בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 34/97
בפני: כבוד
המשנה לנשיא ש. לוין
כבוד
השופטת ט. שטרסברג כהן
כבוד
השופט י. טירקל
המערערת: פסיפס
כרמל שותפות רשומה
נ
גד
המשיבה: מדינת
ישראל
ערעור
על פסק דין בית המשפט
המחוזי
בחיפה מיום 19.11.96
בע"ש
123/95 שניתן על ידי כבוד
השופט
ד. ביין
בשם
המערערת: עו"ד בועז אדלשטיין, עו"ד
ד"ר וינרוט
בשם
המשיבה: עו"ד עמנואל לינדר
פסק
דין
המשנה לנשיא ש' לוין:
זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי
בחיפה אשר דחה את ערעורה של המערערת על החלטת המשיב לדחות השגה על שומה לפי מיטב
השפיטה.
1. המערערת, שותפות רשומה, עוסקת במכירת פסיפס זכוכית המשמש
לציפוי חיצוני דקורטיבי של מבנים. בחלק מן העסקאות מספקת המוכרת ללקוחותיה, נוסף
על מכירת הפסיפס, גם שירותי הדבקה של הפסיפס - חיפוי מבנים - כדרך של קבלן עצמאי.
ככלל, בתהליך של הדבקת הפסיפס אל קירות מבנה נוצרת "נפולת", קרי חלק מן
הפסיפס נופל מעל הקיר אל הקרקע והופך בכך לחסר ערך וחסר שימוש. הפסיפס האמור מהווה
"טובין טעוני מס" כמשמעו בסעיף 1 לחוק מס קניה (טובין ושירותים), תשי"ב
- 1952 (להלן - חוק מס קניה), ואילו שירות הדבקת הפסיפס אינו חב במס על פי חוק מס
קניה.
בין בעלי הדין נפלה מחלוקת בשתי סוגיות
מרכזיות: האחת היא סוגיית היקף החיוב במס - האם כגרסת המשיב חבה המערערת במס גם
בגין סחורת ה"נפולת" או שמא כגרסת המערערת עצמה אין לחייבה במס קניה
בגין ה"נפולת". הסוגיה האחרת השנויה במחלוקת נוגעת למועד החיוב במס -
האם יחול מועד זה בעת הוצאת סחורה מן המפעל כגרסת המשיב או לאחר הדבקת הפסיפס אל
המבנה כגרסת המערערת.
פסק הדין קמא
2. לפני בית המשפט המחוזי הדגישו בעלי הדין את סוגיית מועד
החיוב במס וביקשו לגזור מההכרעה בסוגיה זו גם מענה לשאלת היקף החיוב במס; ואילו
נקודת המוצא של בית המשפט המחוזי (כבוד השופט ד"ר. ד' ביין) הייתה הפוכה. בית
המשפט הציג, בתחילה, את שאלת היקף החיוב במס וגזר מכך גם את הכרעתו בשאלת מועד
החיוב.
בית המשפט קבע כי העברת הבעלות בפסיפס מתבצעת
עם העברתו לחצריו של הלקוח-הרוכש. בהתיחסו למסמכי הזמנת הסחורה קבע בית המשפט כי
האמור בהם - שהעברת הבעלות בסחורה מותנית בתשלום מלוא תמורתה - אינו מעלה ואינו
מוריד לענין זה, והוא - משום שסעיף 1 לחוק מס קניה מגדיר "העברת בעלות"
ככוללת גם "העברת בעלות המותנית בביצוע תשלום המחיר במלואו". עוד קבע
בית המשפט כי לאחר העברת הבעלות נמסר הפסיפס חזרה להחזקתה של המערערת לצורך ביצוע
פעולות החיפוי, והמערערת מחזיקה בו כעת בכשירותה כקבלן מבצע ולא כבעלים של הסחורה.
לחלופין, כך קבע בית המשפט, גם אם הבעלות לא עברה לידי הרוכש, הרי שבמועד הוצאת
הסחורה משערי המפעל עשתה בו המערערת "שימוש לצרכי מסחר" כהגדרת
"מכירה" בסעיף 1 לחוק מס קניה. בין אם כך ובין אם כך, מכרה המערערת
לרוכש כמות פסיפס הכוללת את רכיב הנפולת, ולפיכך חייבת היא במס בגינה.
לעניין מועד החיוב במס קבע בית המשפט קמא כי
אירוע המס מתרחש בעת הוצאת הסחורה מן המפעל. בית המשפט השווה את מעמדה של המערערת
למעמדו של קבלן צד ג' אשר נטל על עצמו את מלאכת הדבקת הפסיפס ובא ליטול את הפסיפס
משעריה של המערערת. בנסיבות אלה מתרחש אירוע המס עם נטילת הסחורה ותחילת השימוש בה
לשם הרכבתה, וכשם שהדבר הוא כך ביחס לקבלן צד ג' כך הוא גם ביחס למערערת עצמה אשר
מרגע הוצאת הסחורה מן המפעל משמשת כאמור בכשירותה כקבלן מבצע ולא כמוכרת הסחורה.
בית המשפט הוסיף וקבע כי התוצאה אליה הגיע
בפסק דינו מתיישבת גם עם מבחן השכל הישר, שכן יש יסוד להנחה כי המערערת
"מגלגלת" את עלות "הנפולת" לכתפי הרוכש, ומכיוון שהוא נושא
במחירה מבחינה כלכלית הרי שיש הגיון בהטלת חיוב במס קניה על המערערת בגין מכירתה.
כאמור לעיל, שתיים הן הסוגיות השנויות במחלוקת
בין בעלי הדין, בהן אפנה לדון להלן, אולם אקדים לציין כי לשיטתי הסוגיות הן
עצמאיות ואינן תלויות זו בזו: היקף החיוב לא נגזר ממועד החיוב, ולהיפך.
היקף החיוב במס
3. השאלה היא כאמור, האם חייבת המערערת במס קניה גם בגין
פסיפס אשר בתהליך החיפוי נושר אל הרצפה והופך לחסר ערך. בסעיף 2 לחוק מס קניה נאמר
כי המס יוטל על מכירת טובין טעוני מס. "מכירה" מוגדרת בסעיף 1 לחוק:
"לענין טובין טעוני מס - לרבות העברת
בעלות בכל דרך שהיא, וכן לרבות מקח-אגב-שכירות, שכירות שהיא עסקו של המשכיר או
חלק מעסקו או קשורה עם עסקו, שימוש לצרכי מסחר, מסירת טובין לידי אדם שסיפק
חמרים לייצורם, ומסירת טובין בעמלה מאת עוסק באותם טובין וכן קבלת טובין לאחר
שנעשתה בהם פעולת ייצור, וייצור טובין, אשר שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת
קבע אותם בצו, בידי אדם לצורך עצמי;"
שני המבחנים הרלבנטיים לענייננו הם
"העברת בעלות" או "שימוש לצרכי מסחר". המבחן הראשון בודק האם
בכלל מתבצעת "העברת בעלות" בנפולת. ההגדרה של מושג "העברת
בעלות" שבסעיף 1 לחוק אינה נותנת מענה לשאלה זו; ואילו בנסיבות העסקה
שבענייננו ניתן לומר כי מבחינה מהותית אין המערערת מעבירה בעלות כלל בנפולת, שכן
כזכור, זו נופלת ואובדת. מאידך גיסא, ניתן להשקיף על העסקה, כפי שעשה בית המשפט
המחוזי, ככזו אשר בה נמסרת הסחורה ומועברת הבעלות בה לרוכש והלה משיבה למערערת
ומפקידה בידיה על מנת שתפעל להרכבתה אל המבנה. בין אם כך ובין אם כך, איני נדרש
להכריע בין האפשרויות השונות משום שבכל מקרה נתפסת הנפולת בגדרו של המבחן השני הוא
"שימוש לצרכי מסחר" המוגדר אף הוא בסעיף 1 לחוק כך:
"שימוש לצרכי מסחר", לענין טובין
טעוני מס - שימוש בטובין לכל צורך שהוא, לרבות צורך עצמי, בידי המחזיק באותם טובין
או בדומה להם לצרכי עסק, ושימוש בידי היצרן שלהם או הסיטונאי שלהם לצרכי עסקם
הקמעוני.
מבחן זה טומן בחובו שני תנאים עיקריים: החזקת
הסחורה לצרכי עסק ושימוש בה "לכל צורך שהוא". משמעות התנאי הראשון הוא
כי היעוד של החזקת הסחורה הוא עסקי ואילו התנאי השני מגביל את השימוש בסחורה
"בתורת שכזאת", קרי על פי יעודה המסחרי (ראה דברי מ"מ הנשיא אגרנט
בבג"ץ 31/61, פ"ד טו 1885 בעמ' 1895-1896). בענייננו הרי שהשימוש שעושה
המערערת בפסיפס בחיפוי קירות מבנים הוא השימוש המסחרי הטבעי שלשמו נועדה הסחורה
ולשמו היא מוחזקת בידי המערערת. הדבר נכון הן לגבי הפסיפס שנשאר מוצמד אל הקיר והן
לגבי לאותו חלק של הפסיפס שנשר אל הרצפה. מכאן שהחיוב במס קניה צריך שיחול גם ביחס
לנפולת.
מועד החיוב במס
4. סעיף 5 לחוק מס קניה דן
במועד החיוב במס; וכך נאמר בסעיף 5(א), הוא הרלבנטי לענייננו:
"5 . מועד החיוב במס
(א) במכר טובין שאין סעיף קטן (ב) חל
עליהם, חל החיוב במס עם מסירתם לקונה, או בהתחלת השימוש בהם לצרכי מסחר או בשעת
העמדתם לשימוש כאמור - לפי הענין; נמסרו הטובין חלקים חלקים, חל החיוב על כל חלק
שנמסר; לענין זה, "מסירה" - כמשמעותה בסעיף 8 לחוק המכר, תשכ"ח -
1968."
אף בענין זה עשויים שני המבחנים האמורים בסעיף
- מבחן "מסירתם לקונה" ומבחן "התחלת השימוש לצרכי מסחר" -
להכריע את הכף. המסירה לקונה, על פי המבחן הראשון מוגדרת בסעיף 8 לחוק המכר,
תשכ"ח - 1968 "..בהעמדת הממכר לרשות הקונה". גם כאן מתעוררת השאלה
כפי שהוצגה לעיל, האם במסגרת העסקה נמסר הפסיפס לקונה וזה האחרון הפקידו בשנית
בידי המערערת לשם הרכבתו על המבנה או שמא נאמר כי המערערת ממשיכה להחזיק בפסיפס עד
לשלב הדבקתו אל המבנה. המערערת מפנה לעניין זה אל מסמכי הזמנת הסחורה. לדידה,
השוני בין האמור במסמכים אלו כאשר הרוכש מבצע את עבודות החיפוי בעצמו, לבין האמור
בהם בנסיבות בהן מזמין הרוכש גם את ביצוע עבודות החיפוי אצל המערערת, מעיד כי מועד
העברת הבעלות במקרה השני הוא בסיום עבודות החיפוי, והוא - משום שמטופס ההזמנה
במקרה השני נעדרת התניה הקובעת כי מחירי הסחורה הנקובים הינם המחירים בשער המפעל,
וכן נעדרת התניה הקובעת כי הכמויות שהוזמנו כוללות עודף של 2% מעל לכמות הדרושה לחיפוי
המשטחים המיועדים לכך. ועוד: לפי טענת המערערת גם העובדה שהיא זו שמבטחת את הסחורה
כאשר זו מצויה כבר בשטחו של הרוכש, מלמדת כי בשלב זה הסחורה עודנה בבעלותה.
אכן, שתי האפשרויות של מבנה העסקה מתקבלות על
הדעת כסבירות מבחינת היחסים שבין המוכרת לקונה, ועל שתי אפשרויות אלה אפשר להוסיף
גם אפשרות שלישית (שהוזכרה כבר לעיל) לפיה הבעלות ב"נפולת" כלל לא עברה
לידי הרוכש; אולם, לא מצאתי כי יש באמור במסמכים וביתר טענותיה של המערערת כדי
להטות את הכף לטובתה. הטעם לדבר הוא שהמבחן הרלבנטי בענייננו - זה שהכריע את הכף
אף בעניין היקף החיוב - הוא מבחן "התחלת השימוש לצרכי מסחר" ולא האמור
במסמכים. תחילתו של השימוש לצרכי מסחר הוא בהוצאת הסחורה מן המפעל ובהעברתה לאתר
הבניה; מאותו שלב החזקתה של המערערת בסחורה מתנתקת מהיותה מוכרת הסחורה וכרוכה
בעסוקה כקבלן המרכיב את הסחורה אל המבנה. אי לכך, יש לקבוע את מועד הוצאת הסחורה
מן המפעל, כמועד החיוב במס.
5. נראה לי כי התוצאה אליה הגעתי עולה בקנה אחד גם עם
שיקולי המדיניות המדריכים אותנו בעניין זה. הפרדת העסקה לשתי פניה - פן המכר מחד
ופן מתן השירות מאידך, לעניין שאלת מועד החיוב במס, עולה בקנה אחד עם הנסיבות שבהן
רק אחת משתי הפנים האמורות נתפסת ברשת המס, כלומר יש טעם בהפרדה בין עסקת המכר
לבין עסקת מתן השירות לצרכי מס בנסיבות שבהן מבין השניים המכר ממוסה לבדו. תוצאה
זו תוציא את שיקול המס מכלל שיקוליה של הנישומה אם ליטול על עצמה התחייבות למתן
שירות חיפוי מבנים בסחורתה אם לאו, ותקל על רשויות המס את פעולות אכיפתו.
לפיכך,
הערעור נדחה. המערערת תישא בהוצאות המשיבה בסך 20,000 ש"ח.
המשנה
לנשיא
השופט י. טירקל:
אני
מסכים
ש
ו פ ט
השופטת ט. שטרסברג כהן:
מקובלת עלי התוצאה אליה הגיע חברי המשנה לנשיא
השופט ש. לוין, וכמוהו סבורתני כי דין הערעור להידחות.
ש
ו פ ט ת
החלט כאמור בפסק דינו של המשנה לנשיא ש. לוין.
ניתן היום א בסיון תש"ס (4.6.00).
המשנה לנשיא ש ו
פ ט ת ש ו פ ט
העתק מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
97000340.B03