עקא, נוסף על כך שלא ניתן לפרש את הביטוי "מס המגיע על מקרקעי סרבן" על-פי פשוטו של מקרא – באשר מס לעולם אינו מוטל 'על המקרקעין', כי אם על בעליהם או על המחזיק בהם (עניין עיריית הרצליה, בעמוד 662; אוריאל פרוקצ'יה "דיני בטוחות לפי פקודת המיסים (גביה)" משפטים ו 195, 204 (תשל"ה-תשל"ו)) – הרי שלפנינו שאלה בפרשנותה של הוראה המעוגנת בחוק העזר הרלבנטי. הרשויות המקומיות הוסמכו על-פי דין לחייב את תושביהן בהיטלי שמירה, סלילה, תיעול ועוד כיוצא באלה תשלומים והיטלים. ברם, הגם שככלל, מאפייניו של היטל מסוים יהיו זהים בכל הרשויות המקומיות, נוסחו של חוק העזר – יכול שיהיה שונה. בנסיבות הללו, היצמדות לבחינה המילולית מעוררת חשש כי היטל בעל מאפיינים זהים במהותו, תוביל לתוצאות שונות, ברשויות מקומיות שונות, אך ורק בשל הלשון השונה שבה נקטה כל אחת מן הרשויות. תוצאה שכזו – איננה ראויה; היא גם לא רצויה, ממספר טעמים שעליהם עמד חברי, השופט ע' פוגלמן בהקשר אחר (עע"ם 867/11 עיריית תל אביב-יפו נ' אי.בי.סי ניהול ואחזקה בע"מ, פסקאות 38-36 (28.12.2014)). משאלו הם פני הדברים, סבורני, כי כאשר הבחינה המילולית נסמכת על פרשנותם של חוקי-עזר עירוניים, את עיקר המשקל יש לייחס למבחן הזיקה המהותי. ודוק: שונים הם פני הדברים בנוגע לתשלומי ארנונה, אשר לגביהם נקבע במפורש, כי הם מוטלים "על הנכסים" שבתחום הרשות המקומית (סעיף 8(א) לחוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992 (להלן: חוק ההסדרים)). ההוראה הרלבנטית לגבי ארנונה נקבעה אפוא בחקיקה ראשית וכללית, והחשש מפני הבדלים בין רשות מקומית אחת לרעותה בנוסח ההוראה המסמיכה – פוחת. במצב דברים זה, כאשר מקור הסמכות להטלת ה'מס', כמשמעו בפקודה, הוא בחקיקה ראשית, שהיא כללית באופייה, יש להתחשב גם בכלל הידוע שלפיו, ראשיתה של פרשנות החוק ואחריתה – בלשונו (דנג"ץ 5026/16 גיני נ' הרבנות הראשית לישראל, פסקאות 21-19 לחוות דעתי (12.09.2017)). על כן, מקום שבו נקבע בהוראה כללית כי הרשות המקומית תטיל 'מס' מסוים 'על' המקרקעין – מתעצם משקלו של המבחן המילולי, ב'מקבילית הכוחות' שבינו לבין המבחן המהותי. דומני כי עניין זה הוא שעמד ביסוד ההכרעה בעניין עיריית הרצליה, כאשר נקבע כי הארנונה הריהי בבחינת "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", תוך שבית המשפט נסמך על לשונו של סעיף 8(א) לחוק ההסדרים. הנה כי כן, משיסודה של ההכרעה בנוגע לארנונה במבחן לשוני, סבורני כי יש קושי בקביעתו של חברי השופט ע' פוגלמן, כי בחינתנו האם 'מס' נתון הוא בעל זיקה מספקת למקרקעין עד כי בּוֹאוֹ בשעריו של סעיף 11(א)(1) לפקודה, צריך להעשות "בשים לב לפסיקת בית משפט זה שלפיה הזיקה הקיימת בין הארנונה לבין הנכס היא זיקה מספקת" (פסקה 18 לחוות דעתו). היינו, קיומם של מאפיינים מהותיים דומים עד זהים בין ארנונה לבין תשלום אחר – אינם מובילים, בהכרח, לכלל מסקנה כי בתשלום המוטל 'על המקרקעין' עסקינן. בענייננו, בעוד שקשה לחלוק על זיקתו המספקת של היטל הסלילה למקרקעין, הרי שביחס להיטל שמירה מצאנו כי כמה וכמה ממאפייניו דומים למאפייניה של הארנונה. אף על-פי כן, כאמור, אין בכך כדי ללמדנו כי היטל השמירה הוטל 'על המקרקעין'. אחר הדברים האלה הובאה לעיוני חוות דעתו של חברי, השופט י' אלרון. לשיטתו, אין אנו צריכים להידרש למבחן הזיקה, כך שכל 'מס' אשר יוטל על בעל המקרקעין מחמת החזקתו בנכס – יחשב "מס המגיע על מקרקעי הסרבן". גישתו-זו של חברי, דומני, אינה עולה בקנה אחד עם פסיקתו של בית משפט זה בהרכב מורחב בעניין עיריית הרצליה, ולטעמי אין בה מענה מספק למורכבות הסוגיה הנדונה. 'המבחן המילולי' ו'מבחן הזיקה', כפי שכינה אותם חברי, השופט ע' פוגלמן, מקורם בעמימות לשונו של סעיף 11א לפקודה. הסעיף מבחין בין שני סוגי 'מיסים' שבהם חייב בעל המקרקעין: האחד – 'מס' שהוטל "על מקרקעי הסרבן", כאמור בסעיף 11א(1); השני – "כל מס אחר" שחייב בו בעל המקרקעין, כאמור בסעיף 11א(2) (עניין עיריית הרצליה, בעמודים 653-652). בהבחינו בין שני אלה, הורה לנו המחוקק לבוֹר את ה'מיסים' שהוטלו 'על המקרקעין' מאלה שלא; כשלראשונים ניתן מעמד רם וגבוה בסדרי הנשייה, ולאחרים – מעמד פּחוּת. ברם, כאמור, סתם המחוקק ולא פירש, ובמה יוודע אפוא אם התשלום שלפנינו, הוטל 'על המקרקעין' אם לאו. אנוסים אנו, בהסתמך על כללי הפרשנות המקובלים, לקבוע אמת-מידה עקרונית לאופן שבו יש להבחין בין שני סוגי ה'מיסים' הללו. מלאכה זו, כידוע, צריכה להעשות לאור התכליות שביסוד הפקודה. בהקשר הזה, כפי ששנינו, פועל סעיף 11א לפקודה בתווך ערכּי עדין ומורכב. מזה ומזה, מתגוששים בקרבו אינטרסים, עקרונות ותכליות: האינטרס הציבורי שבמתן כלים יעילים לרשויות לשם גביית 'מיסים' מהציבור; הפגיעה בזכויות-היסוד, הנלווית לאותה גבייה; עקרונות סדרי הנשייה בהליכי חדלות פרעון; ושיקולים של ודאות ויעילות. על כן, לא ניתן לומר כי ביקש המחוקק בפקודה – ולא כל שכן מחוקק המשנה באכרזת המסים (גביה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה), התש"ס-2000 (להלן: אכרזת המסים) – לבכּר באופן בלעדי את התכלית של הקלה על מלאכת גביית תשלומי החובה המוניציפאליים. חזקה על הפקודה כי היא מבקשת להגשים גם תכליות וערכים נוספים, כפי שאלו עולים ממכלול החקיקה בישראל (בג"ץ 7803/06 אבו ערפה נ' שר הפנים, פסקה 6 לפסק דינו של השופט נ' הנדל (13.9.2017)). לא הפקודה, גם לא אכרזת המסים, נועדו לאפשר לרשות המנהלית לגבות את חובותיה ללא מצרים. על רקע הדברים הללו יש להבין את אשר נקבע ביחס לארנונה בעניין עיריית הרצליה. בית המשפט קבע שם, כאמור, כי מדובר במס המוטל על המקרקעין. הכרעתו נסמכה הן על הוראות סעיף 8(א) לחוק ההסדרים, הן על זיקתה המהותית של הארנונה למקרקעין. השאלה הפרשנית, כמו גם שאלת הזיקה המהותית נבחנו ונשקלו זו לצד זו. קביעת בית המשפט באותה פרשה, לא נסמכה על כלל גורף דוגמת הכלל שמציע חברי השופט י' אלרון, שעל-פיו כל אימת שמוטל 'מס' על בעל הנכס בשל החזקתו בו, נראה אותו כ'מס' המוטל 'על' המקרקעין. אילו כך נקבע, הרי שניתן היה לפסוח על כמה משלבי הבחינה שנעשו בפסק הדין בעניין עיריית הרצליה. מורכבות הסוגיה, על מכלול השיקולים השונים שביסודה, הובילה את בית המשפט לקביעת נוסחת איזון עדינה; לא כלל גורף וחד-משמעי. מבחן הזיקה, הורתו ולידתו אפוא במעשה פרשנות החוק, והוא יִשוּמו של האיזון הנדרש בין תכליותיו השונות של סעיף 11א לפקודה. מכאן, שבקובעו כי אין לנו צורך במבחן הזיקה לשם פירוש הביטוי "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", מציב חברי השופט י' אלרון נקודת איזון חדשה בין תכליות אלה; שונה מזו שנקבעה בעניין עיריית הרצליה. גישתו, דומני, איננה המשכה הישיר, פיתוחה או הרחבתה, של ההלכה שנקבעה שם – אלא שינויה. אינני מקל ראש בשאיפתו של חברי השופט י' אלרון לעצב את הדין באופן פשוט וברור, לשם הוודאות והיעילות, ולתת בידי הרשות הגובה כלים מנהליים אפקטיביים לשם גביית תשלומי חובה; תכליות אלה – שרירות וקיימות (ע"א 8569/06 מנהל מיסוי מקרקעין חיפה נ' פוליטי, פ"ד סב(4) 280, 309 (2008); ע"א 7084/13 בר יהודה בע"מ נ' הוועדה המקומית לתכנון ובניה שומרון, פסקה 53 (10.5.2016); עע"ם 3068/17 עיריית תל אביב-יפו נ' מיכקשווילי, פסקה 14 (19.11.2018)). אפשר שבעניין עיריית הרצליה בּיכּר בית המשפט יתר על המידה תכליות מסוימות על פני אחרות, ואין זה מן הנמנע לסבור שאמות המידה שנקבעו שם לגבי פירוש הדיבור "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", כמו גם הקביעה ביחס לארנונה לגופה, אינן הדין הרצוי; דעות וגישות בעניין – יכולות להישמע לכאן ולכאן. גם המחוקק רשאי כמובן להתערב ולומר את דברו. אולם בעת הזו, לא מצאתי כי בּשלה השעה מבחינתנו להרהר מחדש בדברים שנקבעו בפסק הדין שם, ואינני סבור כי נכון יהיה לסטות מהלכה שנקבעה לפני מספר שנים בהרכב מורחב של שבעה שופטים שישבו על המדוכה. אשר על כן, כאמור, דעתי כדעתו של חברי השופט ע' פוגלמן, בכפוף להערתי דלעיל. ש ו פ ט השופט י' אלרון: קראתי בעיון את חוות דעתו המפורטת והמנומקת של חברי השופט ע' פוגלמן, ואת הערותיו של חברי השופט נ' סולברג, באשר לחשיבות לשון הוראות הדין בפרשנות דיני המס וסדרי הנשייה בהליכי חדלות פירעון. כחבריי, אף אני סבור כי ההיטלים אשר במוקד הערעור דנן באים בגדרי "תשלומי חובה המגיעים לרשות מקומית על פי דין", כלשון אכרזת המסים (גביה) (ארנונה כללית ותשלומי חובה לרשויות המקומיות) (הוראת שעה), התש"ס–2000 (להלן: אכרזת המסים), ועל כן חלות לגביהם הוראות פקודת המסים בכפוף לאמור באכרזה זו. אני אף מסכים עם חבריי כי יש לראות בהיטל הסלילה, אשר נקבע בחוק עזר לנתניה (סלילת רחובות), התשס"ח–2008, משום "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" וחלות עליהם הוראות סעיף 11א לפקודת המסים (גביה) (להלן: פקודת המסים), במובן זה שיוטל שעבוד על המקרקעין בגין היטל זה בהתאם להוראות אכרזת המסים. עיקר המחלוקת ביני לבין חבריי, עניינה בתנאים שלפיהם ייקבע כי יש לראות בהיטלים אלו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" לעניין סעיף 11א לפקודת המסים. בעוד שחבריי סבורים כי יש להידרש, בעיקרו של דבר, לעוצמת הזיקה בין ההיטלים לבין המקרקעין לצורך קביעה זו, תוך בחינת אופיים ומטרתם – הרי שאני סבור כי די לבחון אם ההיטל הוטל על בעל המקרקעין הסרבן מחמת החזקתו בנכס או בעלותו בו. כפי שיובהר, אם התשובה לשאלה זו חיובית, הרי שמדובר לשיטתי ב"מס המגיע על מקרקעי הסרבן". על כן, בניגוד לחבריי, אני סבור כי אף היטל השמירה הקבוע בחוק עזר לנתניה (שמירה, אבטחה וסדר ציבורי), התשע"ד–2014, מהווה "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" לפי סעיף 11א לפקודת המסים. בית משפט זה קבע זה מכבר כי "מס המוטל על הבעלים בגין עצם בעלותו בנכס" יבוא בגדרי סעיף 11א לפקודת המסים, ויש לראות בו "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" לעניין פקודה זו (ע"א 633/91 מנהל מס רכוש ומנהל מס שבח מקרקעין, תל-אביב נ' שמש, פ"ד מח(1) 841, 853 (1994) (להלן: עניין שמש)). בעניין הרצליה הוסיף הנשיא א' גרוניס וקבע כי תשלום ארנונה המוטל על בעל מקרקעין שהחזיק בהם מהווה אף הוא "מס המגיע על מקרקעי הסרבן". זאת, חרף העובדה כי חיובי ארנונה מוטלים על המחזיק במקרקעין, ומשכך חיוב בעל המקרקעין שהחזיק בהם אינו נובע מ"עצם בעלותו בנכס". בהקשר זה, הודגש כי המס לעולם אינו מוטל על המקרקעין עצמם, אלא על נישום בעל זיקה למקרקעין. על כן, אין בכך שחיובי הארנונה מוטלים על המחזיק במקרקעין כדי לשלול את היותם "מס המגיע על מקרקעי הסרבן", במקרים שבהם המחזיק במקרקעין הוא בעליהם (בג"ץ 7009/04 עיריית הרצליה נ' היועץ המשפטי לממשלה, פ"ד סו(3) 596, 661–662 (2014)). בכך, הרחיב הנשיא גרוניס את פרשנותו של בית משפט זה בעניין שמש, וקבע כי מס המוטל על הבעלים בזיקה לנכס, ולאו דווקא בשל בעלותו בו, מהווה מס המוטל על המקרקעין אשר יבוא בגדרי סעיף 11א לפקודת המסים. בהתאם לגישה זו, אני סבור כי הטלת המס או התשלום על המחזיק במקרקעין מבטאת זיקה מספקת בין המס לבין המקרקעין עצמם לעניין סעיף 11א לפקודת המסים. בהתאם לכך, יש לראות במס או תשלום חובה המוטל על הבעלים בגין החזקתו במקרקעין משום "מס המגיע על המקרקעין" אשר יבוא בגדרי סעיף 11א לפקודת המסים. כלל גורף מעין זה יחול באופן זהה על כלל התשלומים המגיעים על פי דין לרשויות המקומיות השונות, ויצמצם את הצורך בהתדיינויות ממושכות באשר לאופיים של ההיטלים השונים. חברי השופט פוגלמן מוסיף על כך נדבך נוסף ומציע, בין היתר, כי יש לבחון אף את עוצמת הזיקה בין תשלומי המס או ההיטל לבין המקרקעין; ובענייננו, בין היטלי העירייה למקרקעין. אין בידי להצטרף לגישה זו. ראשית, קיים קושי לעמוד על טיב הזיקה הדרוש לשיטת חברי בין התשלום לבין המקרקעין לשם קביעה כי יש לראות בו משום "מס המגיע על מקרקעי הסרבן". אי בהירות זו עלולה לגרור לטעמי התדיינויות ממושכות ומיותרות באשר לטיבם ומהותם של ההיטלים הנקבעים בחוקי העזר של העיריות השונות. הדברים באים לידי ביטוי, בין היתר, באופן שבו יושם המבחן האמור לשם בחינת מעמדו של היטל השמירה לפי חוק עזר לנתניה (שמירה, אבטחה וסדר ציבורי), התשע"ד-2014. אף שחברי אינו חולק על קיומה של זיקה בין המקרקעין לבין החיוב בהיטל השמירה, לשיטתו, אין לראות בהיטל זה מס המגיע על המקרקעין, מאחר שזיקתו למקרקעין פחוּתה מהזיקה של חיובי הארנונה למקרקעין. זאת, חרף מאפייניהם הדומים של היטל זה ושל חיובי הארנונה. כך, שירותי שמירה בקרבת הנכס ודאי משרתים את הנכס ואת סביבתו, כפי ששירותי נקיון – הממומנים באמצעות ארנונה – מיטיבים עם הנכס, אך לא רק עימו; גובה היטל השמירה נקבע לפי גודל הנכס, בדומה לחיובי ארנונה (אף שחיובי ארנונה מושפעים גם מקריטריונים נוספים); והחיוב בהיטל חל על המחזיק בנכס ולא על בעל הנכס, בדומה לחיובי ארנונה. איני רואה כל טעם לכך שהיטל השמירה של עיריית נתניה יוחרג מגדרי סעיף 11א לפקודת המסים, אך בשל העובדה כי בניגוד לחיובי ארנונה, שיעור החיוב בהיטל זה נקבע לפי גודל הנכס בלבד – ולא לפי אופן השימוש בו ומיקומו. ניתן אף לטעון כי קביעת גובה ההיטל לפי גודל המקרקעין בלבד – ולא לפי השימוש המותר בהם – מלמדת על זיקה משמעותית יותר בין היטל השמירה למקרקעין. זאת, שכן החיוב בהיטל השמירה אינו מושפע מהיבטים נוספים אשר אינם תלויים במקרקעין עצמם. שנית – ובכך העיקר – איני סבור כי קיימת הצדקה להבחנה בין אופן גבייתם של חיובים שונים המוטלים על בעל זכויות במקרקעין דווקא על בסיס עוצמת הזיקה בינם לבין המקרקעין. מבחן מעין זה, בדבר עוצמת הזיקה בין החיוב למקרקעין, לא הוחל ביחס למסים אחרים אשר נקבע כי יש לראות בהם "מס המגיע על מקרקעי הסרבן" לפי סעיף 11א לפקודת המסים. בפרט, בעניין שמש נקבע זה מכבר כי מס רכישה בא בגדרו של סעיף 11א לפקודת המסים. זאת, אך מהטעם שהוא נגזר מהעברת הבעלות במקרקעין. אולם, ספק אם הזיקה אשר בין מס הרכישה לבין המקרקעין "הדוקה" מהזיקה שבין היטל השמירה למקרקעין. ממילא איני סבור כי יש להחריג דווקא את היטל השמירה מהוראות סעיף זה, בעוד חוב בגין מס רכישה מקים שעבוד על המקרקעין. כפי שהדגיש חברי, תכלית אכרזת המסים היא להקל על מלאכת הגבייה של תשלומי החובה המוניציפאליים באמצעות מתן הכלים המנויים בפקודת המסים. על כן, נקבע באכרזה זו, בין היתר, כי: "על גביית ארנונה כללית המוטלת מכוח חוק ההסדרים במשק המדינה (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב), התשנ"ג-1992, ועל תשלומי חובה המגיעים לרשות המקומית על פי דין (להלן – חובות לרשות המקומית) יחולו הוראות הפקודה למעט סעיף 10, וסעיף 11א(1) ייקרא כאילו המילה 'ראשון' נמחקה ממנו; החובות לרשות המקומית יהיו מס כמשמעותו בפקודה" (סעיף 1 לאכרזת המסים). משנקבע באכרזת המסים כי על תשלומי חובה המגיעים לרשות יחולו, בשינויים מסוימים, הוראות סעיף 11א לפקודת המסים במטרה להקל על גבייתם – איני רואה כל טעם להחיל לגבי תשלומים אלו מבחן נוסף אשר לא נקבע ביחס למסים אחרים, ואשר יצמצם את תחולת הסעיף כלפיהם. נוסף על כך, כפי שצוין בדברי ההסבר להצעת החוק אשר בגדרה נחקק סעיף 11א לפקודת המסים, הסעיף נועד להגביל את תחולת השעבוד אך ורק על המקרקעין שעליהם קיים חוב שמקורו ממס. תיקון זה נחקק על רקע ביקורת שהופנתה כלפי הוראות סעיף 12 לפקודת המסים עובר לתיקונה, שלפיהן הוטל שעבוד על כל נכס מקרקעין השייך לסרבן בגין חוב מס: "נראה שהבקורת מוצדקת גם מחמת היקפו הרחב של הסעיף האמור, המטיל שעבוד ראשון לא רק על המקרקעין שעליהם יש חוב מסים אלא על כל המקרקעין של הסרבן ובשל כל חוב מסים אף אם אינו קשור במקרקעין. במצב כזה אכן קשה לו למלווה במשכנתה, אם לא בלתי אפשרי, לוודא, בשעת מתן ההלוואה, מה הם הסכומים הנהנים משעבוד ראשון ועוד יותר קשה – מה יהיו הסכומים העלולים לקבל עדיפות על פני תביעתו בעתיד. ... משום כך ... בסעיף 11א המוצע לפקודה ניתנות זכויות הנובעות משעבוד ראשון, בתביעת מס פלוני, רק לגבי אותם מקרקעין שעליהם קיים חוב בשל אותו מס. שעבוד ראשון במקרה כזה איננו יוצא דופן (ראה סעיף 40 לחוק הספנות (כלי שיט), תש"ך–1960) והציבור יכול לעמוד בו – שכן אפשר לעקוב אחרי תשלום מסים לגבי נכס מסויים וידוע" (דברי ההסבר להצעת חוק לתיקון פקודת המסים (גביה), התשל"ג–1972, ה"ח 3, 7; ההדגשה הוספה – י' א'). נמצאנו למדים כי תכלית סעיף 11א לפקודת המסים, אינה להגביל את הקדימות הניתנת למס על פני חובות אחרים, כי אם לצמצם את השעבוד המוטל על מקרקעי הסרבן, לשם גידור הסיכון המוטל על מלווים. זאת, באופן שיהא עליהם לבדוק את קיומם של חובות הרובצים על הנכס אשר כנגדו הם מעוניינים להבטיח את ההלוואה – ועל נכס זה בלבד. משהגענו לכלל מסקנה כי ממילא יהא על המלווה לבדוק את קיומם של חובות הרובצים על הנכס לטובת הרשות המקומית בגין חיובי ארנונה והיטלי סלילה, איני מוצא סיבה להחריג מכך היטלים אחרים אשר נובעים מזכותו של הבעלים במקרקעין – אף אם ייתכן כי זיקתם למקרקעין פחוּתה. סיכומו של דבר, החלת מבחן בדבר עוצמת הזיקה בין החיוב למקרקעין לשם בחינת תחולת סעיף 11א עלולה ליצור הבדלים לא מוצדקים בין אופן גבייתם של היטלים ומסים שונים. החלת מבחן זה דווקא ביחס לחיובים הנקבעים על ידי רשויות מקומיות, ולא על מסים אחרים, אף אינה מתיישבת עם תכלית אכרזת המסים, להקל על גבייתם של תשלומי חובה המגיעים לרשויות המקומיות על פי דין. מטעמים אלו, איני סבור כי יש לבחון את עוצמת הזיקה אשר בין ההיטל למקרקעין לשם קביעה כי יש לראות בו מס המגיע על מקרקעי הסרבן לעניין סעיף 11א לפקודת המסים. הסוגיה היחידה אליה יש להידרש לשיטתי, היא כאמור, אם המס או התשלום הוטל על בעל המקרקעין הסרבן בשל בעלותו או החזקתו בנכס. זאת, בדומה לקביעות בית משפט זה בעניין הרצליה (שם, בעמ' 662). איני מתעלם מכך שמשמעות הדבר היא כי מרבית ההיטלים אשר ייקבעו על ידי רשויות מקומיות – אם לא כולם – יבואו בגדרי סעיף 11א לפקודת המסים. אולם, בשים לב לכך שהשעבוד כנגד היטלים אלו מוגבל אך לנכס שלגביו הם חלים, ולעובדה כי ממילא ייאלץ המלווה לבחון אם רובץ על הנכס חוב לטובת העירייה, איני רואה קושי בכך. אין חולק בדבר האינטרס הציבורי המשמעותי שבגביית מס והיטלים אשר נועדו להיטיב עם הציבור כולו. אינטרס זה הוא שעומד כאמור בבסיס מעמדם הייחודי של חובות מס ביחס לחובות אחרים לפי פקודת המסים. אינטרס זה חל גם לגבי תשלומים המגיעים לרשויות מקומיות על פי דין, במטרה להבטיח כי תוכלנה לקיים את חובותיהן כלפי תושביהן. צמצום תחולת סעיף 11א דווקא ביחס לתשלומים המגיעים לעיריות, באופן שאינו חל על מסים אחרים, כפי שמציעים חבריי, תגרע מיכולתן של רשויות מקומיות לגבות תשלומים המגיעים להן על פי דין. זאת, בניגוד להוראות ותכליות אכרזת המסים ופקודת המסים להקל על גביית תשלומים לשם מימוש האינטרס הציבורי אשר בבסיסם. אשר על כן, אני סבור כי במקרה דנן, היטלי הסלילה והשמירה שנקבעו בחוקי העזר של עיריית נתניה, המוטלים על המחזיק במקרקעין, יבואו שניהם בגדרי סעיף 11א לפקודת המסים במקרים שבהם המחזיק במקרקעין הוא גם בעליהם (ראו גם עניין הרצליה, שם). משכך, לוּ דעתי הייתה נשמעת היינו מקבלים את הערעור במלואו ומורים על החזרת התיק לרשמת ההוצאה לפועל לשם מתן הוראות באשר לחלוקת יתרת הכספים בקופת הכינוס. בטרם סיום, איני רואה מנוס מלהשיב להערתו המשלימה של השופט סולברג בהתייחסותו לחוות דעתי, וזאת אני עושה על מנת להעמיד דברים על דיוקם. ראשית, לא קבעתי בחוות דעתי "כי אין לנו צורך במבחן הזיקה לשם פירוש הביטוי 'מס המגיע על מקרקעי הסרבן'" (פסקה 10 לחוות דעת השופט סולברג). אלא שכאמור, לשיטתי עצם חיוב המחזיק במקרקעין במס בגין זכויותיו בהם, מבטא "זיקה מספקת" בין המס לבין המקרקעין עצמם לעניין סעיף 11א לפקודת המסים (ראו לעיל, פסקה 3 לחוות דעתי). שנית, אין באמור בחוות דעתי כדי לשנות מקביעותיו של בית משפט זה בעניין הרצליה. כל שציין הנשיא גרוניס באותו עניין הוא כי נוסח הסעיף שמכוחו מוטלת הארנונה מלמד כי הוא מוטל "על המקרקעין". זאת, תוך שהובהר כי לא ניתן להטיל מס על המקרקעין עצמם, אלא "על האישיות המשפטית הרלוונטית בעלת הזיקה אליהם" (עניין הרצליה, בעמ' 661). על יסוד אלו בלבד, סיכם הנשיא גרוניס כי לאור לשון הסעיף שמכוחו מוטלת הארנונה, "ובהתחשב בזיקה הברורה של הארנונה לנכס המקרקעין", יש לראות בארנונה משום "מס המוטל על מקרקעי הסרבן" (שם, בעמ' 662). על פני הדברים, דומה כי הזיקה אליה התייחס הנשיא גרוניס בין הארנונה לבין המקרקעין נובעת דווקא מכך שבעל המקרקעין המחזיק בהם, חב בתשלומי ארנונה בשל זיקתו למקרקעין (ראו גם את האמור בפסק דינו של השופט (כתוארו אז) א' רובינשטיין בעניין הרצליה, בעמ' 678). מכל מקום, ודאי כי לא נקבעו בעניין הרצליה "אמות מידה", כלשון חברי, באשר ל"זיקה המהותית" שבין הארנונה למקרקעין, ואין לי אלא להפנות לפסק הדין. ממילא אין בחוות דעתי כדי לשנות מקביעות בית משפט זה באותו בעניין. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק הדין של השופט ע' פוגלמן, כנגד דעתו החולקת של השופט י' אלרון. ניתן היום, ‏י"ב בטבת התשפ"א (‏27.12.2020). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ 17036120_M27.docx דפ מרכז מידע, טל' 077-2703333, 3852* ; אתר אינטרנט, http://supreme.court.gov.il 1