אברהם סובאג נ. מנהל מס שבח מקרקעין

בית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 3174/96 בפני: כבוד השופט ת' אור כבוד השופט י' טירקל כבוד השופט מ' אילן המערערים: 1. אברהם סובאג 2. פרידה סובאג נגד המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין ערעור על החלטת ועדת הערר שליד בית המשפט המחוזי בחיפה לפי סעיף 88 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963-, בעמ"ש 125/94 מיום 15.2.96 בשם המערערים: עו"ד בן-ארי אביה בשם המשיב: עו"ד עמנואל לינדר פסק-דין השופט מ' אילן: השאלות המתעוררות בערעור זה נוגעות לפרשנותו של סעיף 2(ב)(2) לחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירות מגורים)(הוראת שעה), התשנ"ב1992- (להלן: "חוק הפטור במכירת דירות" או "הוראת השעה"). עיקרי העובדות המערערים רכשו דירה מקבלן ב30.12.1991-. בניית הדירה הושלמה במהלך שנת 1992 ונסתיימה ביום 5.8.1992 (להלן: "הדירה החדשה"). ב28.2.1994- מכרו בני הזוג את הדירה, ולפי בקשתם קיבלו פטור על פי חוק הפטור במכירת דירות. עד כאן הדברים פשוטים הם. אלא שלמערערים היתה דירת מגורים נוספת, ישנה, שנרכשה על ידם לפני ינואר 1992 (להלן: "הדירה הישנה"). ב19.6.1994- מכרו המערערים את הדירה. הם פנו למנהל מס שבח מקרקעין בבקשה לקבל פטור לפי הוראת השעה גם בגין מכירת דירה זו, אך זה דחה את בקשתם, וחייבם בתשלום המס. נגד חיוב זה עררו המערערים בפני ועדת ערר לפי סעיף 88 לחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- (להלן: "חוק מס שבח"), שליד בית המשפט המחוזי בחיפה. ועדת הערר דחתה את הערר, ובקבלה את עמדת המשיב, קבעה כי: "...החוק של הוראת השעה חל אך ורק על "דירת מגורים" שהגדרתה נמצאת בסעיף 1 לחוק מס שבח... בהגדרת "דירת מגורים" אחד המאפיינים הוא שבנייתה הסתיימה כדי ליפול במסגרת ההגדרה של "דירת מגורים". פירוש הדבר כי הדירה הראשונה (החדשה – מ.א.) שבנייתה הסתיימה ביום 5.8.92 היתה זכאית לפטור כדירת מגורים רק לאחר סיום בנייתה ולא ביום הרכישה על הנייר מהקבלן." הועדה הוסיפה: "...מאחר שהדירה הראשונה זכאית לפטור הרי לפי הוראות סעיף 2(ב)(2) לחוק...הדירה השניה (הישנה – מ.א.) לא זכאית לפטור וזאת מאחר שהדירה הראשונה, בנייתה הסתיימה ביום 5.8.92, דהיינו תוך התקופה הקובעת, ומאחר שהעוררים קיבלו פטור לגבי הדירה הראשונה, הם אינם זכאים לקבל פטור לגבי מכירת הדירה השניה." (עמ' 4 להחלטת ועדת הערר) על קביעות אלה חולקים המערערים בפנינו. השאלות שבערעור המערערים מעלים שתי קושיות, הנוגעות להגבלה שמטיל חוק הפטור במכירת דירות בסעיף 2(ב)(2) לו. וזו לשונו: "2. (א) על אף האמור בפרק חמישי 1 לחוק מס שבח, מכירתה של דירת מגורים בתקופה הקובעת תהא פטורה ממס אם ביקש זאת המוכר בעת הגשת ההצהרה לפי סעיף 73 לחוק מס שבח. (ב) על אף האמור בסעיף קטן (א), לא יחול הפטור על המכירה אם נתקיים אחד מאלה: (1)... (2) המוכר מכר בפטור ממס לפי חוק זה, או בחיוב ממס לפי סעיף קטן (ג), דירת מגורים שנרכשה או נבנתה בתקופה הקובעת." (ההדגשות שלי - מ.א.) השאלה הראשונה שמעלים המערערים נוגעת לעצם מתן הפטור, והיא: האם מכירת דירה, שנרכשה או שנבנתה ב"תקופה הקובעת", שוללת מנישום את זכותו ליהנות מפטור גם לגבי דירה שהיתה בבעלותו לפני התקופה הקובעת? על כך משיבים המערערים בשלילה. לשיטתם, דירה, שהיתה בבעלות הנישום לפני התקופה הקובעת ('דירה ישנה'), מזכה את מוכרה בפטור גם אם הוא מכר לפניה דירה שנרכשה או שנבנתה בתוך התקופה הקובעת ('דירה חדשה'). זוהי, בעצם, השאלה העיקרית בערעור. אם תשובתנו אנו תהא חיובית, ממשיכים המערערים ומקשים שאלה שניה: מהי "דירה שנבנתה" בתקופה הקובעת, שמכירתה תכניס את הנישום לגדר החריג שבסעיף 2(ב)(2) להוראת השעה, ותשלול ממנו פטור במכירת דירה שניה? האם מדובר בכל מקרה על דירה שבנייתה נסתיימה בתקופה זו, או שמא יש משמעות למועד התחלת הבנייה? דעת המערערים כאחרונה. הם סבורים, כי כאשר הוחל בבנייתה של דירה לפני התקופה הקובעת, יש לאמר כי היא "נבנתה" לפניה, ומשום כך אינה נכנסת כלל לגדר הסעיף האמור. רצונם של המערערים להראות, בעצם, כי כך או כך – מן הטעם הראשון או מן הטעם השני – הם זכאים לפטור ממס שבח במכירת הדירה הישנה. הם מבקשים, על כן, שנבטל את החלטת ועדת הערר ומנהל מס שבח מקרקעין, ונזכם בפטור ממס. לדעתי, יש לדחות את הערעור. אעשה כמעשה ועדת הערר, וכמוה, אדון גם אני בשאלות אלה שלא כסדרן - אחרונה ראשונה. אך לפני שנפרט את טענות המערערים לגופו של עניין, ועל מנת שנבין את השאלות שבערעור ביתר קלות, חשוב שנבין תחילה את משמעות החוק ואת הרעיון העומד מאחוריו. הפטור ממס שבח במכירת דירות מגורים - ההסטוריה החקיקתית החקיקה בנוגע למיסוין של דירות מגורים נמצאת מזה שנים רבות על סדר היום הציבורי. בבסיס מתן פטור ממס שבח במכירתן מונחת ההנחה, שדירת מגורים היא נכס פרטי, המיועד, מעצם טיבו, לשרת את צרכיהם הפרטיים של בעלי הדירות ושל בני משפחותיהם, וכי היא אינה מהווה נושא להשקעות ולהפקת רווחים. יש לזכור גם, שרוכשי דירות רבים מסתייעים לשם הרכישה בהלוואות, המובטחות פעמים רבות במשכנתאות. מיסויה של מכירת דירת מגורים עלול להכביד על הנישומים עד כדי נטילת יכולתם להמיר את הדירה הנמכרת בדירה חלופית. כך עלולה הטלת המס להקשות גם על תנודת תושבים למקומות עבודה חדשים, לעיירות פיתוח או להתיישבות חדשה, על שיפור רמת החיים ועל איכות החיים, דברים המשרתים את האינטרס הציבורי [לסקירה מקפת בעניין הפטור ממס שבח והסיבות ההיסטוריות והחברתיות לו ראה א' נמדר מס שבח מקרקעין - הפטור לדירות מגורים (מהדורה שלישית, תשנ"ז) 31 ואילך ; י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך א', תשנ"ג) 283 ואילך]. כל אלה הביאו למסכת חקיקתית ארוכת שנים, שמטרתה הענקת פטור כאמור. חוק מס שבח מתש"ט לא נדרש כלל לדירות מגורים כנושא בפני עצמו, ולא העניק כל הקלה או פטור במכירתן. חוק זה הוחלף על ידי החוק מ1963- (חוק מס שבח מקרקעין, תשכ"ג1963-), אשר כלל עילה אחת לפטור כזה, והיא פטור ל"דירת יחיד". זו הוגדרה כ "דירה המשמשת בעיקרה למגורים והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד והוא או קרובו גרים בה רוב ימות שנה". הפטור הוגבל לדירה בבית משותף, ששטחה אינו עולה על 70 מ"ר. הבעיות הרבות שעוררה הגדרה זו (ראה, למשל, בְּי' הדרי "המעבר מדירת יחיד לדירת מגורים בחוק מס שבח - מדיניות המחוקק, הגדרת דירת מגורים ותכנון המס" עיוני משפט ח (תשמ"א) 128, 131) הביאו לתיקונו של החוק בחוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 6), תשל"ה1975-. התיקון הוסיף שלושה סוגי הקלות: הוא קבע תקרת סכום שעד אליה ניתן פטור מלא על מכירה של דירת מגורים ; הוא העניק הנחה ניכרת מהמס כששווי הדירה עלה על הסכום האמור ; ולבסוף התיר התיקון דחיית מס גם במקרים בהם נשלל הפטור, כל עוד הדירה נמכרה לשם רכישת דירה חלופית למגורים. חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מס' 8), התש"ם1980- תיקן את החוק בשלישית. הגדרת "דירת יחיד" הוחלפה בחוק זה ב"דירת מגורים" - הגדרה רחבה ומקיפה יותר. גם דרישת המגורים בפועל בוטלה כליל, ודי היום, שהדירה "משמשת למגורים לפי טיבה" (סעיף 1 לחוק מס שבח). בבסיס תיקון זה, לצד הרחבות וחריגים שונים, שתי הקלות עיקריות. ראשית, בעל דירת מגורים יחידה נהנה מפטור מלא ממס בעת מכירתה. על כך הוסיפו, כי אחת לארבע שנים, יוכל גם מי שיש ברשותו יותר מדירת מגורים אחת למכור דירה מדירותיו בפטור מלא. ערעור זה עוסק בחוק הפטור במכירת דירות - חוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירת מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-. חוק זה נחקק בינואר 1992, על רקע גל העליה הגדול של תחילת שנות התשעים. העליה הגדולה יצרה מצוקת דיור חמורה בישראל, ועוררה חשש לעליה פתאומית וחריגה של מחירי הדירות. במקביל באה ההכרה, שיש לאפשר למשפחות שהתרחבו, שבידיהן יותר מדירת מגורים אחת, להחליף את דירותיהן בדירה מרווחת יותר, שתתאים לצרכיהן המשתנים. על מנת לעודד מכירתן של דירות למגורים, יצר החוק נתיב חדש לקבלת פטור ממס שבח, בנוסף על אלה שנקבעו בחוק מס שבח, ומבלי לגרוע ממנו. תוקפו המקורי של החוק היה שלוש שנים (בין התאריכים 1.1.1992-31.13.1994), אך תחולתו הוארכה מפעם לפעם עד סוף שנת 1996. ב28.2.97- פורסם חוק מס שבח מקרקעין (תיקון מספר 34), התשנ"ז1997-, המתקן בעיקר את פרק חמישי 1 לחוק מס שבח, וכותרתו "פטור לדירת מגורים מזכה [תיקון תשנ"ז]". החוק נחקק לאור סיום תוקפה של הוראת השעה, ומטרתו כמטרתה: להקל על בעלי שתי דירות קטנות, המבקשים להחליפן ולרכוש תחתיהן דירה גדולה יותר. בימים אלה ממש חוקקה הכנסת תיקון נוסף בענין זה, בחוק מס שבח מקרקעין (תיקוני חקיקה), התשנ"ט1999-. החוק מעלה את תקרת הסכום שעד אליו ניתן לקבל פטור בגין מכירת שתי דירות, וקובע דרך חישוב חדשה לקבלת הפטור. אך התנאים וההגבלות ששני חוקים אלה מוסיפים למתן הפטור אינם מענייננו בערעור זה. חוק הפטור במכירת דירות וסייגיו חוק הפטור במכירת דירות הִקְנה למוכר את האפשרות למכור בפטור ממס שבח שתי דירות מגורים בתוך שנים-עשר חודשים במהלך "התקופה הקובעת", שהוגדרה כתקופה שבין 1 בינואר 1992 ל31- בדצמבר 1996 (להלן: "התקופה הקובעת"). הזכות לפטור לפי הוראת השעה היתה נתונה לבחירתו של המוכר, כחלופה למסלול הפטור הרגיל שלפי חוק מס שבח. המחוקק קבע מספר סייגים לפטור. הוא העניק פטור חלקי בלבד במקרה ששווי הדירה עלה על סכום מסוים, או במקרה שהשווי הכולל של שתי הדירות שנמכרו בתוך שנים-עשר החודשים עלה על סכום זה (סעיף 2(ג) לחוק. תחילה עמד הסכום על 800,000 ש"ח. הוא עודכן מפעם לפעם, ובתום התקופה הועמד על 1,665,290 ש"ח) ; הוא הוציא מגדר הפטור דירות שהתקבלו ללא תמורה בתקופה הקובעת (סעיף 2(ה)) ; הוא קבע, כי אם ב12- החודשים שקדמו למכירה מכר המוכר שתי דירות מגורים או יותר בפטור ממס, לא יחול הפטור על הדירה הנמכרת (סעיף 2(ב)(1)) וכיוצא באלה הגבלות. כאמור, המערערים מבקשים לדון בהגבלה שמטיל סעיף 2(ב)(2) לחוק הפטור במכירת דירות וטוענים, שאין בו כדי לשלול מהם את הפטור ממס שבח במכירת הדירה ישנה, שנמכרה אחרי דירה חדשה. נפרוט כעת את טענותיהם, אחת לאחת. משמעות הביטוי "דירה שנבנתה... בתקופה הקובעת" הוראת השעה מפנה, לעניין הגדרת דירת מגורים, להגדרה המופיעה בסעיף 1 לחוק מס שבח. "דירת מגורים" מוגדרת שם כך: "דירה או חלק מדירה, שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו או בחכירתו של יחיד, ומשמשת למגורים או מיועדת למגורים לפי טיבה, למעט דירה המהווה מלאי עסקי לעניין מס הכנסה" (ההדגשה אינה במקור - מ.א.) המערערים טוענים, כי הגדרה זו אינה רלוונטית לשאלה שבכותרת, שהרי אין מחלוקת שאת הדירה החדשה מכרו בשנת 1994 כ"דירת מגורים". לדידם, פרשנות סעיף 2(ב)(2) לחוק הפטור במכירת דירות אינה תלויה ואינה נובעת מהגדרה זו. אינני סבור כמותם, ואני מקבל בעניין זה את עמדת המשיב. אסביר את דברי. בחוק הפטור במכירת דירות נאמר במפורש בסעיף ההגדרות: "1. בחוק זה - (1) תהא לכל מונח המשמעות שיש לו בחוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג1963- (להלן - חוק מס שבח), זולת אם נקבע במפורש אחרת" לענין הגדרת "דירת מגורים" לא נאמר אחרת, ולכן הוראת השעה חלה על 'דירת מגורים' כהגדרתה בחוק מס שבח (לעיל). לו שיבצנו את ההגדרה במקום המתאים לה בסעיף 2(ב)(2) לחוק הפטור במכירת דירות, נמצאנו למדים, כי 'לא יחול הפטור אם': "המוכר מָכַר בפטור לפי חוק זה...דירה שבנייתה נסתיימה והיא בבעלותו של יחיד ומיועדת למגורים לפי טיבה, ש(נרכשה או) נבנתה בתקופה הקובעת". פשיטא, כי "דירה שנבנתה" היא דירה שבנייתה נסתיימה בתוך התקופה הקובעת. צודק המשיב באומרו, כי עצם העובדה, שעד לסיום הבנייה עברו יותר מ7- חודשים, שבמהלכם נבנתה הדירה בתוך התקופה הקובעת, הופכת אותה מניה וביה ל"דירה שנבנתה בתקופה הקובעת". לדעתי, נקודת הזמן הקובעת היא נקודת סיום הבנייה, ואינני רואה כיצד ניתן לפרש לשון כה ברורה בדרך השונה מדרכו של המשיב, דרך הפשט. לפרשנותם של המערערים לסעיף 2(ב)(2) אין כל אחיזה בלשון החוק. בכל זאת הם מתעקשים כי יש לפרש את הביטוי אחרת, והם תולים את טענתם בנימוק של תכלית החוק. המערערים מסבירים - והצדק עימם - שתכליתה של הוראת השעה היתה לעודד מכירתן של דירות ישנות, ובו בזמן למנוע ניצול בלתי ראוי של חוק הפטור שלא למטרותיו, על ידי מתן פטור גם במכירתן של דירות חדשות - בחסות החוק. המערערים טוענים, שהפרשנות שהם נותנים לסעיף 2(ב)(2) להוראת השעה, לפיה מדובר בדירה שהחלו בבנייתה בתקופה הקובעת, עולה בקנה אחד עם מטרות אלה. לדידם, שונה מצב בו החלו בבניית הדירה לפני התקופה הקובעת ממצב בו בניית הדירה החלה בתוכה: נישום שהתחיל בבנייה לפני כניסת הוראת השעה לתוקפה – כפי שעשו המערערים עצמם – אינו יכול להיות חשוד בניצול חוק הפטור כאמור, שכן הוראת השעה עדיין לא היתה קיימת. המשיב אינו סבור כך. בתשובתו לטענות המערערים הוא אומר, כי בדירה שנמכרה והוחל בבנייתה בסמוך לפני מועד הוראת השעה עלול גם עלול היה להיות חשש לפעולה לא ראויה. הוא מסביר, שאף שהחוק עדיין לא נחקק, היתה לצפי לחקיקתו מודעות ציבורית רחבה. תהליך החקיקה נמשך משנת 1991, והיתה "בַּשוּק" ציפייה להשלמתו בשנת המס 1992. כן פורסמה החלטת ממשלה בנדון והיה לחץ ציבורי רחב בעניין. הוא מזכיר, כי המערערים עצמם רכשו את הדירה החדשה יומיים לפני כניסת הוראת השעה לתוקף, ורומז, כי הדבר נעשה בראיה לעתיד, ובכוונה לנצל את החוק החדש וליהנות מקבלת פטור מכוחו. מהדיונים על חקיקת החוק בכנסת אכן עולה, שהציבור היה מודע לחקיקה זו וציפה לה לשם תכנון עסקאותיו, אך איני רואה מקום לדון בכשרות התנהגותם הספציפית של המערערים. החשוב הוא, שלא עלה בידי המערערים לשכנעני, כי מאחר שפרשנותם לסעיף מתאימה, לכאורה, לתכלית החוק, עלי לקבלה. אינני מוצא עוגן לשוני לדבריהם, והם גם לא בהכרח מתיישבים עם תכליתו של החוק לעודד מכירתן של דירות ישנות. נקבע כי מדובר בתחילת הבנייה, ויוכל אדם, שרכש בעלות בשתי דירות יום או יומיים לפני התקופה הקובעת, הניח את היסודות להן, אך בנה אותן בפועל במהלך התקופה הקובעת, למכור את שתי דירותיו - החדשות - בפטור. כך, נמצאנו מעודדים מכירתן של דירות חדשות דווקא, ומאפשרים לספקולנטים, השולטים בתחום שוק המקרקעין, לזכות בפטור במקום בו לא היתה כוונה להעניקו. אמנם, רשאי אדם לכלכל צעדיו כך שיקבל את הפטור הרצוי לו. תכנון עסקאות הוא דבר לגיטימי בדיני המס. אך לא זו היתה מטרת הפטור הספציפי, ויש למנוע חצייתו של הגבול הדק שבין תכנון עסקאות לבין ניצול חוק שלא למטרותיו. לדידי, אין צורך בכל הדיון הזה, בקשר לשאלה אם ניתן היה או לא ניתן היה לנצל את החוק לצורך ספקולציות. אילו התכוון המחוקק, שהמונח "דירת מגורים" תהיה לו משמעות שונה מזו שיש לו בחוק מס שבח, היה אומר זאת מפורשות, לאור הסיפא של סעיף 1(1) של חוק הפטור במכירת דירות. אסכם. נרכשה הדירה הראשונה בתוך התקופה הקובעת, הרי זו דירה "חדשה למהדרין", ואין חולק. נרכשה לפני התקופה הקובעת, יש לבדוק מתי נבנתה, כלומר - מתי הסתיימה הבנייה: נסתיימה לפני התקופה הקובעת, הרי זו דירה "ישנה למהדרין", ודירה שתימכר אחריה תוכל לזכות את בעליה בפטור. נסתיימה הבנייה בתוך התקופה הקובעת, הרי זו "דירה חדשה", המתגבשת לכדי דירת מגורים רק עם תום הבנייה. באשר למועד התחלת הבנייה - מה לי התחלת בנייה לפני התקופה הקובעת מהתחלתה במהלכה. כל עוד נעשה חלק מהבנייה בתוך התקופה הקובעת, כך שהיא הפכה רק במהלך תקופה זו ל"דירת מגורים", נכנסת הדירה לגדר הדירות "החדשות". ראינו, שפירוש אחר אינו מתאים ללשון החוק ואף לא לתכליתו. משקבענו כך, נותר רק לבחון את השאלה הראשונה - והעיקרית - של ערעור זה: האם אכן מי שקיבל פטור מכח הוראת השעה על מכירת דירת מגורים "חדשה" בתקופה הקובעת, אינו זכאי עוד לפטור על פי אותה הוראת שעה? המערערים ענו על שאלה זו בשלילה, לאמור: זכאי גם זכאי. ואילו אני חושב, כי גם טענתם זו דינה לדחייה. החריג שמציב סעיף 2(ב)(2) לחוק הפטור במכירת דירות טענות הצדדים קצפם של המערערים בעניין זה יצא על שני עיוותים לכאוריים. ראשית, הם טוענים, הסדר בו מוכר אדם את הדירות שברשותו אינו צריך להשפיע על זכותו לפטור. לדעתם, פירוש החוק על ידי מנהל מס שבח מקרקעין, באופן השולל מהם את הפטור רק משום שמכרו את הדירה החדשה לפני הישנה (ולא להיפך), מביא לאבסורד מיסויי ואינו ראוי. שנית, הם טוענים, תכליתה של הוראת השעה היתה לעודד מכירת הדירות הישנות דווקא, והנה בא מנהל מס שבח, ופועל באופן המנוגד לתכלית החקיקה. אכן, את הסברם לטענותיהם ממקדים המערערים בתכלית החקיקה. מבחינת התכלית הכללית, הם אומרים, ראוי לבחון הן את פרשנות דיני המסים בכללותם, והן את השאיפה להרמוניה חקיקתית של שיטת המשפט הישראלית כולה. הם מסבירים, כי עקרון מרכזי בפרשנות דיני מסים הוא העמדת תוצאות מס זהות לעסקאות זהות מבחינה כלכלית, כשהמקרה שלפנינו, לפי גישת המשיב, אינו מקיים עקרון זה. והרי לו היה המערער מוכר את הדירה הישנה לפני שמכר את הדירה החדשה, לא היה נכנס לגדר החריג שבסעיף 2(ב)(2) להוראת השעה, והיה רשאי לממש זכותו לקבלת פטור ממס שבח במכירת שתי הדירות. לדידם של המערערים, אין בתכלית החקיקה כל יסוד לאבחנה בין מקרים הזהים בפרטיהם - למעט סדר מכירת הדירות. מהשיקול של הרמוניה חקיקתית כוללת צומחים שני טיעונים. הראשון הוא טיעון חברתי, לפיו התניית תוצאת המס במשתנים, שאין מאחוריהם כל תכלית כלכלית או אחרת, מהווה תוצאה שאינה ראויה, באשר היא יוצרת תחושה קשה של שרירות בהטלת המס ופוגמת באמון הציבור. לצד הטיעון החברתי עומד טיעון חוקתי, המתמקד במעמדה המשפטי של זכות הקניין. לפי טיעון זה, זכות הקניין היא זכות המעוגנת בחוקה, ומשום שכך, יש להתייחס בזהירות הראויה להטלת מס. פיסקת שמירת הדינים שבחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו מגֵּנה, אמנם, על הוראות החוק שהיו קיימות לפניו, אך יש לפרשן בהתאם לעקרונות החוקתיים. ודוק: הטענה איננה שבבסיס הטלת המס יש פגם, אלא כי הפגיעה בקניין, במקרה בו יש פטור למקרה אחד אך אין פטור במקרה אחר - הזהה לו בהבדל סדר הפעולות - היא פגיעה במידה העולה על הנדרש. לפיכך, הפרשנות שניתנה על ידי מנהל מס שבח לחוק הפטור במכירת דירות אינה עומדת בתנאי פיסקת ההגבלה של חוק יסוד: כבוד האדם וחירותו. בסיכומי התשובה שלהם לסיכומי המשיב מוסיפים המערערים טיעון חוקתי נוסף, הנשען על מרכזיותו של עקרון השוויון במשפטנו. לפי טיעון זה, אין טעם בהפליית המערערים לעומת מי שמכר את דירותיו בסדר הפוך. מהתכלית הכללית עוברים המערערים לתכלית הספציפית של חוק הפטור במכירת דירות וטוענים, כי גם לפיה אין הגיון בחיוב תוצאות מס שונות בהתאם לסדר המכירה. לדידם, תכלית הוראת השעה מחייבת, שקבלת פטור בגין מכירת דירה חדשה לא תשלול מנישום את זכותו למכור דירה נוספת, ישנה. טענה זו מתמקדת בעובדה, שמטרת החוק היתה לעודד את מכירת הדירות הישנות דווקא. מקרה בו נמכרה הדירה הישנה אחרי הדירה החדשה הוא, לדעתם, בבחינת קל וחומר לעומת מקרה בו נמכרת הדירה הישנה לפני החדשה. במקרה האחרון היה ניתן הפטור במכירת שתי הדירות, למרות שלא את מכירת הדירות החדשות ביקש המחוקק לעודד. מכאן קצרה הדרך למסקנתם של המערערים, כי במקרה הנדון ברור מאליו שיש לתת פטור. כעת מובילים אותנו המערערים מהתכלית הספציפית של חוק הפטור במכירת דירות לתכלית ספציפית יותר, והיא - תכליתו של סעיף 2(ב)(2) שבחוק. לפי פרשנותם, כוונתו של סעיף 2(ב)(2) למנוע מכירה בפטור של שתי דירות שנבנו או נרכשו בתקופה הקובעת, ולא לשלול את הפטור משתי דירות, אשר אחת מהן נבנתה אחרי התקופה הקובעת ואחת מהן נבנתה לפניה. המערערים אינם מתעלמים מלשון סעיף 2(ב), שזו לשונו: "על האף האמור בסעיף קטן (א), לא יחול הפטור על המכירה אם נתקיים אחד מאלה:...". אלא שמדובר, לפי דעתם, בטעות של הנסח, אשר במקום להגביל את החריג מפורשות למכירה שניה של דירות "חדשות", החילוֹ, בהיסח הדעת אולי, על מכירה שניה של כלל הדירות - ובכלל זה גם דירות "ישנות". לדעתם, צריך לקרוא כאילו כתוב: "לא יחול הפטור על מכירת דירה חדשה...". כל הדרכים, כך סבורים המערערים, מובילות לתוצאה אחת, והיא: קבלת הערעור ומימוש זכותם לפטור גם במכירת הדירה השניה, הישנה. לדעת המשיב, פרשנותם של המערערים אינה יכולה להתקבל. הוא מתמקד בלשון הסעיף, המדברת, כך הוא סבור, בעד עצמה, וטוען, שפרשנותם של המערערים מנוגדת ללשון, הברורה כל כך. את ההשערה בדבר "טעות של הנסח" שולל המשיב מכל וכל. הוא מצטט מדבריו של חבר הכנסת ויינשטיין, מי שהיה חבר ועדת הכספים בעת גיבוש החוק, ומי שהציג אותו בפני הכנסת בעת הדיון בקריאה השניה והשלישית. וכך אמר: "החוק יהיה בבחינת הוראת שעה, והוא יחול על מכירת דירת מגורים בשלוש השנים הבאות. ניתן פטור במכירת שתי דירות מגורים בכל אחת משלוש שנות התחולה של החוק. הפטור לא יינתן למי שמכר בפטור ממס לפי חוק זה דירת מגורים שנרכשה או נבנתה בתקופת התחולה של החוק." (ד"כ ט"ו (תשנ"ב) 2239) לדעת המשיב, השערה בדבר טעות של הנסח, כביכול, אינה יכולה לעמוד לנוכח דברים מפורשים אלה. לדבריו ברור מהם, כי לא מדובר בטעות, אלא בכוונתו הברורה של המחוקק. בניגוד למערערים סבור המשיב, כי לשון החוק אינה מנוגדת לתכליתה של הוראת השעה. הוא פרס לפנינו מספר שיקולים, שיש בהם, לדעתו, כדי להצדיק הטלת סייגים על הפטור ממס שבח לפי הוראת השעה. שיקול עיקרי, לדידו, הוא החשש מהגדלת היקף הפגיעה באוצר המדינה בשל הרחבתו של הפטור. במסגרת השיקולים הוא מסביר גם, כי אף שמטרת החוק לעודד את מכירתן של הדירות "הישנות" ולא את אלה "החדשות", הוא מונע, בה בעת, מצב בו אדם שיהיה מעוניין במכירת הדירה החדשה דווקא, לא יוכל לקבל בגינה פטור ויחוש מופלה. עם זאת, לא היתה כוונה לאפשר לספקולנטים לרכוש או לבנות דירות במהלך התקופה הקובעת ולזכות בפטור. לשם כך נועד התנאי המפסיק, הקובע, שמוכר שבחר למכור דירה כזו "יישלף" מן המסלול המיוחד של הוראת השעה ויוחזר אל המסלול הרגיל של חוק מס שבח. אם כן, אומר המשיב, לא זו בלבד שלאו בטעות עסקינן, אלא שהאמור בסעיף אף תואם את תכליתה של הוראת השעה ומשקף את האיזון הראוי בין האינטרסים השונים, אשר עמדו ביסוד חקיקתה. גם על הטרוניה בדבר הטלת המס כמשתנה התלוי בסדר המכירות עונה המשיב. לדבריו, דיני המס מתייחסים לאירועי מס, ומה שחשוב הוא מה שאירע בפועל. הרי תוצאות שונות יתכנו לסדר פעולות שונה גם בתחומי מיסוי אחרים. על דברים אלה בחרו המערערים להגיב. לטעמם, הפרשנות המילולית הפשוטה (והמתבקשת) של סעיף 2(ב)(2) מובילה לתוצאה בלתי הגיונית. הם סבורים, כי אם הלשון אינה תואמת את תכלית הסעיף, בהכרח לא ניתן לאמר שהיא ברורה. גם השיקול של פגיעה באוצר המדינה אינו יכול לעמוד, לדעתם. הכרה בתכלית כללית של צמצום הפגיעה באוצר המדינה אינה אלא הכרה בפרשנות דווקנית לדיני המיסים - הפעם לטובת המדינה. המערערים טוענים, כי אין להכיר בפרשנות לפיה יש בכל מקרה להצר את גבולות הפטור ככל האפשר, וכי הגישה הראויה היא לקבוע אותם על פי תכלית הפטור ובמטרה להגשימה. דיון השאלה העומדת לפתחנו היא שאלה טהורה של פרשנות. המערערים מציגים את המחלוקת כנעוצה באופן שבו ראוי לפרש את החוק. לדעתם, הפרשנות התכליתית היא הפרשנות הראויה בענייננו, בעוד המשיב טוען, כי אין פה מקום לפרשנות כזו, וכי יש להתמקד בפרשנות המילולית של הכתוב. אקדים ואומר, שעיון מעמיק קצת יותר במאטריה המשפטית מראה, שדווקא בענייננו אין נפקות לויכוח בין האסכולות הפרשניות השונות. בדומה לע"א 3207/93 פדר אברהם נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם), גם פה יש לייחס למילות החוק (חוק הפטור במכירת דירות במקרה זה) את המשמעות הפשוטה וה"טבעית" - הן לפי פרשנותן המילולית והן לפי תכליתו של דבר החקיקה. את טעמַי אפתח בסקירה קצרה של דרך הפרשנות בדיני מסים. פרשנות דיני המסים חוקי המס מתפרשים על פי אותם כללי פרשנות החלים בפירושם של חוקים בדרך כלל, אך בכל זאת ייחדו בתי המשפט, גם מבלי משים, קביעות המיוחדות למסים בלבד. כך היא, למשל, הקביעה כי את דיני המסים יש לפרש בצורה דווקנית ולטובת הנישום, או כדבריו של השופט ח' כהן בע"א 364/80 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חיפה נ' פרוסקאואר (פ"ד לד(3) 579, 581): "כל כללי הפרשנות היאים לחוקים אחרים נאים גם לחוקים אלה. רק כשהחיוב לשלם מס מוטל על פי החוק בספק, מפרשים את החוק לטובת משלם המס, ואין מחייבים אותו מספק". הקביעה נבעה מהתפישה, שיש לאמץ את הפירוש המילולי של הוראות החוק, אלא אם יביא לתוצאה אבסורדית, ובכל מקרה אין לחייב במס במקום שיש ספק לגבי פירושו של החוק. כך היה סבור גם השופט אשר בעניין אגודת הכורמים הקואופרטיבית (ע"א 55/79 אגודת הכורמים הקואופרטיבית של יקבי ראשון לציון וזכרון יעקב בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים חדרה, פ"ד לד(3) 197), באומרו: "במקרה שפירוש מילולי של חיקוק מביא לידי תוצאה אבסורדית יש להעדיף, אם הדבר אפשרי, פירוש המקיים את החיקוק אף שאינו פירוש מילולי; יש לזכור שמטרת הפירוש היא לוודא את רצונו של המחוקק ומותר להניח שהוא לא התכוון לתוצאה אבסורדית" (עמ' 203 לפסק הדין; ראה לעניין זה גם א' ברק "פרשנות דיני המיסים" מיסים יא4/ (אוגוסט 1997) א2-, א3-) השופט אשר הציג כלל זה כאחד מתוך חמישה כללי פרשנות, שכולם יוצאים מנקודת מוצא פרשנית מילולית. עם השנים חלה תפנית בתורת הפרשנות הכללית, ויש המטים היום את הכף לכיוון פרשנות השמה דגש על תכלית החקיקה - היא "הפרשנות התכליתית". וכך אומר השופט (כתוארו אז) אהרן ברק בעניין קיבוץ חצור: "...נקודת המוצא היא הלשון שנקט המחוקק. אין לך משמעות "נכונה" של דיבור, אם אין לה עיגון לשוני ולו מינימלי, אלא אם כן כל משמעות המעוגנת בלשון מביאה לאבסורד. בהיעדר אבסורד, חייבת המשמעות "הנכונה" להיות אחת מהאפשרויות המעוגנות בלשונה של ההוראה." והוא מוסיף: "הלשון היא איפוא נקודת המוצא, אך היא אינה נקודת הסיום... מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת, יש לבחור באחת ויחידה כאפשרות 'נכונה'. בחירה זו נעשית על פי מטרת ההוראה ועל פי תכליתה." (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 74). משמעות תפישה זו לגבי חוקי מסים היא: "גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס...על הפרשן לתת אותו פירוש המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום, כשם שאין עליו לפרשו לרעתו...אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליברלי" (שם, עמ' 75; ההדגשות אינן במקור - מ.א.) בכל הכבוד, איני מחסידי שיטת הפרשנות התכליתית, ככל שהיא מסיטה את הדגש מתפקידו של המחוקק ביצירת החוק לתפקידו של הפרשן בפרשנותו (וראה דברי הנשיא ברק במאמרו הנ"ל בכתב העת "מיסים" יא4/: "...הפרשן אינו מתעניין בתפיסה הפרשנית של יוזמי החוק ומחוקקיו. הפרשן מתעניין במגמות אשר החוק נועד להגשימן." (עמ' א7-)). לדברים האמורים אני מסכים. בפירוש חוקים פיסקליים, כמו בפירוש כל חוק אחר, יש לבחור את אפשרות הפירוש אשר מגשימה את תכלית החקיקה, ובלבד שיש לה עיגון בלשון החוק. על הפרשן להניח שנסח החיקוק אינו "עושה מלאכת מחשבת", אלא מלאכה אנושית על חולשותיה ופגמיה, שהמחוקק ביקש להטיל מס ולא ליצור פרצות, להקים כלי יעיל ולא חסר ערך, וליצור מערכת סגורה וקוהרנטית. לכן, אין לפרש פירוש דווקני ואף לא ליברלי. מן הכלל אל הפרט ב"כ המערערים ניסה בדרכים רבות ללמדנו, כי לשונו של חוק הפטור במכירת דירות אינה ברורה דיה, וכי יש לפרשו פרשנות תכליתית. לדעתו, פרשנות כזו מובילה בהכרח למסקנה, שמנהל מס שבח מקרקעין טעה בשוללו את הפטור מהמערערים. דעתי אינה כדעת המערערים, אך יותר מכך: כפי שאמרתי, בעניין שלפנינו התוצאה היא אחת - בין אם ננקוט בשיטת הפרשנות המילולית, ובין אם נצעד בדרך הפרשנות התכליתית, שהרי גם הפרשנות התכליתית כבולה, בסופו של דבר, ללשון החוק. הסביר הנשיא ברק בעניין חצור לעיל, וכך הוא אומר גם במאמרו הנ"ל בכתב העת "מסים": "הפרשנות התכליתית, ככל פרשנות, מעניקה משקל כבד לשיקול הלשוני. הפרשן אינו רשאי ליתן ללשון החוק משמעות (משפטית) שהלשון אינה יכולה לשאת בשפה שבה החוק כתוב. על כן חייב הפרשן "התכליתי" לקבוע את מתחם האפשרויות הלשוניות. מיתחם זה נקבע על פי המשמעות הלשונית של הטקסט החוקי העוסק בדיני המס. על השופט להתחשב בלשון הטבעית והרגילה של הטקסט הפיסקלי, ובלשונו המיוחדת ויוצאת הדופן." (עמ' א5-. ההדגשות אינן במקור - מ.א. עיין גם א' ברק פרשנות במשפט (כרך ב, תשנ"ג) 587). ובאופן מיוחד לחקיקת מס הוא אומר: "על תכליתו של חוק המס למד הפרשן, בראש ובראשונה, מלשונו של חוק המס. ההנחה היא כי תכליתו של חוק המס היא זו העולה מלשונו. זו הנחה "חזקה". היא ניתנת לסתירה רק בנתונים אמינים וכבדי משקל על דבר תכלית החוק." (שם. ההדגשות אינן במקור - מ.א.). נתונים כבדי משקל שכאלה אינם קיימים בענייננו. פרשנות חוק הפטור במכירת דירות לשונו של סעיף 2(ב)(2) לחוק הפטור במכירת דירות אינה משתמעת לשתי פנים. היא אומרת בבירור, שדי בכך שאדם ימכור פעם אחת בפטור ממס לפי הוראת השעה דירה שנבנתה או נרכשה על ידו בתקופה הקובעת, בכדי שיאבד מכאן ואילך את זכותו לפטורים נוספים לפי חוק זה. נדמה שיש צדק בדברי המערערים, כי אם יכול אדם לקבל פטור ממס כשהדירה השניה שמכר היא דירה חדשה, קל וחומר שצריך היה לקבל את הפטור כאשר הדירה הנמכרת שניה היא דירה ישנה. אך גם הפרשן התכליתי יסכים, כי אין לדבר זה כל עיגון בלשון החוק. האפשרות שהרעיון היה למנוע פטור במכירה שניה של דירה חדשה, ולא את מכירתה של דירה ישנה, יתכן שהוא נכון. אך פרשנות זו אינה מוצאת לה מקום ב"מיתחם האפשרויות הלשוניות" שיכולות להינתן ללשון הוראת השעה. האם ניתן לקרוא אל תוך הכתוב - "...לא יחול הפטור על המכירה אם נתקיים... המוכר מכר בפטור... דירת מגורים שנרכשה או נבנתה בתקופה הקובעת" - את התוספת "...לא יחול הפטור על המכירה של דירה חדשה אם נתקיים...וגו'"? - דומני שהתשובה לשאלה זו שלילית. פרשנותם של המערערים איננה בגדר פרשנות, שאף שהיא "מיוחדת ויוצאת דופן" היא יכולה להיכנס לגדר הפרשנויות המתאימות לסעיף; זוהי פרשנות התלושה לגמרי מהלשון בה נקט המחוקק, והכותבת במקומה טקסט חדש. אומרים המערערים כי החוק גורם לאבסורד. הנשיא ברק מאפיין את הפרשנות התכליתית ב"חזקת זהב", לפיה חזקה על החוק שהוא נועד להגשים תוצאה הגיונית או תוצאה שאין בה אבסורד. גם המצדדים בפרשנות הלשונית, צריכים היו, לכאורה, להיזעק ולראות לנגד עיניהם את "כלל הזהב" שבדבריו האמורים של השופט אשר, כי כאשר לשון החוק מובילה לאבסורד, יש להעדיף פירוש המקיים את החיקוק. אלא שהדברים אינם עולים כדי אבסורד, כְּזה שמתכוון לו השופט אשר, או אף כָּזה שמפעיל את "חזקת הזהב" של הפרשנות התכליתית. מהדיונים בכנסת בעת הקריאות הראשונה, השניה והשלישית לחוק זה עולה, כי המחוקק לא היה עיוור לבעיות השונות הטמונות בחוק. להיפך. משום כך גם קמה לחוק הפטור במכירת דירות התנגדות רחבה. זו היתה נעוצה בחשש, שהחוק יפטור ממס שכבות רחבות, וינוצל על ידי אנשים אמידים שבידיהם מספר דירות, במקום שייטיב בעיקר עם משפחות דלות אמצעים. האוצר תמך בחוק זה והסביר, כי במצב שהיה לפניו נגבה המס ממי שלמעשה, לא רצו לגבותו ממנו. האנשים העשירים, שיכולים היו להחזיק בדירות, היו מחכים ארבע שנים, ומקבלים את הפטור. את המס שילמו דווקא מי שלא היו בידם המשאבים לכך. עיון בדברי הכנסת מעלה, כי לא ניתנה תשובה לשאלה, מה היתה עמדת האוצר, לו עלות החוק היתה גבוהה יותר. סביר להניח, שאז, בגלל הפגיעה המוגברת, לא היה תומך בחוק, או לפחות היה דורש לסייגו היטב. מכל מקום, מכאן נובעת הגבלת מתן הפטור לפי סכום המכירה, וההגבלה על מספר הדירות שניתן למכור. מכאן גם מניעת הפטור במכירת דירה שניה, אחרי מכירתה של דירה "חדשה" - כזו שנרכשה או שנבנתה במהלך התקופה הקובעת. יש הגיון מסוים בהגבלה זו, באשר קוני דירות חדשות, שמחזיקים בדירות ישנות בו בזמן, אינם, כך נדמה, ממיעוטי האמצעים שלהם התכוון המחוקק לסייע. גם הסברו של המשיב, כאילו נועד הסעיף למנוע, בין היתר, גם את הפלייתם של מוכרי דירות חדשות לעומת מוכריהן של דירות ישנות, אינו בלתי-סביר. לא נעלמת מעיני גם האפשרות, שלמרות הדיון המעמיק שהוקדש לחוק, המחוקק פשוט לא היה ער לכך, שבנסיבות מסוימות עלול החוק להכשיל מכירתן של דירות ישנות, אותן רצה דווקא לעודד. אך מכאן ועד לשים מלים בפיו, ולשנות את החוק לפי ראות עיני בית המשפט, ללא כל אחיזה בלשונו, רחוקה הדרך. תיקון העיוות שבחוק הוא מתפקידו של המחוקק, ולא של בית המשפט. אשר להתאמת הוראת השעה לשיטת המשפט הישראלית בכללותה ולחששם של המערערים לפגיעה באמון הצבור. אינני רואה כיצד יתממש חששם שאי מתן אפשרות לקבלת פטורים במכירת דירות, כפועל יוצא של הדרך בה כלכלו הנישומים צעדיהם, תפגע באמון הציבור. והרי כאשר קיבלו את הפטור במכירת הדירה החדשה דווקא, לא היתה בפיהם של המערערים כל טענה נגד מתן הפטור, למרות שידעו שמטרת החוק אינה לעודד מכירתן של דירות חדשות. אז לא נפגע אמונם ולא סבלו משרירות. נהפוך הוא: נראה כאילו המחוקק אף נהג עימם אז לפנים משורת הדין. משפעלו באופן שהכשיל את מתן הפטור בשנית, אין למערערים להלין אלא על עצמם. הטיעונים החוקתיים שבפי המערערים הועלו ברוח התפישה הנושבת היום, כי זכויות אדם ראויות להקפדה מיוחדת. אכן כך. ראשית אתייחס לפגיעה בזכות הקניין. ההלכה הפסוקה הכירה בחופש הקניין כבזכות יסוד של האדם בישראל. בשנת 1992 עוגנה הזכות בחוק יסוד: כבוד האדם וחירותו, ובסעיף 3 בו נקבע, תחת הכותרת "שמירה על הקניין": "אין פוגעים בקניינו של אדם" חוק היסוד מסייג את הכלל וקובע בסעיף 8, כי ניתן לפגוע בזכות הקניין (בין שאר הזכויות) בחוק, ההולם את ערכיה של מדינת ישראל, שנועד לתכלית ראויה, ובמידה שאינה עולה על הנדרש. טענת המערערים היא, כי הפגיעה שפוגע חוק הפטור במכירת דירות, לפי הפרשנות שניתנת לו על ידי המשיב, היא במידה העולה על הנדרש. פועל יוצא, שיש לתת לחוק פרשנות, שתקטין את הפגיעה - כזו שתיטיב עם המערערים, ותעניק להם את הפטור המיוחל. אינני סבור, כי הפרשנות הרגילה והטבעית של לשון החוק היא כזו המובילה לפגיעה בקניין "במידה העולה על הנדרש". כפי שאראה להלן, בדיני מיסים יש משמעות לסדר הפעולות שנעשות בעסקה, והמערערים אינם יכולים לקבול על הוראות החוק, אם בשל פעולתם הם, ולמרות ידיעתם את החוק, לא הוענק להם הפטור. לשם הוכחת טענתם היפנו אותנו המערערים לפסק דינה של השופטת דורנר בדנ"א 3017/94 חזון ואח' נ' מנהל מס שבח מקרקעין (פ"ד מט(2) 705), שנדון בהרכב מורחב של חמישה שופטים. השופטת הנכבדה אמנם סבורה היתה שם, כי הטלת מס על המערערים שם, רק משום שפעלו בדרך אחת ולא בדרך האחרת, אינה נכונה, אך דעתה נותרה במיעוט, יחד עם דעתו של הנשיא שמגר. השופטת דורנר גם לא עסקה שם במידתיות הפגיעה בקניין שמכח חוקי המס. גם הפגיעה הלכאורית בשוויון אינה כזו המצריכה התערבותנו. בחוק הפטור במכירת דירות עשה המחוקק הבחנה ברורה בין המקרים השונים, לפי המטרות שעמדו לנגד עיניו בחקיקת החוק. אף אם נאמר, שלא שם ליבו לפרטים מסוימים, אינני מוצא מקום להתערבותנו בהחלטותיו. ועוד הערה לסיום, לעניין סדר המכירות: ראינו, שיתכן ויש טעם בדברי המערערים בנושא זה. עם זאת, תכנון מס נכון מתמצה לא רק בהשגת הפטור ממס, אלא גם בניצול יעיל של מערכת הפטורים העומדים לרשותו של הנישום. על מוכר, המכלכל צעדיו נכון, לבדוק את מערכת הפטורים כולה לפני שיבקש פטור במכירת דירתו לפי עילה מסוימת. ניצול לא נכון של הזכות לפטור במכירה אחת עלול למנוע ממנו את קבלת הפטור במכירה עתידית. אומר השופט מ' חשין בעניין חברת תרשיש, ואליו מצטרף השופט א' מצא: "הלכה היא במשפט המס - הלכה מקדמת דנא היא - שאדם החייב במס לא יישמע בטענה שלו נהג באותה עיסקה עצמה אחרת משנהג, היה נפטר מאותו מס, ומשנהג כפי שנהג ומבקשים לחייבו במס - דין וצדק הוא שייפטר גם כך ממס. רשויות המס בודקות את מצב הדברים כמות שהוא, ועל פיו מחייבות הן במס או פוטרות הן ממס. ל"לו" אין מקום בקביעת חבות ממס" (רע"א 1221/94 חברת תרשיש בע"מ נ' מנהל מס רכוש נתניה, פ"ד מט(1) 353, 367; ההדגשות אינן במקור - מ.א.) אף ששם דובר בעסקה אחת ממש, ואילו אצלנו מדובר בשתי עסקאות נפרדות, הדברים יפים גם לענייננו. והרי מדובר במסכת אירועים אחת, שהמכירות השונות בה משפיעות זו על זו. חשוב לזכור, כי הפטור ממס שבח בחוק הפטור במכירת דירות הינו חריג לכלל המטיל את המס על כל הנישומים. לשם השוואה ראו את סעיף 49א לחוק מס שבח, שקבע - עד לתיקון 34 לו - כי יינתן פטור ממס לדירה שנתקיימו לגביה תנאי הפטור, אך הנישום רשאי לבקש, בשעת מתן ההצהרה, שהמכירה לא תהא פטורה ממס. מתן הפטור היה, בעצם, הכלל בחוק זה, ואילו האפשרות לשלם את המס היתה החריג. לעומת זאת, חוק הפטור במכירת דירות נקט בשיטה ההפוכה. הנישום צריך היה לבקש את הפטור ממס, ואם לא עשה כן, הוא חויב בתשלומו. דהיינו: הכלל היה תשלום המס, ואילו הפטור היה החריג. משום שכך, נטל הראיה להוכיח את זכותם לפטור האמור מוטל על המערערים. משלא כלכלו צעדיהם בתבונה, ומשלא עלה בידיהם להוכיח זכות כזו לפטור, צריכים המערערים לשלם את המס (לעניין תכנון המס ראה גם נמדר (לעיל), עמ' 51-76; י' הדרי מס שבח מקרקעין (כרך ג', תשנ"ה) 75 ואילך). מכל הסיבות שפירטתי, אני סבור שיש לדחות את ערעורם של המערערים, ולהשאיר את החלטת מנהל מס שבח מקרקעין על כנה. הייתי מחייב את המערערים בהוצאות בערכאתנו בסך 10,000 ש"ח. ש ו פ ט השופט ת' אור: כמו חברי, השופט אילן, מקובלת עלי פרשנותו של המשיב לסעיף 2(ב)(2) לחוק מס שבח מקרקעין (פטור במכירת דירות מגורים) (הוראת שעה), התשנ"ב1992-, ומכאן שאני מצטרף לתוצאה אליה הגיע. ש ו פ ט השופט י' טירקל: גם עלי מקובלת פרשנותו של המשיב לסעיף שנדון בערעור שלפנינו ולפיכך גם אני סומך ידי על התוצאה שאליה הגיע חברי הנכבד השופט מ' אילן. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט אילן. ניתן היום, כ' באדר תשנ"ט (8.3.99). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי 96031740.T02