פקיד שומה רמלה נ. פליינג קרגו בע"מ

35 1 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 3136/17 ע"א 3146/17 לפני: כבוד השופט נ' סולברג כבוד השופט י' אלרון כבוד השופט ע' גרוסקופף המערער בע"א 3136/17 והמשיב 1 בע"א 3146/17: פקיד שומה רמלה נ ג ד המשיבה 1 בע"א 3136/17 והמשיבה הפורמאלית 2 בע"א 3146/17: פליינג קרגו בע"מ המשיב 2 בע"א 3136/17 והמשיב הפורמאלי 3 בע"א 3146/17: דניאל רייק המשיבה 3 בע"א 3136/17 והמערערת בע"א 3146/17: אף. סי (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ ערעורים על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז בלוד מיום 6.11.2016 בע"מ 56940-07-12, ע"מ 23248-09-12 וע"מ 23285-09-12 שניתן על ידי כבוד השופט אחיקם סטולר תאריך הישיבה: כ"ז בניסן התשע"ח (12.4.18) בשם המערער בע"א 3136/17 והמשיב בע"א 3146/17: עו"ד עמנואל לינדר בשם המשיבים 3-2 3136/17 והמשיבים הפורמאליים 2-1 בע"א 3146/17: עו"ד פנחס רובין; עו"ד דניאל פסרמן; עו"ד שלמה אביעד זידר; עו"ד ענבר ברק-בילו בשם המשיב 3 בע"א 3136/17 והמערערת בע"א 3146/17: עו"ד אמנון רפאל; עו"ד שלומי לזר פסק-דין השופט ע' גרוסקופף: לפנינו ערעורים על פסק דינו של בית המשפט המחוזי מרכז בלוד (השופט אחיקם סטולר) מיום 6.11.2016 במסגרתו נדונו שלושה ערעורי מס הכנסה (ע"מ 56940-07-12; ע"מ 23248-09-12; ע"מ 23285-09-12) (להלן: "פסק הדין"). במרכזם של הערעורים עומדת שאלת אופן המיסוי של עסקה שהוצגה כמכר נפרד של מניות חברת הבת ושל מוניטין השייך לחברת האם. רקע והליכים קודמים המשיבה 1 בע"א 3136/17 והמשיבה 2 (פורמאלית) בע"א 3146/17, חברת פליינג קרגו בע"מ (להלן: "חברת פליינג קרגו" או "חברת האם") היא חלק מקבוצת חברות (להלן: "קבוצת פליינג קרגו") בבעלות מר דניאל רייק, הוא המשיב 2 בע"א 3136/17 והמשיב 3 (פורמאלי) בע"א 3146/17 (להלן: "מר רייק"), ואחיו אברהם רייק (להלן, יכונו יחדיו: "האחים רייק"). חברת פליינג קרגו הוקמה בשנת 1982 והחל ממועד זה עסקה בשני תחומי פעילות: שילוח בינלאומי ובלדרות. חברת פליינג קרגו היא החברה הראשונה שהוקמה בקבוצת פליינג קרגו, כאשר עם השנים הוקמו חברות נוספות בקבוצה, רובן תחת השם "פליינג קרגו", אשר כל אחת מהן התמחתה בתחום פעילות מסוים של הקבוצה. כך למשל, בשנת 1993 הוקמה צומת מידע מחשוב סחר חוץ בע"מ המתמחה בהקמה וניהול תשתיות מיחשוב ותקשורת; בשנת 1994 הוקמה פליינג קרגו סוכנות לביטוח (1994) בע"מ המתמחה בביטוח מטענים; בשנת 1995 הוקמה אף.סי. (פליינג קרגו) שירותים לוגיסטיים בע"מ המתמחה בניהול מרכזים לוגיסטיים; ובשנת 2002 הוקמו אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה יבשתית בע"מ המתמחה בהובלה יבשתית של מטענים ומכולות בישראל, ואף.סי. (פליינג קרגו) תובלה קריטית בע"מ המתמחה בשילוח מטענים דחופים ורגישים. בסוף שנת 2000 ביצעה חברת פליינג קרגו שינוי מבנה (להלן: "שינוי המבנה") כך שהקימה שתי חברות בנות: אף.סי. (פליינג קרגו) תובלה בינלאומית בע"מ (היא המשיבה 3 בע"א 3136/17 והמערערת בע"א 3146/17. להלן: "אף.סי תובלה בינלאומית" או "חברת הבת") ואף. סי. (פליינג קרגו) אקספרס בע"מ (להלן: "אף.סי אקספרס"). ביום 1.1.2001 הועברו מחברת פליינג קרגו לחברות הבנות נכסים הקשורים לפעילותה: לאף.סי תובלה בינלאומית הועברו נכסים אשר משמשים לפעילות השילוח הבינלאומי, ולאף.סי אקספרס הועברו נכסים אשר משמשים לפעילות הבלדרות. העברת הנכסים בוצעה במתווה הקבוע בסעיף 104א. לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: "הפקודה" או "פקודת מס הכנסה"), וביום 30.1.2001 נמסרה הודעה לפקיד שומה רמלה, הוא המערער בע"א 3136/17 והמשיב 1 בע"א 3146/17 (להלן: "פקיד השומה"), בהתאם להוראות סעיף 104ז. לפקודה. במסגרת ההודעה צורפה רשימת הנכסים שהועברו ואלה כללו רק נכסים מוחשיים. ויובהר, ברשימה האמורה לא נכלל חלק כלשהו מהמוניטין של חברת פליינג קרגו. כ-7 שנים לאחר מכן, בחודש אוקטובר 2007 נערך הסכם מכר בין חברת פליינג קרגו, אף.סי תובלה בינלאומית, חברת Deutsche Post AG (להלן: "דויטשה פוסט האם") וחברת הבת שלה (בבעלות מלאה) Deutsche Post International BV (להלן: "דויטשה פוסט"). על פי הסכם המכר, מכרה חברת פליינג קרגו את מניות אף.סי תובלה בינלאומית לחברת דויטשה פוסט בתמורה לסכום של 8.945 מיליון ש"ח, ומיד לאחר מכירת המניות, רכשה אף.סי תובלה בינלאומית את המוניטין של חברת פליינג קרגו בתמורה לסכום שהועמד בסופו של דבר על 437.787 מיליון ש"ח (ההסכם למכירת המניות והמוניטין יכונה להלן: "הסכם המכר"). לצורך מימון הרכישה, העמידה דויטשה פוסט לאף.סי תובלה בינלאומית הלוואה בסך של כ-518 מיליון ש"ח (להלן: "ההלוואה"). בהתאם, אף.סי תובלה בינלאומית העבירה לדויטשה פוסט תשלומי ריבית וסכומים שונים על חשבון פירעון הקרן באופן שוטף. בדוחותיה השנתיים דרשה אף.סי תובלה בינלאומית ניכוי הוצאות המימון שבהן נשאה בגין ההלוואה (להלן: "הוצאות המימון") ואת הוצאות הפחת של המוניטין שרכשה מחברת האם (להלן: "הוצאות פחת המוניטין"). פקיד השומה לא קיבל את פיצול התמורה שנקבעה בהסכם המכר וקבע כי התמורה הכוללת התקבלה בעבור מניות בלבד. בעקבות זאת, הוגשו ערעורי המס הבאים: חברת פליינג קרגו הגישה ערעור מס בתיק ע"מ 23285-09-12 על צווים שהוצאו לה לשנים 2008-2007 באשר להכנסתה החייבת במס; חברת אף.סי תובלה בינלאומית הגישה ערעור מס בתיק ע"מ 56940-07-12 על צווים שהוצאו לשנים 2010-2007 באשר להכנסתה החייבת במס; ומר רייק הגיש ערעור מס ביחס לשומותיו במסגרת ע"מ 23248-09-12 על צווים שהוצאו לו לשנים 2008-2007 באשר להכנסתו החייבת במס. לוז המחלוקת בין הצדדים היא בדבר סיווג הסכם המכר – האם עסקינן במכר מניות בלבד, כפי שטוען פקיד השומה, או במכר מוניטין ומניות, כטענת חברת פליינג קרגו, אף.סי תובלה בינלאומית ומר רייק (להלן, יכונו יחדיו: "הנישומים"). להבחנה זו השלכות מיסויות וכספיות לא מבוטלות: ככל שהעסקה תסווג כמכר של מוניטין ומניות, כגישת הנישומים, רכיב מכירת המוניטין יהיה כפוף לשיעורי מס מופחתים (כאשר כמעט כל התמורה תמוסה בשיעור של 20%) ובנסיבות מסוימות יוכלו הנישומים או מי מהם לנכות פחת בגין רכישת המוניטין, וכן הוצאות מימון. ככל שהעסקה תסווג כמכר מניות בלבד, הרי שעד למועד הקובע (1.1.2003) המכירה תמוסה בשיעור המס השולי של החייב במס, וממועד זה תמוסה יתרת התמורה בשיעור רווח הון של 25% (שהיה השיעור בשעתו) וללא אפשרות לניכוי פחת בגין הרכישה. פסק דינו של בית משפט קמא על מנת להכריע במחלוקת בין הצדדים, בחן בית המשפט קמא את שאלת עיתוי ההעברה של המוניטין מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית, בהתאם לשלוש אפשרויות כפי שיפורטו להלן. בשלב הראשון, בית המשפט קמא בחן האם המוניטין עבר בשנת 2001, עת בוצע שינוי המבנה, כטענת פקיד השומה. לצורך מענה על שאלה זו, בית המשפט בחן את משמעות שינוי המבנה, את השאלה האם חברת אחזקות נטולת פעילות תפעולית יכולה להחזיק במוניטין, והאם העברת מערך הפעילות מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית מחייבת גם העברת מוניטין. באשר למשמעות שינוי המבנה, נקבע כי שינוי המבנה, במהלכו הופרדה הפעילות העסקית של חברת פליינג קרגו והועברה לחברות הבנות, נולד מצורך עסקי ולא בשל צורכי מס, ומדובר בשינוי טכני-פרוצדוראלי ולא מהותי. שכן, לא חל כל שינוי בפעילות העסקית של החברות הבנות וגם לאחר שינוי המבנה המשיכו לפעול כקבוצה עסקית אחת, תוך ניצול קשרי הגומלין והסינרגיה העסקית בין כל החברות. באשר לשאלה האם חברת אחזקות יכולה להחזיק במוניטין, נקבע כי יתכן מצב בו חברת אחזקות ללא כל פעילות יצרנית מחזיקה במוניטין. עוד נקבע כי בענייננו חברת פליינג קרגו החזיקה במוניטין, שהוא הנכס המרכזי שלה, כאשר לחברות הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן עושות שימוש במוניטין של חברת פליינג קרגו אשר מתפקדת במבנה של "חברת קודקוד". עוד נקבע כי המוניטין לא עבר מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית בעת שינוי המבנה, ולא הייתה כל כוונה להעבירו, וזאת בהתבסס על הבאים: הטופס הסטטוטורי שהוגש לפקיד השומה לפי סעיף 104א. לפקודה בגדרו לא נמצא כל אזכור למוניטין כנכס שהועבר מחברת פליינג קרגו לחברות הבנות; עדויות רואי החשבון מטעם הצדדים (רו"ח פלדמן, רו"ח לוי ורו"ח ורדי); והדו"חות הכספיים של החברות. בשלב השני, לאחר שנקבע כי המוניטין לא עבר עם שינוי המבנה, בית המשפט קמא בחן האם המוניטין עבר או חלחל מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית עם הזמן, או התפוגג ואיננו במהלך השנים 2007-2001, כטענתו החלופית של פקיד השומה. בית המשפט קמא קבע כי בתקופה שלאחר שינוי המבנה המשיכו החברות הבנות להתנהל כקבוצה אחת, בסינרגיה מלאה, שנותנת מכלול שירותים משולבים, כאשר חברת פליינג קרגו מספקת את ה"מטריה הכוללת" לצורך תיאום בין כל החברות (במודל של One Stop Shop). כן נקבע כי משמעות קביעה זו היא לא רק שהמוניטין לא עבר בעת שינוי המבנה, או חלחל או התפוגג לאחריו, אלא שממועד שינוי המבנה ועד להסכם המכר בשנת 2007, חברת פליינג קרגו, יחד עם החברות הבנות, תחזקו והשביחו את המוניטין של חברת פליינג קרגו. לבסוף, בית המשפט קמא בחן האם המוניטין עבר בהסכם המכר בשנת 2007, כטענת הנישומים. נקבע כי בניגוד לשינוי המבנה שנעשה בשנת 2001 והיה טכני, לאחר הסכם המכר בשנת 2007 חלו שינויים מהותיים בהתנהלות החברות אשר מצביעים על כך שנעשה ניסיון להטמיע את המוניטין שנרכש מחברת פליינג קרגו בחברת אף.סי תובלה בינלאומית. לפיכך, נקבע כי בהסכם המכר נמכרו הן מוניטין והן מניות. למען שלמות התמונה יצוין כי בית המשפט קמא בחן, כשאלה מקדמית, על מי מוטל נטל ההוכחה והשכנוע הראשוני. נקבע כי מאחר שפקיד השומה טען לעסקה מלאכותית – לפיו בניגוד לכתוב בהסכם המכר, המוניטין לא עבר מחברת פליינג קרגו לדויטשה פוסט בשנת 2007 – נטל השכנוע על פקיד השומה להוכיח טענה זו. עם זאת, הדגיש בית המשפט קמא כי התוצאה אליה הגיע בפסק דינו איננה נגזרת מההכרעה בשאלת הנטלים. שאלות נוספות שבחן בית המשפט קמא הן האם יש להתיר לאף.סי תובלה בינלאומית ניכוי פחת בגין המוניטין שנרכש, והאם יש להתיר בניכוי את הוצאות המימון בגין ההלוואה שנטלה אף.סי תובלה בינלאומית מדויטשה פוסט לצורך מימון הרכישה. באשר לשאלה האם יש לאפשר ניכוי פחת בגין המוניטין, נקבע כי יש לראות בעסקת המכר כעסקה אחת סימולטנית שבה נרכשו מניות ומוניטין יחד, ואפילו אם אחד מהם נרכש קודם לכן הרי שמדובר במוניטין, שהוא העיקר, והמניות נלוות אליו בבחינת הולך הטפל אחרי העיקר. משמעות הדבר היא שהמוניטין נרכש מחברה "קרובה" (היא חברת פליינג קרגו) ולפיכך נקבע כי אין לאפשר לאף.סי תובלה בינלאומית לנכות פחת בגינו. באשר לניכוי הוצאות המימון, קבע בית המשפט קמא כי יש להתיר לאף.סי תובלה בינלאומית בניכוי את הוצאות המימון שנטלה על עצמה, מאחר שאלה שימשו אותה בעבור רכישת המוניטין, ולא בעבור רכישת המניות כטענת פקיד השומה. מחלוקת נוספת שהתגלעה בין הצדדים בבית המשפט קמא נוגעת להסכם אשר נחתם בין חברת פליינג קרגו לבין פקיד השומה ביום 18.2.2008 וכותרתו היא "הסכם מקדמה ושומה" (להלן: "הסכם השומה"). חברת פליינג קרגו טענה כי תכלית הסכם השומה היא להסדיר את אופן מיסויו של הסכם המכר משנת 2007, ואילו פקיד השומה טען כי מדובר בהסכם שנועד להסדיר רק חלק מהתשלום שהועבר במסגרת העסקה. בית המשפט קמא קבע כי בעניין זה הצדק הוא עם פקיד השומה, שכן הסכם השומה אינו הסכם סופי אלא מדובר בהסדרת המקדמה בקשר רק לאחד מהתשלומים בעסקה. בערעור שלפנינו לא השיגו הצדדים על עניין זה, ולכן לא תורחב היריעה על כך. הערעורים במסגרת ע"א 3136/17 וע"א 3146/17 ביום 6.4.2017 הגישו פקיד השומה ואף.סי תובלה בינלאומית ערעורים על פסק דינו של בית המשפט קמא (ע"א 3136/17 וע"א 3146/17, בהתאמה). להלן יפורטו עיקרי הטענות. טענות פקיד השומה לטענת פקיד השומה, שגה בית המשפט קמא באפיון השומה שהוציא פקיד השומה להסכם המכר, כך שאפיון המחלוקת "מפספס" את העיקר, ובהתאם גם הקביעה לגבי נטל הראייה הינה שגויה ומנוגדת להלכה הפסוקה. פקיד השומה טוען כי בניגוד לקביעת בית המשפט קמא, לפיה עמדת פקיד השומה מעלה טענה של עסקה מלאכותית או בדויה, טענתו נוגעת לגבי תוכנה הכלכלי ומהותה האמיתית של העסקה; בעוד טענה לגבי המהות האמיתית של העסקה מתייחסת לשאלה "מה שקרה", ובהתאם הנטל על הנישום להוכיח אחרת, טענת עסקה מלאכותית מכוח סעיף 86 לפקודה עניינה "להתעלם ממה שקרה", היות והנישום ניצל לרעה את זכותו לתכנון מס, ולמסות לפי סמכותו באופן שישלול את יתרון המס אותו ביקש הנישום להשיג, ובהתאם הנטל להוכיח שמדובר בעסקה מלאכותית הוא על פקיד השומה. כתוצאה מטעות זו, טוען פקיד השומה, כי בית המשפט קמא לא דן בשומה העיקרית אלא התייחס אליה כטענה לעסקה מלאכותית ומיקד את המחלוקת בין הצדדים סביב השאלה אם ומתי עבר המוניטין מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית (יצוין כי בסיכומי התשובה בערעור שלפנינו טען פקיד השומה כי טענת המלאכותיות היא טענה חלופית שלו, במידה ולא תתקבל הטענה לסיווג מהותה האמיתית של העסקה, ולשיטתו גם טענה זו לא נדונה בפסק הדין של בית המשפט קמא). עוד טוען פקיד השומה כי פירוט המחלוקת והשאלות העומדות לדיון אינו תואם את המחלוקת האמיתית שעמדה להכרעה וכתוצאה מכך פסק הדין של בית משפט קמא עוסק בשאלות שבעיקרן אינן דרושות להכרעה במחלוקת, ולעומת זאת איננו עוסק בשאלות שדרושות לצורך ההכרעה במחלוקת. פקיד השומה סבור כי חסר דיון בשלוש שאלות עיקריות: איפה העסק? מהי הקבוצה? ובאיזה מוניטין מדובר? לשיטת פקיד השומה, בחינת השומה העיקרית שהוציא, לצד בחינת השאלות כפי שיפורטו להלן, מביאים למסקנה כי יש למסות את הסכם המכר כמכירת מניות בלבד. באשר לשאלה הראשונה – איפה העסק? – טוען פקיד השומה כי מדובר בדיון מקדים הנחוץ לדיון על מוניטין, שכן ההלכה היא כי ככלל המוניטין נמכר כחלק בלתי נפרד מהעסק, ורק במקרים נדירים תוכר מכירת המוניטין במנותק מהעסק. בהתאם, לשיטת פקיד השומה, בית המשפט קמא לא היה צריך להידרש לשאלה מתי עבר או נצמח או חלחל המוניטין, אלא לשאלה "איפה העסק?". לטענת פקיד השומה העסק הנמכר נמצא באף.סי תובלה בינלאומית מעת הקמתה בשנת 2001, עם שינוי המבנה, וזאת מאחר שהועברו כל הנכסים, ההתחייבויות, העסקאות והעובדים של חטיבת השילוח הבינלאומי, וכן בהתאם למצגים ולדיווחים המפורשים של אף.סי תובלה בינלאומית מדי שנה בשנה לפקיד השומה. ואם כך הדבר, הרי שמתייתר הדיון במכירת המוניטין של חברת פליינג קרגו שכן העסק של חברת פליינג קרגו לא נמכר במסגרת הסכם המכר, וכן לא מתקיימות הנסיבות החריגות להכרה במכירת המוניטין של חברת פליינג קרגו בנפרד מהעסק, וכל שנותר הוא מכירת עסק השילוח הבינלאומי באמצעות מכירת מניות אף.סי תובלה בינלאומית. פקיד השומה מדגיש כי אם בית המשפט קמא היה בוחן את המחלוקת לפי הנטל הנכון (היינו, מטיל את נטל השכנוע על הנישומים), הרי שהיה מגיע למסקנה כי לא זו בלבד שהנישומים לא הפריכו את עמדתו של פקיד השומה לפיה העסק נמצא באף.סי תובלה בינלאומית, אלא ששתי האפשרויות האחרות הגלומות בצורה כזו או אחרת בעמדת הנישומים – האחת היא בלתי אפשרית (לפיה העסק נמצא בחברת פליינג קרגו) והשנייה היא בלתי מתקבלת על הדעת ולמצער פחות מסתברת ומתיישבת עם הראיות (לפיה העסק נמצא איפשהו בקבוצת פליינג קרגו). באשר לשאלה השנייה – מהי הקבוצה? – טוען פקיד השומה כי למונח "קבוצה" או "קבוצת פליינג קרגו" קיימות שתי משמעויות שונות, כאשר לאורך פסק הדין קיים בלבול ביחס אליהן; בחלק מהמקרים הכוונה היא לקבוצת פליינג קרגו, היינו קבוצה אופקית של חברות אחיות, ובכללן גם חברת פליינג קרגו, שכולן בבעלות האחים רייק; ובחלק מהמקרים הכוונה היא לחברת פליינג קרגו יחד עם שתי החברות הבנות שלה, אף.סי תובלה בינלאומית ואף.סי אקספרס. כאשר מבחינים בין שתי המשמעויות הללו, הרי שמסתבר כי חלק מהתיאוריות שהועלו מטעם הנישומים, ובפרט הטענה כי חברת פליינג קרגו היא "חברת קודקוד" בקבוצת פליינג קרגו, אינן יכולות לעמוד הואיל והן מבוססות על בלבול בין שני מונחים שונים של הקבוצה. באשר לשאלה השלישית – באיזה מוניטין מדובר? – פקיד השומה סבור כי יש להבחין בין מוניטין של העסק, בין מוניטין של קבוצת החברות, ובין מוניטין אישי של בעלי הקבוצה. לגישת פקיד השומה, כאשר מדובר במוניטין של עסק, הלכה היא שהמוניטין נמכר יחד עם העסק (המוניטין "כבר בפנים") ורק במקרים חריגים ונדירים מוניטין לא יהיה צמוד לעסק; כאשר מדובר במוניטין של קבוצת פליינג קרגו, הגלום בנטייתם של הלקוחות לשוב ל"פתרון הכולל" הניתן להם בקבוצת פליינג קרגו, לא ניתן להעביר אותו לחברה המוצאת אל מחוץ לקבוצה ואיננה עוד חלק ממנה, שכן באותה חברה לא יכול להינתן אותו פתרון כולל שבגינו הלקוחות חוזרים; וכאשר מדובר במוניטין אישי של בעלי הקבוצה (בענייננו – האחים רייק), הרי שהלכה היא שמוניטין אישי איננו ניתן להעברה מעצם טבעו ומהותו. העולה מן האמור, לטענת פקיד השומה, הוא כי עסקינן במוניטין של עסק ולא במוניטין של הקבוצה או במוניטין אישי. מכאן, הואיל ובפסק דינו של בית המשפט קמא אין קביעה כי מדובר במקרה שבו המוניטין איננו צמוד לעסק, ואף אין קביעה שמתקיים החריג הנדיר לפי ההלכה הפסוקה, הרי שהמוניטין של חברת פליינג קרגו לא נמכר בנפרד מהעסק שלה. לכן, מתבקשת המסקנה כי המוניטין של אף.סי תובלה בינלאומית הוא היחיד שניתן היה להעביר במסגרת הסכם המכר, מוניטין זה כרוך כל כולו בפעילות שנמכרה, ולפיכך מדובר בהסכם למכר מניות בלבד. הבחנה נוספת אליה נדרש פקיד השומה בהקשר זה היא בין המבחנים להגדרת המוניטין. פקיד השומה סבור כי הדרך להוכחת מוניטין היא לפי המבחן המשפטי (שנקבע בפסיקה), כאשר המבחן השיווקי והמבחן החשבונאי הם אך דרכים לקביעת שוויו של המוניטין. בהתאם להבחנה זו, סבור פקיד השומה כי המוניטין ככלל (על פי הגדרתו המשפטית) דובק בעסק כאמור. לבסוף, פקיד השומה סבור כי שגה בית המשפט קמא כאשר קבע כי שינוי המבנה בשנת 2001 הוא טכני-פרוצדוראלי. לגישתו, העברת עסק השילוח הבינלאומי לאף.סי תובלה בינלאומית והפיכת חברת פליינג קרגו לחברת אחזקות נעדרת פעילות יצרנית, מהווה שינוי מהותי. יתר על כן, שינוי המבנה לא הוצג לרשויות המס כשינוי "נראותי" גרידא אלא כשינוי אמיתי, ומשכך מהותי. לחילופין, טוען פקיד השומה כי אפילו אם יש לקבל את הטענה כי שינוי המבנה הוא טכני-פרוצדוראלי ואפילו אם המוניטין שייך לקבוצה או לאחים רייק, יש לקבל את ערעורו של פקיד השומה מן הטעם שמדובר בניצול לרעה של זכות הנישומים לתכנון מס החורג מגדר הלגיטימי, דהיינו מדובר בעסקה הנגועה במלאכותיות. באשר לערעור של אף.סי תובלה בינלאומית, פקיד השומה סבור כי דינו להידחות. זאת מן הטעם שהטיעונים בערעורה אינם מבססים את דרישת תום הלב הנדרשת על פי החוק. שכן, בית המשפט קמא קבע כי הפרדת העסקה באופן מלאכותי לשני שלבים – מכירת המניות תחילה ולאחר מכן המוניטין – חוטאת לאמת ומחטיאה את המטרה, וכי הדבר נעשה באופן מלאכותי ומשיקולי מס בלבד. לנוכח קביעות אלה, טוען פקיד השומה כי טענות אף.סי תובלה בינלאומית בערעורה הן מופרכות ודינן להידחות. טענות אף.סי תובלה בינלאומית טענותיה של אף.סי תובלה בינלאומית מתחלקות לשניים: בחלק הראשון, מערערת אף.סי תובלה בינלאומית על החלטתו של בית המשפט קמא לפיה היא אינה זכאית לנכות פחת בגין המוניטין שרכשה מחברת פליינג קרגו. בחלק השני, טוענת אף.סי תובלה בינלאומית כי יש לדחות את ערעורו של פקיד השומה, הואיל ומדובר בערעור על ממצאים עובדתיים גרידא. בערעורה טוענת אף.סי תובלה בינלאומית כי היא זכאית לנכות פחת בגין המוניטין שרכשה, מכוח תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 (להלן: "התקנות"), משני טעמים חלופיים: ראשית, נטען כי בית המשפט קמא שגה כאשר בחן את הסכם המכר באופן שונה מבחינת סדר הרכישות, כך שתחילה נרכשו המוניטין ורק לאחר מכן המניות. לגישת אף.סי תובלה בינלאומית, לאחר שבית המשפט קמא קבע כי מדובר בשתי עסקאות נפרדות – האחת לרכישת מניות והשנייה לרכישת מוניטין – המוניטין לא נרכשו מ"קרוב", אלא הם נרכשו לאחר שאף.סי תובלה בינלאומית עברה לשליטתה המלאה של חברת דויטשה פוסט, ומשכך יש להתיר את ניכוי הפחת. יתר על כן, אף.סי תובלה בינלאומית סבורה כי בתקנות אין כל דרישה לבחינת יחסי הקרבה בין הצדדים בתקופה שקדמה לעסקה, אלא יש לבחון את יחסי הקרבה במועד ביצוע העסקה. ודוק, אם טרם אירוע המס התקיימו יחסי קרבה בין צדדים לעסקה מסוימת, אך יחסי קרבה אלה חדלו מלהתקיים במועד אירוע המס, הרי שבמועד האמור אין לראות בצדדים כ"קרובים". להשלמת התמונה, יצוין כי אף.סי תובלה בינלאומית מציינת נימוקים נוספים המובילים למסקנה כי המוניטין לא נרכשו מ"קרוב", ובכלל זאת: עמדת פקיד השומה לפיה הרוכשת היא דויטשה פוסט; פרשת תדיראן שנסיבותיה דומות למקרה דנן (ע"א 749/13 תדיראן בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים גדולים (22.7.2015) (להלן: "פרשת תדיראן" או "עניין תדיראן")); ההיגיון העסקי, הכלכלי והמשפטי; הסכמות הצדדים לעסקה ולשון הסכם המכר; עדויות רואי החשבון מטעם הצדדים; עקרון המהות הכלכלית; התנהלות הצדדים וכיוצא באלה. שנית, כי אפילו נראה באף.סי תובלה בינלאומית כמי שרכשה את המוניטין מ"קרוב", הרי שרכישת המוניטין באה בשערי הסייג לחריג בתקנה 2(א) לתקנות, וזאת מן הטעם שקביעותיו של בית המשפט קמא תומכות בקיומם של כל יסודותיו של הסייג לחריג – הרכישה הייתה חיונית לצורך ייצור הכנסה, נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים. לפיכך, גם לפי טענה חלופית זו זכאית אף.סי תובלה בינלאומית לניכוי הפחת בגין המוניטין שרכשה. באשר לערעורו של פקיד השומה, טוענת אף.סי תובלה בינלאומית כי דין הערעור להידחות בשל הטעמים הבאים: ראשית, שאלת קיומם של מוניטין והמחזיק בהם היא שאלה שבעובדה. לכן, מדובר בערעור עובדתי גרידא, כאשר הכלל הוא שערכאת הערעור איננה נוטה להתערב בממצאים עובדתיים שנקבעו בידי הערכאה הדיונית, בוודאי כאשר הממצאים נטועים היטב בחומר ראיות רב. משפקיד השומה לא הצביע על כל עילה להתערבות בפסק דינו של בית המשפט קמא, יש לדחות את ערעורו. יתר על כן, נטען כי לטענותיו של פקיד השומה אין כל אחיזה במסכת הראייתית. אף.סי תובלה בינלאומית סוקרת בסיכומיה את הראיות והעדויות שעל בסיסן קיבל בית המשפט קמא את הכרעתו, ודובקת במסקנה כי במסגרת שינוי המבנה בשנת 2001 חברת פליינג קרגו לא העבירה לאף.סי תובלה בינלאומית את המוניטין בתחום השילוח הבינלאומי, אלא המוניטין נותר בידי חברת פליינג קרגו עד למכירתו לדויטשה פוסט בשנת 2007. שנית, יש לדחות את הערעור משום שהוא מושתת על טענה "תמוהה ומוזרה" לפיה בית המשפט קמא לא דן ביריעת המחלוקת "הנכונה". לטענת אף.סי תובלה בינלאומית יש לדחות טענה זו של פקיד השומה, הן משום שפקיד השומה עצמו הוא שהגדיר והציג את יריעת המחלוקת באותו האופן שזו הוצגה והוגדרה על ידי בית המשפט קמא, הן משום שתכליתה של טענה זו היא לטשטש את העדר היכולת של פקיד השומה לסתור את הממצאים העובדתיים שקבע בית המשפט קמא, הן משום שהיא מבקשת לרוקן מתוכן את הבירור העובדתי שהתנהל בבית המשפט קמא, והן, וזה העיקר, מן הטעם שבית המשפט קמא והצדדים דנו בשאלה הראויה והנכונה, לגישת אף.סי תובלה בינלאומית. עוד מבקשת אף.סי תובלה בינלאומית לדחות את טענותיו של פקיד השומה לעניין מהות המוניטין מן הטעם שמדובר בהרחבת חזית אסורה. שלישית, טוענת אף.סי תובלה בינלאומית כי פקיד השומה מתעלם מפרשת תדיראן, שנסיבותיה דומות למקרה דנן, ואשר גם היא תומכת בדחיית הערעור שהגיש פקיד השומה. זאת הואיל והמקרה דנן "מובהק" יותר לטענת אף.סי תובלה בינלאומית מהמקרה שנדון בפרשת תדיראן, במובן הזה שבענייננו קיימות ראיות נוספות ומשמעותיות המעידות על מכר מוניטין בנפרד מהעסק, כמו גם היקף הראיות הנרחב, ובכלל זאת העדים והמומחים מטעם הנישומים, ומהימנותן הרבה מוכיחים מעל לכל ספק כי חברת פליינג קרגו החזיקה במוניטין עד לשנת 2007 והעבירה אותו במסגרת הסכם המכר. לעומת זאת, טיעוניו של פקיד השומה נעדרים בסיס ראייתי, ואף עדויותיהם של העדים מטעמו זכו לביקורת נוקבת מצד בית המשפט קמא בשל עדותם "המתחמקת, המתפתלת והבלתי מהימנה", כלשון אף.סי תובלה בינלאומית. לבסוף, טוענת אף.סי תובלה בינלאומית כי צדק בית המשפט קמא כאשר קבע כי נטל ההוכחה יעבור לפקיד השומה לנוכח טענות מסוג עסקה בדויה או מלאכותית. פקיד השומה לא עמד בנטל זה, ואף לא יכול היה לעמוד בו לנוכח היקף הראיות הרחב מטעם הנישומים ומהימנותן, ולנוכח העובדה שמדובר בעסקה בעלת טעם מסחרי יסודי. זאת ועוד, לטענת אף.סי תובלה בינלאומית פקיד השומה מעלה טענות סותרות: לא ניתן לטעון כי המוניטין לא הוחזק בידי חברת פליינג קרגו בשנת 2007 ולכן גם לא נמכר על ידה לדויטשה פוסט מחד גיסא (טענה שמשמעותה שהעסקה מלאכותית), וכי חברת פליינג קרגו מכרה שני נכסים המהווים נכס אחד מאידך גיסא (טענה שמשמעותה שינוי סיווג העסקה). טענות חברת פליינג קרגו ומר רייק חברת פליינג קרגו ומר רייק סבורים כי יש לדחות את ערעורו של פקיד השומה וטענותיו, וזאת הם מבססים על הטענות הבאות: ראשית, בניגוד לטענותיו של פקיד השומה, המחלוקת המרכזית האמיתית בערעורים היא "איפה המוניטין", ולא "איפה העסק?". נטען כי דיוני השומה וההשגה, הצווים שהוציא פקיד השומה, נימוקי השומה, כתבי הטענות, חוות דעת המומחים, העדים, הראיות וסיכומי הצדדים התמקדו כולם בשאלות של זיהוי המוניטין, שיוכו, מיקומו לאורך השנים, קיומו בחברת אחזקות ומועד העברתו. שנית, נטען כי הכרעת בית המשפט קמא אינה נסמכת על היפוך נטל ההוכחה אלא על ממצאים עובדתיים. קרי, הגם שההחלטה להפוך את הנטל היא מוצדקת לגופה, לא הייתה לה משמעות אופרטיבית. בין אם הטענה היא לעסקה מלאכותית, כפי שקבע בית המשפט קמא, ובין אם הטענה היא לטענת סיווג מהותה האמיתית של העסקה, כפי שטוען פקיד השומה, התוצאה הינה אותה תוצאה: נמכרו שני נכסים שהאחד הוא מניות והשני הוא מוניטין. שלישית, נטען כי המוניטין הקשור בעסק השילוח הבינלאומי נצמח ונותר בחברת פליינג קרגו, גם אם במנותק מה"עסק". בית המשפט קמא קבע כעניין שבעובדה כי המוניטין הוחזק בידי חברת פליינג קרגו גם לאחר שינוי המבנה בשנת 2001 ועד למכירתו בשנת 2007. כן נטען כי עובדה זו – לפיה המוניטין לא הועבר בשנת 2001 ועד למכירתו – מבוססת גם על קביעות משפטיות, הן לפי הפן ההסכמי ולפי אומד דעת הצדדים, הן לפי הפן הקנייני, הן לפי הפן התאגידי והן לפי הפן המיסויי (לפי דיני סעיף 104 לפקודה והטפסים הפורמאליים הכרוכים בו, ולפי דיני המס הכלליים). כמו כן, גם בחינת הסממנים להעברת המוניטין, כפי שהתעצבו בפסיקה, על נסיבות המקרה, מלמדת כי המוניטין לא הועבר בשנת 2001. עוד נטען כי מסקנה זו מתחייבת גם מההיגיון הפשוט והבריא, שכן אין כל היגיון עסקי-כלכלי או מיסויי להעביר את המוניטין עם שינוי המבנה. הדבר עולה בקנה אחד גם עם תורת החשבונאות שכן הדו"חות הכספיים והדו"חות שהוגשו לפקיד השומה מדי שנה מלמדים כי המוניטין לא הועבר בשנת 2001. עוד נטען כי הן פרשת תדיראן, הן הפסיקה עוד טרם פרשת תדיראן, הן הספרות והמשפט המשווה והן המומחים תומכים בעמדה כי יתכן מצב בו המוניטין מוחזק בחברת פליינג קרגו, שהפכה לחברת אחזקות נטולת פעילות יצרנית, אף שהעסק הועבר לחברת הבת. היינו, בניגוד לטענת פקיד השומה, ניתן להפריד את המוניטין משאר הפעילות או העסק. לבסוף, חברת פליינג קרגו ומר רייק דוחים את טענות פקיד השומה על טיבו של המוניטין וטיבה של קבוצת פליינג קרגו. לגישתם, הגדרת המוניטין צריכה להיעשות לפי ההגדרה השיווקית, כאשר המומחה השיווקי הוא המומחה לבחינת זיהויו ושיוכו של המוניטין. לפיכך, המוניטין אינו בהכרח חייב לדבוק ב"עסק". כמו כן, נטען כי אין ממש בטענות פקיד השומה לעניין טיבה של קבוצת פליינג קרגו, הואיל ובית המשפט קמא היה מודע היטב למבנה הקבוצה, וחרף זאת קבע את אשר קבע. ודוק, טוענים חברת פליינג קרגו ומר רייק כי לעיתים ירוכז המוניטין ב"חברת קודקוד" שאיננה בהכרח החברה שעומדת בראש הפירמידה התאגידית, אלא חברה המהווה "מגדלור שיווקי" לחברות נוספות הקשורות לה, ופליינג קרגו היא דוגמא למצב כזה. להשלמת התמונה יצוין כי חברת פליינג קרגו ומר רייק העלו סוגיות נוספות שלא נדונו בפסק הדין, ואינן נדרשות להכרעה לפנינו כפי שיפורט להלן, ועל כן איננו רואים צורך להידרש אליהן. דיון והכרעה הדיון להלן יתחלק לשניים: בחלק הראשון נדון בערעור שהגיש פקיד השומה שעניינו במיסוי הסכם המכר שנכרת בין הצדדים בשנת 2007 (ע"א 3136/17); בחלק השני נדון בערעור שהגישה אף.סי תובלה בינלאומית שעניינו בניכוי פחת בגין רכישת המוניטין (ע"א 3146/17). ע"א 3136/17 – מיסוי הסכם המכר הסכם המכר, כפי שהוצג על ידי הצדדים לו, מורכב משני שלבים: בשלב הראשון רוכשת דויטשה פוסט מחברת פליינג קרגו את מניות אף.סי תובלה בינלאומית (חברת הבת); בשלב השני רוכשת אף.סי תובלה בינלאומית את המוניטין של קבוצת פליינג קרגו מחברת פליינג קרגו (חברת האם). בית המשפט קמא קבע כי מבנה עסקה זה אינו מלאכותי, אלא הוא תואם את מצב הדברים שהתקיים עובר למכירה, לפיו פעילות השילוח הבינלאומי הייתה בידי אף.סי תובלה בינלאומית (חברת הבת), ואולם המוניטין של קבוצת פליינג קרגו היה מצוי בידי חברת פליינג קרגו (חברת האם). בהכרעה זו, לה הקדיש בית המשפט קמא את עיקר פסק דינו, אינני סבור שיש מקום להתערב. השאלה אם לקבוצת פליינג קרגו כמכלול יש מוניטין, והאם מוניטין זה מוחזק בחברת האם, הן שאלות עובדתיות, ולא ראיתי בטיעוני פקיד השומה הצדקה כי נשנה מקביעות עובדתיות אלה. נמצא אפוא כי, כעניין עובדתי, מצויים אנו בסיטואציה דומה לזו שנדונה בפרשת תדיראן, לאמור חברת אם מבצעת עסקה הכוללת הן מכירה של מניות חברת בת והן מכירה של מוניטין הקבוצה השייך לחברת האם. הלכת תדיראן מורה כי בנסיבות אלה תיתכן הפרדה בין שתי העסקאות, באופן שמכר המניות ומכר המוניטין ימוסו בנפרד – כל אחד לפי כללי המיסוי הרלוונטיים לסוג נכסים זה. סוגיה אחרת, בה סבור אני כי יש הצדקה להתערבותנו, היא האם ניתן לקבל את חלוקת התמורה בין שני שלבי העסקה, כפי שסוכמה בין הצדדים (והשוו לפרשת תדיראן, פסקאות 19-18). במילים אחרות, האם ניתן לקבל כי מתוך תמורת העסקה הכוללת של 446.787 מיליון ש"ח שולמו כ-2% (8.945 מיליון ש"ח) בעבור מניות אף.סי תובלה בינלאומית וכ-98% (437.787 מיליון ש"ח) בעבור המוניטין של קבוצת פליינג קרגו כפי שקבעו הצדדים. בעניין זה שוכנעתי מטיעוני פקיד השומה כי יש הצדקה להתערב בפסק דינו של בית המשפט קמא, ולקבוע כי חלוקת התמורה שנקבעה בהסכם המכר אינה מייצגת את שווי מוניטין קבוצת פליינג קרגו אשר נמכר במסגרת העסקה. במצב דברים זה, לא ניתן להתבסס על החלוקה ההסכמית לצורך מיסוי העסקה, אלא יש לבחון על פי הראיות שלפנינו מהו הערך שחברת פליינג קרגו הצליחה להוכיח כי יש לייחס למוניטין שנמכר. בדיקה זו מלמדת כי ערך זה, ככל שהובאו לו ראיות, הוא נמוך, וכי על פי הראיות שהציגו הנישומים ניתן לכל היותר להכיר כי שווי המוניטין שנמכר בשלב השני של העסקה הוא 12.378 מיליון ש"ח. מאחר שהתערבות באופן חלוקת התמורות מביאה לקבלת ערעור פקיד השומה, רובו ככולו, אייחד את עיקר ההנמקה להבהרת הטעמים להתערבות זו. סדר הדברים יהיה כדלהלן: תחילה תובהר ההבחנה בין התערבות במבנה העסקה החוזי להתערבות בחלוקת התמורות המוסכמת; בהמשך אתייחס לטיבו של המוניטין שנמכר בנפרד במסגרת הסכם המכר, תוך הבחנה בין מוניטין פעילות השילוח הבינלאומי, השייך לחברת הבת, למוניטין קבוצת פליינג קרגו, השייך לקבוצת האם; אחר כך אבהיר מהם השיקולים המצדיקים במקרה שלפנינו את דחיית חלוקת התמורות המוסכמת; לבסוף אבחן את הראיות ביחס לשווי המוניטין שהועבר במסגרת הסכם המכר, ואנמק את עמדתי כי יש להעריכו ב-12.378 מיליון ש"ח בלבד. התערבות במבנה העסקה החוזי והתערבות בחלוקת התמורה המוסכמת הניחו את העסקה הבאה: אברהם מוכר לשרה דירה על הציוד המצוי בה. במסגרת ההסכם נקבע כי שווי הדירה הוא 1 מיליון ש"ח ושווי הציוד הוא 3 מיליון ש"ח, ולפיכך התמורה הכוללת היא 4 מיליון ש"ח. רשויות המס עשויות לטעון נגד עסקה זו בשני מישורים שונים: ראשית, יכולות רשויות המס לכפור בכך שבדירה היה ציוד השייך לאברהם או בכך שהציוד שהיה בדירה ניתן להפרדה מהמקרקעין, ולטעון כי הלכה למעשה נמכר רק נכס אחד – הדירה, וממילא מלוא התמורה ששולמה מתייחסת אליו; שנית, יכולות הן לקבל כי העסקה התייחסה לשני סוגי נכסים (דירה וציוד), ולכפור בחלוקת התמורות, למשל, בטענה שמתוך התמורה הכוללת (4 מיליון ש"ח) העיקר שולם בעבור הדירה (נניח 3.5 מיליון ש"ח), ורק היתרה שולמה בעבור הציוד (חצי מיליון ש"ח). ודוק, רשויות המס יכולות להעלות טענות אלו לחילופין, לאמור סבורות הן שמבנה העסקה אינו מייצג את כוונת הצדדים, ולמצער, כי חלוקת תמורות העסקה אינה מייצגת את כוונת הצדדים. ויובהר, טענה כי אין לקבל את חלוקת התמורות המוסכמת אינה טענה כי העסקה שנעשתה היא עסקה מלאכותית, וממילא אין צורך בהפעלת סעיף 86 לפקודת מס הכנסה על מנת להתערב בחלוקת התמורות המוסכמת. תורף הטענה אינו כפירה בדרך בה בוצעה העסקה, אלא טענה כי המחיר שיוחס על ידי הצדדים בהסכם לכל אחד מחלקיו אינו משקף את השווי האמיתי של חלק זה. מבחינה זו, אין שוני של ממש בין כפירה בחלוקת התמורות המוסכמת, לבין טענה כי המחיר החוזי הכולל אינו משקף את שוויה האמיתי של העסקה. בשני המצבים, הכפירה אינה בעסקה גופה, אלא בתמורה שננקבה. לפיכך, היקף סמכות ההתערבות של רשויות המס בחלוקת התמורות המוסכמת נגזר מהיקף ההתערבות של רשויות המס בתמורה המוסכמת (ראו והשוו: הגדרת "תמורה" בסעיף 88 לפקודה; הגדרת "שווי של זכות פלונית" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963; ע"א 3632/01 חדיג'יה נ' מנהל מיסוי מקרקעין מחוז חיפה, פ"ד נז(2) 806, 816-815 (2003); ע"א 10800/06 סלמן נ' פקיד שומה טבריה, פסקאות 21-20 (13.7.2011)). בענייננו כפר פקיד השומה הן במבנה העסקה החוזי, תוך שטען כי המוניטין אשר נמכר במסגרת הסכם המכר שייך במלואו לחברת הבת, כך שלשיטתו לא הייתה כל מכירה של מוניטין שהיה בבעלות חברת האם; והן בחלוקת התמורות המוסכמת, תוך שטען כי אין לקבל את החלוקה המוסכמת לפיה כ-98% מהתמורה שולמה בעבור מוניטין חברת האם ורק כ-2% בעבור פעילות (מניות) חברת הבת. כאמור, אינני סבור שיש מקום להתערב בקביעות בית המשפט קמא ביחס למבנה העסקה. לעומת זאת, אני בדעה כי יש הצדקה מובהקת שלא לקבל את חלוקת התמורות המוסכמת, ולקבוע כי אין היא מייצגת לא את שווי המוניטין של חברת האם ולא את שוויה של חברת הבת. המוניטין שנמכר במסגרת הסכם המכר מוניטין הוא השם הטוב שיצא לעוסק, לעסק, למוצר או לשירות בקרב ציבור הלקוחות הפוטנציאליים שלו. מבחינה כלכלית למוניטין עשוי להיות ערך משמעותי, ומבחינה משפטית ערך זה זוכה למעמד קנייני, ונהנה על כן מהגנה מפני פגיעה ונטילה באמצעות מגוון עילות משפטיות, ובהן העוולות של גניבת עין (סעיף 2 לחוק עוולות מסחריות, התשנ"ט-1999) ושקר מפגיע (סעיף 58 לפקודת הנזיקין [נוסח חדש]), פקודת סימני המסחר [נוסח חדש], התשל"ב-1972 וחוק עשיית עושר ולא במשפט, התשל"ט-1979 (להרחבה בעניין הגדרת מוניטין ראו: ע"א 550/72 באומל נ' פקיד השומה חיפה, פ"ד כח(1) 650, 652 (1974); רע"א 371/89 ליבוביץ' נ' א. את י. אליהו בע"מ, פ"ד מד(2) 309, 316 (1990); ע"א 5321/98 אינווסט אימפקס בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 1, פ"ד נח(2) 241, 249-248 (2003) (להלן: "עניין אינווסט"). יהושע ויסמן דיני קניין – חלק כללי 360 (1993) (להלן: "ויסמן"); דוד אלקינס מיסוי קנין רוחני 148-143 (1993). לעיון בהגנה על מוניטין ראו: מיגל דויטש "המפיץ הבלעדי והגנת המוניטין" משפטים כ 513, 523-521 (1991); ויסמן, עמ' 361-360; עופר גרוסקופף הגנה על כללי תחרות באמצעות דיני עשיית עושר ולא במשפט 332, ה"ש 385 (2002)). כנלמד מההגדרה האמורה, המוניטין ממנו נהנה עוסק, עסק, מוצר או שירות הוא עניין עובדתי, הנקבע בהתאם ליחס הלקוחות הפוטנציאליים אליו. המוניטין אינו משקף לפיכך אמת אובייקטיבית בדבר תכונותיו של העוסק, העסק, המוצר או השירות (העוסק אדיב, העסק חדשני, המוצר איכותי, השירות מצוין וכיו"ב), אלא הוא שיקוף של תפיסות הציבור ביחס לתכונות האמורות (הציבור סבור כי העוסק אדיב, הציבור מניח כי העסק חדשני, הציבור רואה את המוצר כאיכותי, הציבור תופס את השירות כמצוין וכיו"ב). ממילא, הצבעה על כך שתפיסות הציבור ביחס לתכונות האמורות אינן נכונות, אין בה כדי לגרוע מערכו הכלכלי של המוניטין או מההגנה המשפטית הניתנת לו – כך, למשל, אם הציבור מעריך שמוצר הוא איכותי, מוצר זה נהנה ממוניטין בעל ערך ובר-הגנה, וזאת גם אם בעיני המומחים לדבר המוצר איננו איכותי כלל ועיקר. כפי שצוין לעיל מוניטין יכול שיתייחס לכל אחד מאלה: עסק, עוסק, מוצר או שירות, וזאת בהתאם לשם הטוב שיצא לכל אחד מהם בעיני הציבור. לעיתים קרובות פעילות עסקית אחת עשויה ליצור מוניטין נפרד לכל אחד מהמנויים לעיל: העסק, העוסק, המוצר או השירות. כך, למשל, אם ראובן הוא הבעלים של מסעדה הרי שניתן לדבר על המוניטין של המסעדה (מוניטין העסק), של ראובן כמסעדן (מוניטין העוסק), של מנת הדגל המוגשת במסעדה (מוניטין המוצר) ושל שירותי הקייטרינג של המסעדה (מוניטין השירות). ודוק, בין המוניטין של עסק, עוסק, מוצר ושירות הקשורים לאותה פעילות עסקית צפוי להתקיים מתאם חיובי, במובן זה שכאשר אחד מהם מושבח גם האחר, ולהיפך. כך, למשל, אם למסעדה יצא שם טוב, יש להניח כי הוא ישפיע לחיוב גם על המוניטין של ראובן כמסעדן, ואם שירות הקייטרינג יהיה לקוי עלול הדבר לגרוע מהמוניטין של המסעדה. ואולם, המתאם האמור אינו מלא ואינו הכרחי. כך, למשל, ניתן להעלות על הדעת מצבים בהם ייפגע קשות המוניטין של המסעדה (למשל, בשל שירות גס רוח ללקוחות), תוך פגיעה זניחה במוניטין של מנת הדגל המוגשת בה, וניתן לתאר מצבים בהם שירות הקייטרינג ייחשב למצוין מבלי שהדבר יביא לעליה משמעותית במוניטין האישי של ראובן כמסעדן (למשל, מאחר שהציבור אינו מקשר בין שירות הקייטרינג לראובן). מבחינה משפטית, הבעלות במוניטין של עסק, עוסק, מוצר או שירות הנובעים מאותה פעילות עסקית ניתנת להפרדה, במובן זה שאין דרישה כי כולם יהיו מרוכזים בידי אותו אדם. כך, למשל, אין מניעה כי ראובן ימכור את המסעדה לשולמית, תוך העברת המוניטין שצברה, וישמור בידיו את המוניטין האישי שלו כמסעדן, או אפילו את המוניטין של מנת הדגל שהוגשה בה או של שירות הקייטרינג שלה. ודוק, מבחינה כלכלית, יש להניח כי השווי של מוניטין המסעדה, כשהוא עומד לבדו, יהיה נמוך, מהשווי של המוניטין הכולל של כל הרכיבים הקשורים לפעילות (המסעדה, ראובן, מנת הדגל ושירות הקייטרינג). כמו כן, עלול להיווצר קושי לנתק בעיני ציבור הלקוחות הפוטנציאלי בין רכיבי הפעילות, באופן שיאפשר העברה מלאה של המוניטין הקשור לאחד הרכיבים בלבד (למשל, להבטיח כי המוניטין של המסעדה יעבור לשולמית במלואו, שעה שהציבור כורך בינו לבין ראובן ומנת הדגל). יחד עם זאת, המשפט מאפשר, באופן עקרוני, את הפיצול האמור, ומנגנונים שונים עשויים לאפשר לבצע הפרדה מסוג זה בצורה מוצלחת יותר או פחות (כך, למשל, על מנת לאפשר העברה של מוניטין המסעדה, עשוי ראובן להתחייב שלא לפתוח עסק מתחרה למשך תקופה מסוימת). המוניטין שנמכר במסגרת הסכם המכר בו עסקינן נחלק לשניים: מוניטין המתייחס לפעילות השילוח הבינלאומי שבוצעה במסגרת חברת הבת, ומוניטין של קבוצת פליינג קרגו, השייך על פי קביעות בית המשפט קמא במלואו לחברת האם. להלן אבקש להבהיר את ההבחנה בין שני סוגי המוניטין הללו, ולתת בהם סימנים. ואולם בטרם אעשה כן, חשוב להבהיר מושכלת יסוד ביחס לתנאים בהם יתאפשר להפריד, לצורך דיני המס, בין מכירת עסק לבין מכירת מוניטין המתייחס לפעילות אותו עסק. כאשר נמכר עסק חי, על המוניטין של אותו עסק, אין לאפשר לצורך דיני המס הפרדה של העסקה לשני חלקים: מכירה של הפעילות העסקית מחד גיסא, ומכירה של המוניטין המתייחס לאותה פעילות עסקית, מאידך גיסא. הפעילות העסקית והמוניטין הנלווה לה שלובים זה בזה, והפרדה ביניהם לצורך חבות המס, כאשר שניהם נמכרים במסגרת אותה עסקה ועל ידי אותו מוכר, אינה אפשרית. ההלכה בעניין זה נקבעה בעניין אינווסט, וחזרה עליה הנשיאה (בדימ') מרים נאור בעניין תדיראן, בציינה כי "אין לפרש את הכרעתנו זו כ'פתיחת הסכר' וכשינוי מקביעותיו של בית-משפט זה בעניין אינווסט. הכלל היה ועודנו הוא כי מוניטין נמכרים כחלק בלתי נפרד מהעסק החי" (פסקה 8)). ויובהר, הכלל האמור אינו מונע מצבים בהם במסגרת עסקה אחת נמכרים הן העסק (על המוניטין שבו) והן מוניטין של בעלי העסק (בין אם הוא אדם פרטי ובין אם חברה). כך, למשל, באחת הפרשיות שנדונה בעניין אינווסט (פרשת שרון – ע"א 7493/98 וע"א 7543/98) דובר במנהל תיקי השקעות ואשתו אשר מכרו לרוכשת (חברת קרדן השקעות בע"מ) במסגרת עסקה אחת הן את מניותיהם בחברה באמצעותה פעלו עד אותה עת, והן את "כל המוניטין שלהם ובכלל זה הידע המקצועי, השם והקשרים". בגין כל אחד מהנכסים (העסק והמוניטין) נקבע מחיר נפרד (תוך הבחנה בין מוניטין הבעל ומוניטין האשה). בית המשפט העליון אישר את קביעות בית המשפט המחוזי, לפיהן לבעל היה מוניטין בתחום שוק ניירות הערך (מוניטין העוסק), שהיה נפרד מהמוניטין של החברה באמצעותה פעל (מוניטין העסק), וכי הוא מכר את פירות מוניטין זה לרוכשת בנפרד ממכירת מניותיו בחברה; לעומת זאת לאשה לא היה מוניטין עוסק משל עצמה, ומשום כך לא הוכר שהיה לה נכס עצמאי אותו יכלה למכור בנפרד למכירת מניותיה בחברה. דוגמא נוספת לאותו עקרון היא עניין תדיראן. במקרה זה הכיר בית משפט זה בכך שלחברת האם, תדיראן בע"מ, היה מוניטין משל עצמה, אשר לא הועבר לחברת הבת באמצעותה התבצעה הפעילות בתחום מערכות הקשר. לפיכך ניתן היה להכיר בכך שהסכם המאפשר לרוכש שימוש במוניטין הכללי של תדיראן, קובע תמורה נפרדת (אשר עליה יוטל מס כמכירת מוניטין), מזו ששולמה בעבור חברת הבת (אשר עליה יוטל מס כמכירת מניות). הערה: לעיתים מוניטין העוסק הוא מוניטין אישי, המתייחס לבן-אדם מסוים (אשר יכול להיות בעל עסק, עובד בחברה וכדומה) ונוגע לתכונותיו האישיות, כגון ידע, מומחיות מסוימת, כושר ניהול, שמו הטוב, ניסיונו האישי, יחס אישי שהוא מעניק ללקוחות או תכונות אחרות שלו. אדם אינו יכול להיפרד מכל אלו, אלא הם נכסים "אישיים" ההולכים עמו באשר ילך, ולכן אין הוא יכול להעביר אותם לאחר (עניין אינווסט, עמ' 250). יחד עם זאת, פירותיו של המוניטין האישי ניתנים להפרדה מבעליו, ועל כן הם ניתנים להעברה (עניין אינווסט, עמ' 250; ע"א 5118/13 ‏נסים נ' פקיד שומה גוש דן, פסקה 5 (24.12.2015)). כך למשל, אדם אינו יכול להעביר לאחר את "אדיבותו" או את "ניסיונו", אך את רשימת הלקוחות שפוקדים את העסק בשל תכונות אלו ניתן להעביר לאחר, ואת כוח עבודתו של האדם ניתן להעמיד לרשות אחר, ובכך לסייע לו ליהנות מהמוניטין האישי שצבר העובד. המסקנה המתבקשת מהאמור לעיל היא שמכירה נפרדת של עסק ושל מוניטין תתאפשר, אם ורק אם, מכירה זו מתייחסת למוניטין נפרד מהמוניטין של פעילות העסק גופו (מוניטין העסק הנמכר), כגון מוניטין של העוסק (פרשת שרון בעניין אינווסט) או מוניטין של הקבוצה אליה השתייכה החברה הנמכרת (עניין תדיראן). וביישום לענייננו – המוניטין בגינו ניתן להכיר במכירה נפרדת ממכירת העסק הוא המוניטין של קבוצת פליינג קרגו (השייך לחברת האם), וזאת להבדיל מהמוניטין הקשור לפעילות השילוח הבינלאומי (אותו לא ניתן להפריד לצורכי מס ממכירת פעילות חברת הבת). על רקע הבהרות אלו נפנה לבחון את הוראות הסכם המכר בו עסקינן. סעיף 1.1 להסכם המכר מגדיר את המוניטין הנמכר באופן הבא: 'Goodwill' means all that goodwill of Seller that has been developed and accumulated by Seller over the years with regard to international forwarding and customs clearance activities and which is required for the operation of the Company, as same operates on the date hereof and will operate on the Closing Date. (Seller הוגדר בסעיף 1.1 להסכם המכר כחברת פליינג קרגו; Company הוגדר בסעיף 1.1 להסכם המכר כחברת אף.סי תובלה בינלאומית). כפי שניתן ללמוד מלשון ההסכם, המוניטין נשוא העסקה מיוחס למוכר, שעל פי ההסכם מדובר בחברת פליינג קרגו (חברת האם), וכן מדובר במוניטין מאוד ספציפי, הוא המוניטין בתחום השילוח הבינלאומי (ובכלל זה עמילות המכס), אשר נדרש לאופרציה של אף.סי תובלה בינלאומית. ותו לא. בית המשפט קמא אומנם קבע כי מוניטין זה היה שייך במלואו עובר להסכם המכר לחברת האם, ואולם בכך אין רבותא. חברת הבת הייתה מצויה עובר להסכם המכר בבעלות חברת האם, וממילא הן המוניטין של פעילות השילוח הבינלאומי, והן המוניטין של קבוצת פליינג קרגו, היו בבעלות חברת האם (וזאת בין אם במישרין ובין אם בעקיפין). כפי שהובהר לעיל, מכירת מוניטין פעילות השילוח הבינלאומי היא מכירה של מוניטין הכרוך במכירת פעילות חברת הבת, ואינו ניתן להפרדה, מבחינה מיסויית, מהמכירה של חברת הבת עצמה. לפיכך השאלה בה עלינו למקד את מבטנו איננה למי שייך המוניטין עובר לעסקה (לחברת האם או לחברת הבת), אלא איזה מוניטין שנמכר במסגרת העסקה הוא מוניטין של הפעילות שנמכרה (פעילות השילוח הבינלאומי) ואיזה הוא מוניטין של קבוצת פליינג קרגו. ודוק, הגבלת המוניטין הנמכר בהסכם המכר לזה הדרוש לצורך הפעילות של חברת הבת ("required for the operation of the Company") אין משמעו כי המוניטין הנמכר כולל אך ורק את מוניטין פעילות השילוח הבינלאומי, ואינו כולל מוניטין של קבוצת פליינג קרגו. מהוראות ההסכם עולה כי לחברת הבת הוקנתה מכוח הסכם המכר הזכות להמשיך ולהשתמש במוניטין של קבוצת פליינג קרגו. עניין זה מובהר בהוראות הסכם המכר: סעיף 9.16 להסכם המכר קובע כי לחברת הבת יש זכות בלתי הדירה להשתמש בסימני המסחר ובלוגו של קבוצת פליינג קרגו ובאתרי האינטרנט שלה. וזו לשון הסעיף: Trademark and Domain License. Effective as of the Closing, the Seller hereby grants to the Company a non-exclusive, irrevocable, worldwide, perpetual, royalty-free, paid-up, non-assignable right and license (but not obligation) to use (i) the trademarks and trade-names "Flying Cargo", "FC" and the FC logo (which are all unregistered) (the "Trademark") and (ii) the internet domain and e-mail address www.flying-cargo.com and flying-cargo.co.il, in both of the cases (i) and (ii), solely in the manner used by the Company at the Closing Date and solely in connection with the Company's business purchased by the Buyer hereunder as conducted heretofore, and as may otherwise agreed by Buyer and Seller. בנוסף, סעיף 9.6 להסכם המכר קובע הסדר אי תחרות למשך 4 שנים בתחום פעילות השילוח הבינלאומי. תכליתו של הסדר זה היא למנוע מצב בו חברת פליינג קרגו תוכל לנגוס בעסקיה של החברה הנמכרת, תוך שימוש במוניטין של קבוצת פליינג קרגו (השוו לעניין תדיראן, פסקה 15). נמצא אפוא שבית המשפט קמא צדק בקביעתו כי חברת פליינג קרגו מכרה לדויטשה פוסט במסגרת הסכם המכר שני נכסים: (1) פעילות השילוח הבינלאומי, שבוצעה באמצעות אף.סי תובלה בינלאומית (חברת הבת), ובכלל זה המוניטין של פעילות זו; (2) הזכות לעשות שימוש במוניטין קבוצת פליינג קרגו. כן צדק בית המשפט קמא בכך שניתן היה להפריד בהסכם המכר בין שני הנכסים הללו, וזאת הן במתווה העסקה והן בתמחור (פעילות השילוח הבינלאומי נמכרה, על דרך של מכירת חברת הבת, מחברת פליינג קרגו לדויטשה פוסט; זכות השימוש במוניטין של קבוצת פליינג קרגו נמכרה, על דרך של קביעת הוראות מתאימות בהסכם המכר, מחברת פליינג קרגו לאף.סי תובלה בינלאומית. כל אחד מרכיבים אלה תומחר בנפרד). השאלה בה נותר לדון, כפי שהובהר לעיל, היא האם יש הצדקה להתערב בתמחור שנקבע בהסכם המכר ביחס לכל אחד מהרכיבים הללו. לשאלה זו אפנה עתה. ההצדקות להתערבות בחלוקת התמורה המוסכמת חלוקת התמורות שנקבעה בהסכם המכר ייחסה את רובה המוחלט של התמורה עליה הסכימו הצדדים למוניטין קבוצת פליינג קרגו (437.787 מיליון ש"ח שהם כ-98% מהתמורה) והיתרה לפעילות השילוח הבינלאומי (8.945 מיליון ש"ח שהם כ-2% מהתמורה). ואולם, מגוון רחב של טעמים מצביע על כך כי חלוקת תמורה זו אינה משקפת את השווי היחסי של חלקי הממכר הללו. בהמשך הדברים אבהיר את המרכזיים שבטעמים הללו. כהערות מבוא, בטרם אפנה לניתוח חלוקת התמורות בעסקה בה עסקינן, אבקש להצביע על שני שיקולים כלליים: האחד, עניינו תמריצי הצדדים; השני, עניינו חלוקת התמורות המקובלת בעסקאות מסוג זה. במקרים רבים, מרגע שהצדדים סיכמו על התמורה הכוללת שתשולם במסגרת העסקה, על מכלול רכיביה, עיקר חשיבות השאלה כיצד תפוצל התמורה הכוללת המוסכמת בין רכיבי העסקה היא לעניין חיובי המס שיושתו על הצדדים בעקבות העסקה. משום כך, עלול להיווצר פער בין האופן בו תמחרו הצדדים את הרכיבים השונים לצורך קביעת התמורה הכוללת, לאופן בו בחרו ליחסם במסגרת ההסכם הסופי. מצב דברים זה יוצר קושי, שכן בבואנו למסות את העסקה אנו מעוניינים לעשות כן בהתאם לערך הכלכלי שיוחס לכל אחד מרכיביה, ולהתעלם מהסטות שבוצעו משיקולי מס בלבד. טלו את דוגמת מכירת הדירה והציוד שהובאה בפסקה 34 לעיל. אם מוכר וקונה פרטיים חייבים במס רק ביחס למכירת מקרקעין, ולא ביחס למכירת מיטלטלין, הרי שלאחר סיכום התמורה הכוללת בעבור מכלול רכיבי הממכר (דירה וציוד), יהיו להם תמריצים לייחס חלק גדול ככל הניתן מהתמורה למיטלטלין (הציוד), וזאת מעבר לערך שיוחס להם בעת קביעת המחיר. רשויות המס יבקשו, ובצדק, להתעלם מהסטה זו, ולקבוע את חלוקת התמורות על פי הערך שיוחס לכל אחד מהרכיבים בעת הסיכום על העסקה. בהקשר בו עסקינן, על פי הנמסר לנו, הן למוכרת (חברת פליינג קרגו) והן לקונה (דויטשה פוסט) תמריצי מס לייחס את התמורה למוניטין של קבוצת פליינג קרגו, ולא למכירת המניות (דהיינו, מכירת פעילות השילוח הבינלאומי ובכלל זה המוניטין המתייחס אליה). מבחינת המוכרת ייחוס כזה יאפשר תשלום מס רווחי הון נמוך יותר (לאור ההקלות החלות על מיסוי מוניטין בהשוואה למכירת מניות); מבחינת הקונה ייחוס כזה עשוי לאפשר ניכוי פחת (המתאפשר ביחס למוניטין אך לא ביחס למניות). ודוק, קיומם של תמריצי מס לביצוע הסטה בחלוקת התמורות החוזיות אינה מהווה, כשלעצמה, ראייה לכך שהסטה כזו בוצעה הלכה למעשה, אלא רק הצדקה לבחון בשבע עיניים את העסקה, על מנת לוודא שהצדדים לא התפתו לה. עד כאן ההערה המקדימה בעניין תמריצי הצדדים. ביחס למקובל, אבקש להפנות את תשומת הלב לכך שחלוקת התמורות המוסכמת בה עסקינן היא קיצונית, וככל הנראה חריגה. כך, למשל, בעניין תדיראן, שעסק כאמור אף הוא במכירה נפרדת של מוניטין הקבוצה ונגזרת של פעילותה העסקית (במסגרת חברת הבת), ביקשו הצדדים לייחס רק כ-10.4% מהתמורה הכוללת למכירת המוניטין של קבוצת תדיראן (15 מיליון דולר) בעוד ש-89.6% יוחסו למכירת הפעילות העסקית ולהתחייבות שלא להתחרות למשך 5 שנים (109 מיליון דולר ו-20 מיליון דולר, בהתאמה). ויובהר, קיצוניות החלוקה אינה מלמדת, כשלעצמה, כי אין היא מייצגת את המציאות הכלכלית. ניתן להעלות על הדעת עסקאות במסגרתן שווי מוניטין הקבוצה הוא העיקר, ושווי הפעילות הנמכרת שולי באופן יחסי (כך, למשל, כאשר הפעילות מצויה עדיין בחיתוליה בטריטוריה בה מדובר, ואולם לקבוצה מוניטין בינלאומי רב ערך). ואולם, גם עניין זה מדליק נורת אזהרה, המצדיקה בחינה מעמיקה של חלוקת התמורה המוסכמת. ומההערות המקדימות לגוף העניין. ארבעה הם הטעמים המביאים אותי למסקנה כי צדק פקיד השומה בהחלטתו להתעלם מחלוקת התמורות המוסכמת: (1) זהות הלקוחות של פעילות השילוח הבינלאומי; (2) טיב המוניטין של קבוצת פליינג קרגו; (3) אופן קביעת התמורה הסופית בהסכם המכר; (4) חוות דעת המומחים מטעם הצדדים. להלן אפרט כל אחד מהטעמים הללו. (1) זהות הלקוחות של פעילות השילוח הבינלאומי – נכון למועד הסכם המכר (שנת 2007) כ-75% מההכנסות של אף.סי תובלה בינלאומית התקבלו מחברת דויטשה פוסט האם (Deutsche Post AG), וזאת בשל היות אף.סי תובלה בינלאומי הסוכנת הבלעדית של דויטשה פוסט האם בישראל (עמוד 28 לעבודת ה-PPA). על כן, ביחס ל-75% מהפעילות הנמכרת, אין כלל משמעות לרכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו, שהרי המשך הקשר העסקי עמה תלוי כל כולו ברצונה של דויטשה פוסט האם (לשון אחרת, ביחס ל-75% מהפעילות לא הייתה כל תועלת בכך שהעסקה כללה גם רכישה של מוניטין קבוצת פליינג קרגו, להבדיל מרכישת הפעילות של שילוח בינלאומי והמוניטין הכרוך בה). נניח כי חברת "שירותי מחשוב", השייכת לקבוצה "שירותי מחשוב", הידועה במקצועיות ובטכנולוגיה המתקדמת שלה, מעניקה שירותי מחשוב לבנק פלוני. הבנק מגיע למסקנה כי משתלם מבחינתו לרכוש את חברת "שירותי מחשוב", מאשר להמשיך לשכור את שירותיה. ככל שהעסקה תצא לפועל, התועלת שתצמח לבנק מהמשך שימוש במוניטין של קבוצת "שירותי מחשוב" לאחר הרכישה (אפילו נניח כי עיקר המוניטין נצבר בקבוצה, ולא בחברות המרכיבות אותה) מוגבלת לערך שיש למוניטין זה בעיני צדדים שלישיים, ועל כן תלויה בהיקף הפעילות הצפוי של חברת "שירותי מחשוב" מולם לאחר מכירתה, ואין הוא כולל את הערך שייחס הבנק לא למוניטין של חברת "שירותי מחשוב" ולא למוניטין של קבוצת "שירותי מחשוב" (ודוק, התמורה שהבנק משלם בעבור חברת "שירותי מחשוב" מביאה בוודאי בחשבון גם את המוניטין שהוא ייחס לחברת "שירותי מחשוב" בעקבות פעילות המחשוב שבוצעה בעבורו, ואולם תשלום זה בוודאי לא ניתן לנתק מבחינת דיני המס מרכישת החברה עצמה). ממילא אם כל או עיקר פעילות חברת "שירותי מחשוב" הייתה בשירות הבנק, קשה לקבל שחלק משמעותי מהתמורה שולם בעבור מוניטין הקבוצה, לא כל שכן רובה המוחלט של התמורה כפי שנקבע בהסכם המכר דנן. דומה כי המניע המרכזי של דויטשה פוסט לרכישת חברת פליינג קרגו (ולמצער, אחד המניעים המרכזיים) היה רצונה לחסוך בעלויות ולאפשר לה לעשות שילוח ישיר בישראל, שלא באמצעות חברה מתווכת. אילו כל פעילותה של חברת הבת הייתה קשורה לדויטשה פוסט האם, הרי שלמוניטין קבוצת פליינג קרגו לא הייתה עוד כל חשיבות מבחינת הרוכשת ביחס לפעילות הקיימת, ולכל היותר ניתן היה לייחס ערך מסוים לתרומתה הפוטנציאלית ליצירת פעילות עתידית בתחום השילוח הבינלאומי מול צדדים שלישיים. בענייננו, כאשר 25% מהפעילות הקיימת מתייחס לצדדים שלישיים, יש ערך רב יותר להמשך השימוש במוניטין קבוצת פליינג קרגו, ואולם הטענה כי בנסיבות אלה ערך זה מהווה 98% משווי העסקה, כך שרק 2% שולם בגין רכישת הפעילות עצמה (על מוניטין הפעילות הכרוך בה), נראית מופרכת על פניה. (2) טיב מוניטין קבוצת פליינג קרגו – בית המשפט קמא קבע כי גם לאחר שינוי המבנה בשנת 2001 "[חברת] פליינג קרגו החזיקה במוניטין המשמש את כלל חברות הקבוצה, שהן אלו המפתחות, מחזקות ומתחזקות אותו. נכס המוניטין שהוחזק על ידי [חברת] פליינג קרגו הינו נכס מרכזי, כאשר לחברות הבנות אין מוניטין משל עצמן אלא הן עושות שימוש במוניטין של [חברת] פליינג קרגו אשר תפקדה במבנה של 'חברת קודקוד'" (עמודים 43-42 לפסק הדין). בחברת קודקוד (Top-Down Reputation), הכוונה היא כי מרבית המוניטין נמצא בקודקוד הפירמידה, דהיינו בחברת האחזקות כאשר "כל פעילות הקבוצה וחברת האחזקות על החברות הבנות שלה נועדה לחזק את המוניטין שבשימוש הקבוצה כמכלול, והמוניטין הזה של חברת האחזקות מוקרן מטה לחברות הבנות" (סעיף 12 לחוות הדעת של פרופ' מיכאל פרי, שהוגשה מטעם חברת פליינג קרגו ומר רייק (להלן: "חוות דעת פרי")). וכיצד בא לידי ביטוי אותו מוניטין מדובר? בית המשפט קמא קבע כך: החברות נוהלו בסינרגיה מלאה כקבוצה שנותנת מכלול שירותים משולבים של: שילוח אווירי, ימי, עמילות מכס, לוגיסטיקה, מערכות מידע, ביטוח, דואר, בתובלה יבשתית, תובלת אקספרס... קידום המכירות נעשה לכלל הקבוצה ולא לחברה ספציפית; החומר השיווקי התייחס לפעילות הקבוצה כמכלול ולא לחברה בודדת. לכל לקוח גדול מונה מנהל מיוחד שהיה אחראי כלפי הלקוח על תיאום כל הגופים הקשורים ל[חברת] פליינג קרגו; לכל לקוח היה כרטיס לקוח בעלי מספר זהה אצל כל חברות הקבוצה; הייתה התנהלות כוללת מול כל לקוח דהיינו יתכן מצב שחברה אחת נותנת שירות ללקוח שהוא מבחינתה בהפסד, אך חברה אחרת של הקבוצה נותנת שירות ברווח ובלבד שסה"כ הפעילות מול אותו לקוח תהיה ברווח. כך גם לכל לקוח היה נקבע קו אשראי כולל כלפי כל חברות הקבוצה (עמוד 71 לפסק הדין). עולה מן האמור כי המוניטין של קבוצת פליינג קרגו מתבטא בהצעת סל שירותים מלא ומגוון לניהול שרשרת האספקה הלוגיסטית אשר מורכב ממכלול השירותים שניתנו על ידי חברות הקבוצה, וזאת במודל של One Stop Shop. בזכות הסינרגיה בין חברות הקבוצה ופעילותן כמקשה אחת, ניתן היה להעניק פתרון כולל תחת קורת גג אחת, שהותאם לצרכיו הייחודים של כל לקוח, דבר שהעניק ללקוחות תועלות רבות, וזו הסיבה שלקוחות רבים שבו ופקדו את קבוצת פליינג קרגו. ואולם, אם עיקר המוניטין של קבוצת פליינג קרגו נובע מהסינרגיה שבין מרכיביה, הרי שהתועלת אותה ניתן יהיה להפיק ממוניטין זה לאחר ניתוקה של אף.סי תובלה בינלאומית מהקבוצה היא מוגבלת, שהרי חברה זו לא תהיה עוד חלק מהסינרגיה האמורה. ממילא צדדים שלישיים המודעים לשינוי זה אינם צפויים לייחס משקל ניכר למוניטין של קבוצת פליינג קרגו בבואם להתקשר עם אף.סי תובלה בינלאומית לאחר העברת השליטה בה, וזאת גם אם תמשיך לעשות שימוש בסימני המסחר, הלוגו ואתרי האינטרנט של קבוצת פליינג קרגו. מכאן שעיקר התועלת שעשויה לצמוח לדויטשה פוסט מזכות השימוש במוניטין זה נוגעת לקבוצה מוגבלת של לקוחות (בעיקר לקוחות מזדמנים) ולתקופה מוגבלת (עד שהשוק יפנים את השינוי). הטיעון כי למרות מגבלות אלה 98% מהתמורה, מעל ל-437 מיליון ש"ח, ניתנה בעבור מוניטין מסוג זה אינו מתקבל על הדעת. (3) אופן קביעת התמורה הסופית בהסכם המכר – התמורה שנקבעה בהסכם המכר לא הייתה סופית, אלא כפופה למנגנון התאמה, אשר בחן את הפעילות במשך 24 חודשים לאחר מועד הסגירה (Closing Date) של הסכם המכר. את השינויים שנבעו ממנגנון ההתאמה ייחסו הצדדים לערך המוניטין שנמכר, ואולם אם כוונתם הייתה להתאים את שווי מוניטין קבוצת פליינג קרגו, היה מקום להניח כי הבחינה תתייחס לפעילותה של קבוצת פליינג קרגו בכללותה. והנה עיון במנגנון ההתאמה שבסעיף 2.9 להסכם המכר מלמד כי הוא מתייחס לפעילות של אף.סי תובלה בינלאומית (חברת הבת) בלבד, ולא לפעילות של קבוצת פליינג קרגו. מכאן שמנגנון ההתאמה מתייחס להכנסות פעילות השילוח הבינלאומי (ובכל לזה המוניטין הכרוך בפעילת זו) ואינו מתייחס כלל להכנסות שהושגו בסיוע המוניטין של קבוצת פליינג קרגו. ממילא השפעת מנגנון זה אינה יכולה להיות על שווי התשלום בעבור המוניטין (כפי שקבעו הצדדים) אלא היא יכולה להתייחס רק לשווי המניות. (4) חוות דעת המומחים – לתמיכה בחלוקת התמורה המוסכמת הוצגה לפקיד השומה עבודה בדבר הקצאת עלות רכישה (Purchase Price Allocation) שנעשתה על ידי חברת רואי החשבון KPMG גרמניה תחת הכותרת "Deutsche Post AG – Valuation of certain intangible and tangible assets of F.C. International Transportation ltd as at 31 December 2007" ואשר מטרתה לנתח את מרכיבי התמורה בהסכם המכר לצורך צירוף עסקים ורישום הרכב ושווי הנכסים (וההתחייבויות) המוחשיים והבלתי מוחשיים של אף.סי תובלה בינלאומית בדוחותיה הכספיים של החברה הרוכשת, דויטשה פוסט (לעיל ולהלן: "עבודת PPA"). ויודגש, מטרת עבודת ה-PPA היא לצרכים חשבונאיים, והיא רלוונטית בראש ובראשונה לחברה הרוכשת, היינו דויטשה פוסט. ממילא לא ניתן למצוא בעבודת PPA משום תשובה לשאלה בה עסקינן: מהו הסכום ששולם בעבור פעילות השילוח הבינלאומי ומהו הסכום ששולם בעבור המוניטין של קבוצת פליינג קרגו. בנוסף לכך, הגישו הצדדים חוות דעת, אשר נסמכות על הנתונים בעבודת ה-PPA, אך מכל אחת מהן ניתן ללמוד על דרך שונה לייחוס התמורה בגין המוניטין. אציג תחילה את נתוני עבודת ה-PPA. על פי עבודת ה-PPA, העלות הכוללת והסופית (לאחר התאמות) של הסכם המכר היא 485.8 מיליון ש"ח אשר מתחלקת באופן הבא: עלות המכירה (Purchase price) היא 437.8 מיליון ש״ח; עלויות התאמה (Contingent consideration) הן 46 מיליון ש״ח; ועלויות קשורות (Direct attributable costs) הן 2 מיליון ש״ח (ראו עמודים 5, 14 ו-32 לעבודת ה-PPA). כפי שניתן ללמוד מן הנתונים שלעיל, הסכם המכר הוערך בשווי של כ-485.8 מיליון ש״ח. הנכסים המוחשיים נטו הוערכו בשווי של כ-5.3 מיליון ש״ח, והנכסים הבלתי מוחשיים הוערכו בשווי של כ-480.5 מיליון ש״ח. מתוך הנכסים הבלתי מוחשיים זוהה מוניטין בגובה של כ-425.01 מיליון ש״ח, וזאת בהתאם לחישוב הבא: Goodwill derivation - Flying Cargo PPA Price (NIS) as at 31th Dec 2007 Asset 485.805 Distributable amount for the PPA 5.337 - Net assets IFRS ore PPA 480.468 (100%) Resulting difference for the PPA 61.568 (12%) - Customer relationships 12.378 (3%) - favorable contract: “Flying Cargo”/ ”FC” trade name 406.523 (85%) Goodwill before deferred taxes 18.496 (25%) Deferred tax liability 425.010 Goodwill after deferred taxes (עמ׳ 5, ו-32 לעבודת ה-PPA). אפרט מעט. לצרכים חשבונאיים, המוניטין מחושב כערך שייר, דהיינו הערך השיורי לאחר ניכוי כלל הנכסים המוחשיים והבלתי מוחשיים הניתנים לזיהוי ולהערכה כספית. בעבודת ה-PPA זוהו שלושה נכסים בלתי מוחשיים: קשרי לקוחות, זכות השימוש במותג "פליינג קרגו" (Flying Cargo) או "FC" וכוח עבודה. קשרי הלקוחות מתייחס לשיתופי פעולה אסטרטגיים בין אף.סי תובלה בינלאומית לבין לקוחותיה. חלק זה הוערך בכ-61.6 מיליון ש"ח והוא מתייחס רק ל-25% מלקוחותיה של אף.סי תובלה בינלאומית מאחר שהיתרה (75%) היא תוצר של שיתוף פעולה בין אף.סי תובלה בינלאומית לבין דויטשה פוסט האם (עמוד 28 לעבודת ה-PPA). נכס זה לא זוהה כחלק מהמוניטין. זכות השימוש במותג "פליינג קרגו" (Flying Cargo) או "FC" מתייחסת לשימוש במותג, בשם המסחר, בלוגו ובאתר האינטרנט ושוויה הוערך בכ-12.4 מיליון ש"ח (עמוד 29 לעבודת ה-PPA). זכות זו לא זוהתה כחלק מהמוניטין. כוח העבודה מתייחס לשווי מיון, גיוס והכשרת עובדים והוא הוערך בכ-4.5 מיליון ש"ח. ואולם, כוח העבודה לא נותק מן המוניטין ונקבע כי יש לראות אותו כחלק מהמוניטין, וזאת בהתאם לכללי החשבונאות (עמוד 30 לעבודת ה-PPA). כתוצאה מכך, שווי המוניטין אשר נרכש הוערך בכ-425 מיליון ש״ח (עמוד 32 לעבודת ה-PPA). נקל לראות כי נתון זה אינו מתייחס כלל לשווי המוניטין של קבוצת פליינג קרגו אשר נרכש במסגרת הסכם המכר. ראשית, הוא אינו כולל את הרכיב המובהק ביותר של מוניטין קבוצת פליינג קרגו – הזכות להוסיף להשתמש במותג; שנית, הוא כולל במוניטין רכיבים מובהקים השייכים לפעילות השילוח הבינלאומי, כדוגמת כוח העבודה של חברת הבת; שלישית, וחשוב מהיתר, הוא כולל כמוניטין את התמורה ששולמה בעבור רכישת פעילות השילוח הבינלאומי שבוצעה עבור דויטשה פוסט האם – פעילות שכפי שהובהר בפסקה 52 לעיל, אינה רלוונטית להערכת השווי ששולם עבור המוניטין של קבוצת פליינג קרגו. עתה, נעבור לסקירת ההבדלים בין חוות הדעת שהגישו הצדדים. פקיד השומה לא הציג אומנם חוות דעת בדבר ייחוס התמורה, ואולם לעניין זה ניתן ללמוד מחוות הדעת של שמואל ווינשטיין, ממחלקת הערכות השווי ברשות המיסים, אשר נתבקש על ידי פקיד השומה לבחון שתי שאלות: האחת, הרכב הנכסים של הפעילות העסקית שהועברה על ידי חברת פליינג קרגו לאף.סי תובלה בינלאומית ביום 1.1.2001; השנייה, התפלגות השווי של מרכיבי הפעילות העסקית שהועברה, לפי מועד רכישתם או צמיחתם על פי סעיף 104 לפקודה (להלן: "חוות דעת ווינשטיין"). חוות דעת ווינשטיין בחנה את שלושת הנכסים הבלתי מוחשיים שהועלו בעבודת ה-PPA – קשרי לקוחות, זכות השימוש במותג "פליינג קרגו" (Flying Cargo) או "FC" וכוח עבודה – והוסיפה הערכת שווי לנכס בלתי מוחשי רביעי: נכסים הקשורים בחברת דויטשה פוסט האם (Deutsche Post AG) ומיוחסים לשיתוף הפעולה האסטרטגי בין השתיים בתחום השילוח הבינלאומי לאור היותה של אף.סי תובלה בינלאומית הסוכנת הבלעדית בישראל של דויטשה פוסט האם (כגון ההסכמים והזכויות בקשר לשיתוף הפעולה, קשרי לקוחות, ידע, קשרים תפעוליים ומוניטין). על פי חוות הדעת ווינשטיין, אומדן ארבעת הנכסים הבלתי המוחשיים עומד על כ-498.9 מיליון ש"ח על פי הפירוט הבא: סוג הנכס שהועבר מועד הסכם המכר (2007) זכות שימוש במותג "פליינג קרגו" או "FC" כ-12.4 מיליון ש"ח כוח עבודה – שווי מיון, גיוס והכשרת עובדים כ-22.1 מיליון ש"ח נכסים הקשורים בדויטשה פוסט האם כ-348.3 מיליון ש"ח נכסים שאינם קשורים בדויטשה פוסט האם כ-116.1 מיליון ש"ח סה"כ כ-498.95 מיליון ש"ח (עמודים 9-8, 32-29 לחוות דעת ווינשטיין) יצוין, כי חוות הדעת משחזרת את מודל הרכישה על פי הסכם המכר, וזאת בהסתמכות על נתוני התוכנית העסקית של אף.סי תובלה בינלאומית כפי שזו נמסרה על ידי דויטשה פוסט במסגרת ההכנות של עבודת ה-PPA. בהתאם, חוות דעת ווינשטיין אינה חולקת על השווי המוערך לעניין זכות השימוש במותג וכוח העבודה. לעומת זאת, ביחס לנכסים הקשורים בדויטשה פוסט האם ולנכסים שאינם קשורים בדויטשה פוסט האם המומחה ווינשטיין אמד את הנכסים אחרת כאשר היחס ביניהם משקף את היחס בין ההכנסות של החברה מכל אחד מסוגי הנכסים הללו, כפי שהוצג בעבודת ה-PPA (1:3). באשר לנכסים הקשורים בדויטשה פוסט האם הניח ווינשטיין כי שווים עומד על כ-348.3 מיליון ש"ח. באשר לנכסים שאינם קשורים בדויטשה פוסט האם העריך את שווים בסך של כ-116.1 מיליון ש"ח (עמודים 32-31 לחוות דעת ווינשטיין). בהקשר זה, יש להדגיש כי במסגרת חוות דעת ווינשטיין לא הוצגה דרך החישוב המלאה. לעומת זאת, חברת פליינג קרגו נסמכת על חוות הדעת של משרד רואי החשבון סומך חייקין אשר נתבקש לחוות דעתו ביחס לשניים: (1) תיקוף עבודת ה-PPA מיום 31.12.2007 שנערכה על ידי KPMG גרמניה עבור חברת דויטשה פוסט נוכח הסכם המכר; (ב) בחינת חוות דעת המומחה שהוגשה מטעם פקיד השומה, היא חוות דעת ווינשטיין (להלן: "חוות דעת סומך חייקין"). בחוות דעת סומך חייקין נטען כי חוות דעת ווינשטיין בחרה להכיר בנכסים בלתי מוחשיים – כוח עבודה ונכסים בלתי מוחשיים הקשורים בדויטשה פוסט האם – באופן נפרד מן המוניטין, וזאת בניגוד להוראות התקינה החשבונאית. טעות זו, על פי הנטען, הביאה להקטנת ערך המוניטין בצורה ניכרת (עמודים 8-7 לחוות הדעת). עוד נטען נגד חישוב שוויו של כוח העבודה, הן בשל היעדר פירוט אופן החישוב והן בשל התוצאה אליה הגיע חוות דעת ווינשטיין שהינה גבוהה פי 5 מזו של עבודת ה-PPA (חישוב של כ-22.1 מיליון ש״ח על ידי מעריך השווי אל מול שווי של כ-4.5 מיליון ש״ח בעבודת ה-PPA, נכון לשנת 2007), וזאת חרף טענתו של המומחה ווינשטיין לפיה אינו חולק על השווי לעניין כוח העבודה. בסופו של דבר, לאחר עמידה על טעויות שנפלו בחוות דעת ווינשטיין וכן בחינה של הנתונים שהוצגו בעבודת ה-PPA, מסקנת חוות דעת סומך חייקין היא כי שווי המוניטין כפי שהוערך בעבודת ה-PPA, דהיינו כ-425 מיליון ש"ח, הוא הסכום המדויק, הראוי והנכון. חוות הדעת שהגישו הצדדים אינן מסייעות לתת מענה שלם על השאלה מהו רכיב התמורה ששולם בעבור מוניטין קבוצת פליינג קרגו, ואולם הן מלמדות כי חלוקת התמורות המוסכמת אינה יכולה לשמש בסיס לחישוב זה. ודוק, ענייננו אינו בשאלה מהו הסכום שנכון היה מבחינה חשבונאית לרשום כ"מוניטין" בדו"ח כזה או אחר, אלא מהו הערך שסביר לייחס לזכות להמשיך לעשות שימוש במוניטין קבוצת פליינג קרגו. לעניין זה, הערך היחידי שניתן להפיק מעבודת ה-PPA, ושהיה מקובל גם על נותני חוות הדעת, הוא ששווי זכות השימוש במותג "פליינג קרגו" (ובכלל זה המותג "FC" והלוגו) הוא 12.378 מיליון ש"ח בלבד. ערכים נוספים הקשורים למוניטין של קבוצת פליינג קרגו (להבדיל מפעילות השילוח הבינלאומי, על כל הכרוך בה) לא זוהו, ובוודאי שאינם יכולים להצדיק הכרה בכך ששווי מוניטין זה הגיע למעל ל-437 מיליון ש"ח. המסקנה המתבקשת מהדיון לעיל היא שפקיד השומה פעל כדין, כאשר דחה את חלוקת התמורה המוסכמת, וסירב לייחס לזכות השימוש במוניטין של קבוצת פליינג קרגו ערך של 437.787 מיליון ש"ח, ולמניות של אף.סי תובלה בינלאומית ערך של 8.945 מיליון ש"ח – ערכים שבעליל אינם מייצגים את החלוקה הנכונה מבחינה כלכלית של התמורות שניתנו במסגרת הסכם המכר. הראיות ביחס לשווי המוניטין שהועבר במסגרת הסכם המכר משנדחתה, ובצדק, חלוקת התמורות המוסכמת כבסיס לשומת העסקה, מוטל הנטל על הנישומים להוכיח מהו שווי זכות השימוש במוניטין קבוצת פליינג קרגו (השוו, מקל וחומר, לעניין תדיראן, פסקה 18). הנתון היחידי שהציגו הנישומים בעניין זה, ואשר עליו לא חלק גם פקיד השומה, הוא ששווי זכות השימוש בסימני המסחר ובלוגו השייכים לחברת פליינג קרגו עומד על 12.378 מיליון ש"ח. יתר הנתונים שהוצגו, כדוגמת השווי המוערך של קשרי לקוחות או של כוח העבודה, מתייחסים לנכסים הכרוכים בפעילותה העסקית של חברת הבת, דהיינו בפעילות השילוח הבינלאומי, ולפיכך אינם יכולים להיות מופרדים משווי המניות לצורכי מס. המסקנה המתחייבת היא ששווי המוניטין של קבוצת פליינג קרגו אשר הוכח בראיות עומד על 12.378 מיליון ש"ח בלבד. ממילא כל יתר השווי – 434.354 מיליון ש"ח – צריך להיות מיוחס למכירת המניות. עוללות בית המשפט קמא התיר לאף.סי תובלה בינלאומית לנכות כהוצאות מימון את החזר ההלוואה שנטלה מדויטשה פוסט על מנת לממן את רכישת המוניטין מחברת פליינג קרגו. ברור וגלוי כי משנמצא שעלות רכישת המוניטין היא 12.378 מיליון ש"ח, ואילו יתרת הסכומים ששולמו הם תמורת המניות (שנרכשו על ידי דויטשה פוסט, ושולמה על ידה) יופחתו הוצאות המימון שיוכרו בהתאמה. כן יצוין כי לאור התוצאה אליה הגעתי, לא מצאתי מקום להידרש לשאר הטענות שהעלו הצדדים, אשר אין בהן כדי לשנות מן ההכרעה. סיכומו של הדיון בע"א 3136/17 אשר על כן, אציע לחבריי לקבל את ערעור פקיד השומה ולקבוע כי לצורך חישוב המס המוטל בגין הסכם המכר ייוחס סכום של 434.354 מיליון ש"ח למכירת מניות אף.סי תובלה בינלאומית מחברת פליינג קרגו לחברת דויטשה פוסט, וסכום של 12.378 מיליון ש"ח למכירה (מתן זכות שימוש) של מוניטין קבוצת פליינג קרגו מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית. הוצאות המימון שיוכרו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית יופחתו בהתאם. ע"א 3146/17 – ניכוי פחת בגין מוניטין משהופחת משמעותית הסכום המיוחס למכירת המוניטין, והוגדל במקביל הסכום המיוחס למכירת המניות, הצטמצמה חשיבות השאלה האם ניתן להכיר בניכוי הפחת בגין המוניטין שנרכש (מוניטין קבוצת פליינג קרגו), והיא מתייחסת רק ליכולתה של חברת אף.סי תובלה בינלאומית לנכות פחת בסכום של 12.378 מיליון ש"ח. להלן אבהיר בקצרה את הקושי המשפטי שהתעורר, ואת עמדתי ביחס לסוגיה זו. בעקבות כניסתן לתוקף של תקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003, מתיר הדין לנישום להפחית לאורך השנים את התמורה ששילם בגין רכישת מוניטין (אשר נרכשו לאחר יום 1.7.2003). שיעור הפחת שנקבע הוא 10% לשנה ממחירם המקורי של המוניטין (סעיף 1 לתקנות). יחד עם זאת, תקנה 2(א) קובעת סייג לפחת, וזו הלשון: 2. (א) האמור בתקנה 1 לא יחול ברכישת מוניטין מקרוב כהגדרתו בסעיף 105יא לפקודה, או מתושב חוץ, אלא אם כן הוכח להנחת דעתו של פקיד השומה שהרכישה היתה חיונית לצורך ייצור ההכנסה ונעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד. כדי לבחון את תחולתה של תקנה 2(א) לתקנות יש לקיים מבחן דו-שלבי: בשלב הראשון, יש לבחון האם מדובר ברכישת מוניטין מ"קרוב" או מתושב חוץ. בשלב השני, במידה והתשובה לשאלה הראשונה חיובית, יש לבחון האם מדובר ברכישה שהינה חיונית לצורך ייצור הכנסה אשר נעשתה בתום לב ומטעמים עסקיים בלבד. במקרה בו עסקינן מתעוררת השאלה האם מדובר ברכישת מוניטין מ"קרוב"? הגדרתו של "קרוב" בסעיף 105יא לפקודה נמחקה במסגרת תיקון מס' 147 לפקודה. ואולם, נקבע כי במקום זאת תחול ההגדרה הנמצאת בחלק ה' לפקודה הדן ברווחי הון במכירה של כל סוגי הנכסים (הצעת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס״ה-2005, ה"ח 914, 955). הוראת סעיף 88 לפקודה קובעת מיהו "קרוב" כך: "קרוב" – כל אחד מאלה: (1) בן זוג, אח, אחות, הורה, הורה הורה, צאצא וצאצא של בן זוג, ובן זוגו של כל אחד מאלה; (2) צאצא של אח או של אחות, ואח או אחות של הורה; (3) חבר-בני-אדם שבהחזקת אדם או קרובו, אדם המחזיק בו וחבר-בני-אדם המוחזק בידי אדם המחזיק בו; לענין הגדרה זו, "החזקה" – במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-25% לפחות באחד או יותר מסוג כלשהו של אמצעי השליטה; (4) נאמן כהגדרתו בסעיף 75ג, לגבי היוצר בנאמנות תושבי ישראל או בנאמנות הדירה וכן נאמן לגבי נהנה בנאמנות נהנה תושב חוץ או בנאמנות לפי צוואה; ואולם לענין פטור ממס לפי סעיף 97 יראו כקרוב רק את המנויים בפסקאות (1) ו-(2); אין חולק כי בשלב הטרום חוזי, חברת פליינג קרגו ואף.סי תובלה בינלאומית היו "קרובים" לפי ההגדרה שבס"ק (1) לעיל. ואולם, נשאלת השאלה האם לצורך תקנה 2(א) יש לראות בהסכם המכר כעסקה אחת, ואז יש לראות בשתי החברות כחברות קרובות, או שמא יש לראות בהסכם המכר כשתי עסקאות (או כעסקה דו-שלבית), ואז ניתק הקשר בין החברות משהועברה הבעלות באף.סי תובלה בינלאומית לידי דויטשה פוסט והמוניטין נמכר בשלב מאוחר יותר (לאחר העברת הבעלות וניתוק הקשר בין החברות). סעיף 2.2 להסכם המכר מתייחס לנקודה זו בצורה מפורשת וקובע כך: Purchase and Sale of Goodwill. Subject to the terms and conditions of this Agreement, in consideration of the payment of the Goodwill Component in accordance with the provisions hereof and following exercise of the Option and in reliance on the covenants, representations and warranties of Buyer contained herein, Seller at the Closing will, immediately following the purchase of the Shares, sell, convey, transfer, assign and deliver the Goodwill to the Company, free and clear of all Liens, and the Company, in reliance on the covenants, representations and warranties of the Seller contained herein, at the Closing, will purchase and acquire the Goodwill from Seller immediately following the purchase of the Shares. על פניו, נראה כי הסכם המכר בין הצדדים יוצר קונסטרוקציה של עסקה דו-שלבית: תחילה, יימכרו המניות של אף.סי תובלה בינלאומית לידי דויטשה פוסט, ולאחר מכן יימכר המוניטין לידי אף.סי תובלה בינלאומית. ואולם, לטעמי לא ניתן לקבל את עמדת הנישומים בעניין זה. אין חולק כי ההתחייבויות להעברת המוניטין והמניות נוצרו במסגרת הסכם המכר כאשר הביצוע נעשה בו-זמנית, ולכל היותר המוניטין הועבר באופן מיידי (immediately) לאחר העברת המניות. בנסיבות אלה, אין היגיון פנימי לחלוקה הזו על ידי הצדדים. ניסיון הצדדים לשנות את מימד הזמן בתוך הסכם המכר ולהפריד את העסקה לשתי עסקאות בזמנים שונים הוא דחוק, לא כל שכן כאשר בהסכם המכר לא הוגדר מועד ספציפי, מאוחר בזמן, או פעולה נוספת שיש לעשות על מנת שיועבר המוניטין בשלב אחר או במועד אחר להעברת המניות. לפיכך, מדובר בהסכם אחד, במסגרתו הועברו שני נכסים (מניות ומוניטין), ועל כן יש לראות ברכישת מוניטין כרכישה מ"קרוב". האם חל הסייג לחריג? כדי לענות על כך יש לבחון האם מדובר ברכישה שעומדת בשלושת התנאים המצטברים הבאים: (1) הרכישה חיונית לצורך ייצור הכנסה; (2) הרכישה נעשתה בתום לב; (3) הרכישה נעשתה מטעמים עסקיים בלבד. בית המשפט קמא לא בחן זאת משהצדדים לא טענו לכך וטענה זו נדונה לפנינו לראשונה. ואולם, אם בוחנים את תכלית התקנות, עולה כי הנישומים עומדים במבחן זה. לניכוי פחת שתי מטרות מרכזיות: האחת, פיצוי הנישום על השקעתו הראשונית בעסק אשר הולכת ונשחקת עם השנים; השנייה, לאפשר לנישום לחדש את הציוד והנכסים המשמשים אותו לייצור הכנסתו (ראו אהרן נמדר מס הכנסה [יסודות ועקרונות] 383 (מהדורה רביעית, 2013)). בעוד תקנה 1 לתקנות מאפשרת לנישום לנכות פחת בגין מוניטין ששולם בעדו, תקנה 2(א) לתקנות היא הוראה אנטי תכנונית אשר נועדה לשלול את הזכאות לפחת במקרים בהם המוניטין הנטען אינו משמש או אינו יכול לשמש את הרוכש למטרות עסקיות, היינו לייצור הכנסה (ראו והשוו: סעיף 3.1 לחוזר מס הכנסה 16/2004). בענייננו, ובשים לב לכך שעמדנו על טיבו של המוניטין והיתרון הגלום בו, לא ניתן לומר כי אף.סי תובלה בינלאומית לא תעשה שימוש במוניטין הנרכש לצורך ייצור הכנסתה בתחום השילוח הבינלאומי, וזאת גם בשים לב לכך שבית המשפט קמא קבע כי יש להתיר לאף.סי תובלה בינלאומית ניכוי הוצאות מימון רכישת המוניטין. כמו כן, פקיד השומה לא הצליח לעמוד בנטל להוכיח כי הרכישה נעשתה שלא בתום לב (ולא די בציטוט אמירה של בית המשפט קמא בעניין אחר), וכן לא הועלו טעמים חלופיים לרכישה שיכולים להפריך את החזקה כי הרכישה נעשתה מטעמים עסקיים. לפיכך, לטעמי, אף. סי תובלה בינלאומית נכנסת בגדר הסייג לחריג. מעבר לכך, יצוין כי רק במקרים חריגים יש למסות במס הכנסה את המוכר בגין עסקת מוניטין מחד גיסא ולא לאפשר ניכוי פחת עבור הרוכש ששילם על המוניטין מושא העסקה מאידך גיסא, שאחרת הדבר חוטא לעקרון ההלימה בדיני המס. לפיכך, אציע לחבריי לקבל גם את ערעור אף.סי תובלה בינלאומית באופן הבא: אף. סי תובלה בינלאומית תוכל לנכות פחת בגין רכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו, וזאת למול התמורה עבור רכיב המוניטין כפי שזו נקבעה בפסקה 64 לעיל, דהיינו 12.378 מיליון ש"ח. סוף דבר לו תישמע דעתי אמליץ לחבריי לקבל את שני הערעורים שהוגשו, בהתאם למפורט להלן: ע"א 3136/17: ערעור פקיד השומה יתקבל בעיקרו, תוך שייקבע כי לצורך חישוב המס המוטל בגין הסכם המכר ייוחס סכום של 434.354 מיליון ש"ח למכירת מניות אף.סי תובלה בינלאומית מחברת פליינג קרגו לחברת דויטשה פוסט, וסכום של 12.378 מיליון ש"ח למכירה (מתן זכות שימוש) של מוניטין קבוצת פליינג קרגו מחברת פליינג קרגו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית. הוצאות המימון שיוכרו לחברת אף.סי תובלה בינלאומית יופחתו בהתאם. ע"א 3146/17: ערעור אף.סי תובלה בינלאומית יתקבל, במובן זה שיאושר לה ניכוי פחת בהתאם לתקנות מס הכנסה (שיעור פחת למוניטין), התשס"ג-2003 בגין הסכום שיוחס לרכישת מוניטין קבוצת פליינג קרגו, דהיינו 12.378 מיליון ש"ח. בשים לב לכך שערעור פקיד השומה התקבל בעיקרו, יבוטלו חיובי ההוצאות בבית המשפט המחוזי. חברת פליינג קרגו ואף.סי תובלה בינלאומית יישאו בהוצאות פקיד השומה בע"א 3136/17 בסכום של 100,000 ש"ח כל אחת (סה"כ 200,000 ש"ח). לא ראיתי לנכון לקבוע הוצאות בע"א 3146/17, בשים לב לכך שדרישת המערערת (אף.סי תובלה בינלאומית) הייתה להכיר בניכוי פחת בגין סכום גבוה בהרבה מזה שהותר בערעור. ש ו פ ט השופט נ' סולברג: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' אלרון: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ע' גרוסקופף. ניתן היום, ‏י"ג באדר ב התשע"ט (‏20.3.2019). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ 17031360_Y12.docx חכ מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, http://supreme.court.gov.il 1