עטר רון נ. נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין

פסק-דין בתיק בג"ץ 3518/04 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט גבוה לצדק בג"ץ 3518/04 בפני: כבוד השופט א' ריבלין כבוד השופטת מ' נאור כבוד השופט א' רובינשטיין העותר: עטר רון נ ג ד המשיבה: נציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין עתירה למתן צו על-תנאי תאריך הישיבה: כ' באדר ב התשס"ה (31.3.05) בשם העותר: לעצמו בשם המשיבה: עו"ד דנה מנחה פסק-דין השופט א' ריבלין: 1. עניינה של העתירה בבקשתו של רון עטר (להלן: העותר), להורות לנציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין מחלקת שומה - יועצי מס (להלן: המשיבה) לשנות את תוצאות הבחינה בהנהלת חשבונות שערך העותר ביום 14.7.2003 וליתן לו בה ציון עובר. לאור החלטת בית המשפט מיום 29.4.2004, נכונה הייתה המשיבה לראות בעתירה זו פניה לפי סעיף 236א לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: פקודת מס הכנסה), לפיו, בין השאר, רשאי הנציב לרשום אדם כיועץ מס הגם שלא נתקיימו בו התנאים בדבר הצלחה בבחינות או השכלה תיכונית. 2. העותר מונה בעתירתו מספר נימוקים בגינם יש, לדעתו, לרשמו כיועץ מס, הגם שלא עבר את הבחינה בהצלחה. ראשית טוען הוא למגבלות רפואיות ניכרות, העולות כדי נכות של 100%, המקשות עליו לעמוד בדרישות הבחינה. העותר מציין כי נכותו הקנתה לו זכאות להשתתפות במימון ההכנה לבחינה מטעם הביטוח הלאומי, אולם קובל הוא כנגד העיכובים הרבים שאפיינו את תגובת המשיבה לבקשותיו וטוען כי הללו יצרו שיהוי ניכר בין מועד הקורס ובין המועד בו יוכל להבחן בשנית. מצב דברים זה, כך לטענת העותר, הביא לכך שנשתכח ממנו מרבית חומר הלימוד עליו שקד. באשר לדרישת ההשכלה התיכונית, המתחייבת מכוח החוק, טוען העותר כי אמנם למד בעבר בבית ספר תיכון, אך אין באפשרותו להמציא את המסמכים הנוגעים לכך, וזאת לאור פרק הזמן הניכר שחלף מאז סיים את לימודיו. בנוסף ללימודים התיכוניים, מתאר העותר בהודעותיו, כי נטל חלק בקורסים מסוגים שונים, נבחן בבחינות חיצוניות שנערכו על-ידי משרד החינוך, למד במשך שנתיים במכללה ואף השלים שנת לימודים נוספת במגמת ניהול וייעוץ תיקי השקעות באוניברסיטת בר-אילן. העותר טוען לרמתו הגבוהה במקצוע וכן לניסיון הרב שרכש בתחום זה. כמו כן, מציין העותר כי זה מכבר עמד בהצלחה בבחינה שנערכה מטעם הרשות לניירות ערך במקצוע. מכלול זה של נתונים - כך לטענת העותר - יש בו כדי לענות על הדרישות של סעיף 236א (ג) לפקודת מס ההכנסה. 3. המשיבה סבורה, מצדה, כי בשלב זה אין העותר כשיר להירשם כיועץ מס. להשקפתה אין הוא עומד בתנאים המנויים בסעיף 236א לפקודת מס ההכנסה – זאת מכיוון שלא הוכיח את השכלתו התיכונית ולא עבר את הבחינות הנדרשות. בפרט, טוענת המשיבה, כי העותר לא המציא בפני הגורמים הרלוונטיים את המסמכים הדרושים להוכחת השכלתו התיכונית, הגם שנדרש לעשות כן מספר פעמים. המשיבה מדגישה בתשובתה, כי עניינו של העותר ונסיבותיו נבחנו ונשקלו על-ידה בעבר, אולם חרף הבדיקות המרובות לא נמצאו נסיבותיו של העותר מצדיקות רישום בפנקס יועצי מס. בהודעתה מיום 30 למרץ, 2005 הודיעה המשיבה על דבר היכנסו לתוקף של חוק הסדרת העיסוק בייצוג על-ידי יועצי מס, תשס"ה-2005 במסגרתו בוטל סעיף 236א. עם זאת, הדגישה המשיבה, כי נכון למועד כתיבת הודעתה טרם נקבעו הוראות חליפיות לעניין מי שלא נתקיימו בו התנאים לרישומו כיועץ מס. 4. העתירה נסבה אפוא - כך נניח לצורך הדיון - על הוראת סעיף 236א לפקודת מס הכנסה, הקובעת את התנאים לרישום אדם כיועץ מס: (א) יחיד יהא כשיר לרישום כיועץ מס אם נתקיימו בו כל אלה: (1) הוא תושב ישראל; (2) הוא בגיר; (3) הוא בעל השכלה תיכונית או בעל השכלה אחרת המספקת לדעת הנציב לעניין זה; (4) תוך עשר שנים שקדמו לבקשה לרישום לא הורשע או נשא עונש מאסר על עבירה שיש עמה קלון; (5) עמד בבחינות ועבר תקופת הכשרה - הכל כפי שנקבע בתקנות. (ב) יחיד שלא נתקיימו בו התנאים האמורים בפסקאות (3) ו-(5) לסעיף קטן (א) יהא כשיר לרישום כיועץ מס אם נתקיים בו אחד מאלה: (1) במשך חמש השנים שקדמו ליום ז' באב תשכ"ח (1 באוגוסט 1968) ייצג בשכר לפחות עשרים וחמישה נישומים בממוצע; (2) במשך שנתיים שקדמו ליום ז' באב תשכ"ח (1 באוגוסט 1968) ייצג בשכר לפחות עשרים וחמישה נישומים בממוצע, אלא שבמקרה זה יהא הרישום לפי פסקה זו בטל בתום שנתיים מהתאריך האמור זולת אם עמד לפני כן בבחינות כפי שנקבע בתקנות. (ג) הנציב רשאי לרשום יחיד כיועץ מס אפילו לא נתקיימו בו התנאים האמורים בפסקאות (3) ו-(5) לסעיף קטן (א) ואינו כשיר לרישום לפי סעיף קטן (ב), אם ראה לעשות כן בנסיבות המקרה ובתנאים שיתנה. כפי שעולה מלשון הסעיף, על-מנת להירשם כיועץ מס, על העותר להוכיח את השכלתו התיכונית או השכלה אחרת הנמצאת מספקת על-ידי הנציבות (סעיף 236א(א)(3) לפקודת מס הכנסה). בחנו את טענות העותר בשאלת השכלתו התיכונית ולא מצאנו עילה להתערב בקביעת הנציבות, לפיה אין בידי העותר האישורים הנדרשים כדי להוכיח את השכלתו התיכונית. נוסף על כך, העותר לא עמד בהצלחה בבחינה בהנהלת חשבונות ובשל כך לא עמד בדרישה המופיעה בסעיף 236א(א)(5) ובתקנות מס הכנסה (יועצי מס), תשכ"ט-1968 (להלן: התקנות) לעניין העמידה בבחינות. על-פי תקנה 2 יש לעמוד, בין היתר, בבחינה בדיני מס הכנסה, דיני מס ערך מוסף ובבחינה בהנהלת חשבונות. תקנה 4 קובעת, כי נבחן שקיבל בבחינה ציון שהוא פחות מ-60 נקודות ייחשב כנכשל באותה בחינה. העותר ניגש לבחינה בדיני מס הכנסה ביולי 1974 ועבר אותה. כמו כן, עבר העותר בהצלחה את הבחינה במס ערך מוסף בחודש ינואר 2002. לעומת זאת, לא הצליח העותר לעבור את הבחינה בהנהלת חשבונות, חרף מספר ניסיונות לעשות כן. לעניין זה לא העלה בפנינו העותר עילה היכולה להצדיק התערבותנו בהחלטת המשיבה שלא לשנות את ציונו מ-48 ל-60, ולאפשר לו על-ידי כך לעמוד בהצלחה בבחינה. 5. הנה-כי-כן, אין העותר ממלא אחר התנאים המנויים בסעיף 236א לשם רישום אדם כיועץ מס. יחד עם זאת, נקבע בסעיף 236א (ג) לפקודת מס הכנסה, חריג לעמידה בתנאים אלו ולפיו הנציב רשאי לרשום יחיד כיועץ מס אפילו לא נתקיימו בו התנאים האמורים בפסקאות (3) ו-(5) לסעיף קטן (א), אם ראה לעשות כן בנסיבות המקרה ובתנאים שיתנה. ואולם, גם בחינת נסיבות המקרה בראי החריג הקבוע בסעיף 236א(ג), לפיו יוכל פלוני להירשם כיועץ מס מבלי שיש לו השכלה תיכונית, או ללא צורך לעבור את הבחינות, אינה מקימה עילה להתערב בהחלטת המשיבה. כפי שעולה מלשון הסעיף, הסמכות להיעתר לבקשה להכיר בחריג הקבוע בסעיף 236א(ג) לחוק הנה סמכות שבשיקול דעת, הנתונה בידי הנציבות. המשיבה תיארה בתגובותיה כיצד נדונו נסיבות המקרה של העותר ונשקלו על-ידי הגורמים הרלוונטיים פעמים רבות מבלי שנמצאה בהן הצדקה לרשמו בפנקס יועצי המס, ללא עמידה בתנאי החוק. לא שוכנענו כי יש לראות בהחלטה זו החלטה בלתי סבירה המצדיקה התערבות. אילו אכן נמצאה עילה להתערבות כזאת, היינו רואים את העותר כבא בגדרי סעיף 236א(ג) גם משזה בוטל, הואיל והטיפול בעניינו הוחל ונמשך זמן רב בטרם הביטול. ואולם, משלא נמצאה עילה כזאת, אין מקום להידרש לכך עתה. יוער עם זאת כי חרף העובדה שלא ראינו עילה להתערב בהחלטת המשיבה, נתונה בידי העותר האפשרות לנסות ולהבחן פעם נוספת בבחינה בנושא הנהלת החשבונות, בכפוף לנהלים המחייבים את הניגשים לבחינה זו. כמו כן, רשמנו לפנינו את הסכמת המשיבה להקציב לעותר פרק זמן ממושך יותר – זאת לנוכח מגבלותיו הרפואיות – לשם מענה על הבחינה. בנתון לכל אלה, דין העתירה להדחות. בנסיבות המקרה אין צו להוצאות. ש ו פ ט השופטת מ' נאור: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופט א' רובינשטיין: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט ריבלין. ניתן היום, כ"ו בניסן התשס"ה (5.5.05). ש ו פ ט ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 04035180_P15.doc מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il