עזבון המנוחה ניצה חייט ז"ל נ. מנהל מס שבח מקרקעין רחובות

החלטה בתיק ע"א 3018/08 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 3018/08 בפני: כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופטת ע' ארבל כבוד השופט א' רובינשטיין המערערים: 1. עזבון המנוחה ניצה חייט ז"ל 2. מאיר חייט נ ג ד המשיב: מנהל מס שבח מקרקעין רחובות ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט בדימוס בן שלמה, ורואי החשבון הילמן ולזר) מיום 12.6.07 בתיק ו"ע 1069/01 תאריך הישיבה: כ' בסיון תש"ע (02.06.10) בשם המערערים: עו"ד רן גיסמר בשם המשיב: עו"ד עמנואל לינדר פסק דין השופט א' רובינשטיין: א. ערעור על פסק דינה של ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג-1963 שליד בית המשפט המחוזי בתל אביב (השופט בדימוס בן שלמה, ורואי החשבון הילמן ולזר) מיום 12.6.07 בתיק ו"ע 1069/01. עניינו של התיק, ניתוח עסקה לפי החלטה 727 של מינהל מקרקעי ישראל לעניין מס שבח. רקע ב. בשנות השישים והשבעים למאה הקודמת רכשו המערערים יחד עם אחרים זכויות חכירה בקרקע חקלאית בנס ציונה (להלן המקרקעין); תוקף החכירה היה עד ליום 31.8.06. סעיף 15 להסכם החכירה קבע: "במקרה והרשויות המוסמכות ישנו את ייעוד השטח... רשאי המחכיר על אף כל האמור בחוזה זה, להביא לידי סיום מוקדם את תקופת החכירה... במקרה זה זכאי החוכר לפיצויים מלאים מהמחכיר". בשנת 1995 אושר שינוי ייעוד חלק מהמקרקעין מקרקע חקלאית לבניה למגורים. במשך השנים 1999-1992 ניהלו החוכרים משא ומתן עם מינהל מקרקעי ישראל (להלן המינהל), לרבות בגלגול שיפוטי אחד בבית המשפט המחוזי בתל אביב (ה"פ 592/95) - ובסופו הוצע להם לוותר על זכויותיהם במקרקעין תמורת פיצוי כספי או תמורת פיצוי בדמות חכירת שטח של 27% מהקרקע לפי הייעוד החדש. מנגנון הפיצוי התבסס (כאמור בהסכם שנחתם ביום 30.12.99) על החלטה 727 של מועצת המינהל (לגביה ראו בג"צ 244/00 עמותת שיח חדש, למען השיח הדמוקרטי נ' שר התשתיות הלאומיות, פ"ד נו(6) 25, 45-43 - הליך בו לימים בוטלה ההחלטה). כנזכר, ביום 30.12.99 נחתם בין המערערים לבין המינהל הסכם בו אומצה החלופה השניה (להלן הסכם הפיצוי), והמערערים קיבלו זכות חכירה (בייעוד של בניה) בשלושה מגרשים במקרקעין וכן סכום כספי לשם איזון בגין שטח קרקע קטן. המחלוקת בין הצדדים היא, למעשה, כיצד יש לנתח את מכלול ההעברות לעניין מס שבח. ג. המערערים הגישו למשיב שומה עצמית בה הצהירו, כי החבות במס שבח היא רק על הפיצוי הכספי. לשיטתם, שלושת המגרשים נותרו בידם בהמשך לחכירה הקודמת, ואין לראות בהם תמורה שניתנה כנגד השבת השטח כולו למינהל. המשיב לא קיבל את השומה, וטען כי למעשה המערערים מכרו (כמשמעות המונח בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), תשכ"ג - 1963; להלן החוק) את כל זכויותיהם במקרקעין, וקיבלו בתמורה שלושה מגרשים ופיצוי כספי - ולפיכך החבות במס שבח היא גם על שלושת המגרשים. השגה שהוגשה למשיב נדחתה, והסוגיה הובאה בפני ועדת הערר. פסק הדין קמא ד. ועדת הערר ניתחה את הסכם החכירה ואת הסכם הפיצוי, וקבעה כי חרף ניסוחים לא ברורים בהסכם הפיצוי, מדובר למעשה בשתי עסקאות: "בבואנו לבחון את מהות העסקה ותוכנה הכלכלי, כפי שאנו מצווים לעשות, נלמד כי ההסכמים הנ"ל, לפי תוכנם, מצביעים על שתי עסקות נפרדות; האחת, מכירת השטח החקלאי ע"י ביטול חכירת השטח החקלאי מכוח סעיף 15 למ/2 [הסכם החכירה - א"ר]. השנייה; רכישת זכויות בחלק מהשטח עם זכות בניה בהתאם לייעוד החדש" (עמ' 8). נקבע, כי העסקאות נעשו בהסכמה, ונדחתה טענת המערערים לפיה אין מדובר במכירה מרצון. עוד נאמר, כי יש למסות את העסקה לפי מהותה, ואין לראות בעובדה שהמערערים המשיכו להחזיק באותם מקרקעין ראיה לכך שאין מדובר בתמורה כנגד הויתור על המקרקעין כולם. עוד הוזכר, כי גם בהחלטות נוספות של ועדות הערר ננקטה גישה דומה; נאמר, כי ביחס לאותם מקרקעין עצמם נפסק, "כי בענייננו המדובר הוא בעיסקת חליפין לכל דבר ועניין" (ו"ע (תל אביב) 1368/00 בק נ' מנהל מס שבח רחובות (לא פורסם)); וכך גם ביחס למקרקעין נוספים (ע"ש (תל אביב) 1304/96 יהודה נ' מס שבח נתניה (לא פורסם)). ולבסוף, נקבע כי בדין הוסיף המשיב מע"מ לשווי המגרשים כפי שנקבע על ידי השמאי הממשלתי, שכן תוספת זו נדרשת על מנת לבטא את מחיר השוק שלהם לעניין החיוב במס שבח. טענות המערערים ה. לשיטת המערערים, המינהל הפעיל את סמכותו החד צדדית שבסעיף 15 לחוזה החכירה ונטל לידיו את המקרקעין - ולפיכך אין לייחס להם "מכירה" של המקרקעין (או חלקם) ואין לחייבם במס שבח. אשר לשלושת המגרשים שנותרו בידם מציעים המערערים שני אופנים חלופיים לניתוח: (1) יש לראות בהם פיצוי שניתן למערערים בחסד, מתוך חובה מוסרית, שבעניין שיח חדש נקבע שאכן אינה סבירה; (2) הם נותרו בידי המערערים במסגרת חוזה חכירה מתוקן, בתוספת זכויות הבניה. נטען, בין היתר, כי לשון הסכם הפיצוי אינה בהירה לגבי מהות העסקאות, ויש לפרשו לטובת הנישום. נטען עוד, כי בעניין מפלסים (ע"א 4071/02 מפלסים נ' מנהל משרד מיסוי מקרקעין (לא פורסם)) הודגשה החובה לבחון את העסקאות אל מול ההגדרות המדויקות שבחוק, וחל פיחות במעמדו של ניתוח התכלית הכלכלית-עסקית - ומכאן, כי אין בסיס לקביעה שמדובר במכירה. ו. נאמר, כי בעניין בק אכן דחתה ועדת הערר את הטענה, שהעורר נותר חוכר של חלק קטן יותר מהמקרקעין (27%) ושלא נערכה עסקה חדשה - בקבעה, כי לפי החלטה 727 כל הקרקע חוזרת למינהל וחלקה מושב לחוכר. ברם, נטען כי בעניין מפלסים נקבע, שהחלטת המינהל אינה יוצרת אירוע מס. בכל הנוגע לחיוב במס ערך מוסף, נטען כי המערערים הם אנשים פרטיים ולא עוסקים - ולפיכך לא היה מקום להוסיף את שיעור המס על שווי המקרקעין. סוף דבר, נטען כי משך עשרות בשנים החזיקו המערערים במקרקעין ועיבדו בהם פרדס פרי הדר; כי כאשר שונה ייעוד הקרקע ניטלו מהם 73% מהמקרקעין, וכי לפי לשון החוק אין תיאור השתלשלות עובדתית זו יכול להיות בסיס לחיובם במס שבח. טענות המשיב ז. לשיטת המשיב, עסקאות לפי החלטה 727 של מועצת המינהל (דוגמת העסקה שלפנינו) מורכבות מויתור החוכרים על זכויותיהם לפי הסכם החכירה - פעולה אשר לעניין מס שבח (המגדיר בסעיף 1 - "מכירה... הענקתה של זכות במקרקעין, העברתה, או ויתור עליה") נחשבת מכירה. נטען, כי אם בוחר חוכר לקבל פיצוי כספי בלבד - הרי שהתקיימה רק עסקת מכירה; ואם נבחר פיצוי בדמות קבלת מקרקעין - מתקיימת גם עסקת רכישה. ניתוח זה ננקט על ידי השופט אנגלרד (אם כי באותו עניין, שעסק במס רכישה, מעבר לצורך) בעניין הדרי החוף: "לכאורה, עסקת שינוי היעוד בין החוכר למינהל היא מעין 'עסקת חליפין': חברת הדרי החוף 'ויתרה' בחוזה הפיתוח על זכויות החכירה החקלאיות עד לשנת 2004 ועל האופציה להארכת החכירה, וזאת בתמורה לחכירה חדשה למטרת פיתוח. נמצא כי לכאורה צריך היה למסות את העסקה כשני אירועי מס נפרדים: האחד - ויתור מלא על זכויות החכירה החקלאיות, ויתור הממוסה כמכירת 'זכות במקרקעין' מהחוכר למינהל. אירוע המס השני - רכישת מלוא זכויות החכירה לבניה על ידי החוכר" (ע"א 5472/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ, פ"ד נו(1) 877, 893). הוזכר, כי גישה זהה ננקטה גם בספרות: "לנו נראית הגישה הטוענת, כי לפי החלטה 727, החקלאי מוותר על כל הקרקע החקלאית תמורת הקרקע לבנייה שיקבל במועד מאוחר יותר מהמינהל" (א' נמדר, מס שבח מקרקעין - בסיס המס (תשנ"ח) 398). ח. הוטעם, כי הסכם החכירה אכן יצר מנגנון של הפסקת החכירה במקרה של שינוי ייעוד, אך הוסבר כי המדינה החליטה שלא לעשות בו שימוש - ותחת זאת ליצור מערכת הסכמים חדשה, שנועדה להחיש את הפשרת הקרקעות לבניה: "במהלך הדברים הרגיל שינוי הייעוד לבדו לא היה מאפשר ניצול הקרקעות תוך זמן קצר, בשל החשש שחוכרי הקרקעות לא יפנו אותן עם דרישת המינהל, ויהיה צורך בהתדיינויות משפטיות העלולות להתמשך. מטעם זה, מוכן היה המינהל ליתן פיצוי העולה על זה המגיע לחוכרים על-פי חוזה החכירה, ובלבד שהדבר יזרז את אפשרות ניצול הקרקעות לייעודן החדש" (בג"צ 5575/94 מהדרין בע"מ נ' ממשלת ישראל, פ"ד מט(3) 133, 138- השופט, כתארו אז, אור). קרי, במטרה "לעודד ולתמרץ הזרמת קרקעות לצורך בניה ופיתוח" (סעיף 17 לסיכומי המשיב), הסכימה המדינה ליצור מערכת התקשרויות חדשה, המעניקה לחוכרים פיצוי אשר עולה על זה לו היו זכאים לפי חוזי החכירה המקוריים, בתמורה להשבת הקרקעות מרצון. ט. פיצוי זה, המותנה בהשבת הקרקעות יכול להיות בכסף, או במקרקעין שיועברו לחוכרים לאחר השבת המקרקעין. ראיה לאופן בו מנתח המשיב את מערכת העסקאות הוא מוצא בסעיף 2(ו)(1) להחלטה 727: "בחר החוכר לקבל חכירה של חלק מהקרקע כאמור, יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למינהל ולאחר שינוי הייעוד ייחתם עם החוכר או מי מטעמו הסכם פיתוח לחוזה חכירה מהוון ב-91%, בלא תמורה לגבי החלק מהקרקע כמפורט לעיל". נטען איפוא, כי בניגוד לטענת המערערים, המינהל לא עשה שימוש באפשרות המוקנית לו בסעיף 15 להסכם החכירה, ותחת זאת התקשרו הצדדים בהסכם חדש המבוסס על החלטה 727 שעניינה ויתור מרצון תמורת פיצוי. הוזכר, כי הסכם הפיצוי נוקט בלשון "בעלי הזכויות הסכימו לוותר על חלק מזכויותיהם" (ההדגשה הוספה), וכי הוא פרי של משא ומתן ארוך - אינדיקציה נוספת לכך, שאין מדובר בפעולה חד צדדית לפי סעיף 15 להסכם החכירה. י. בכל הנוגע לקביעת שווי התמורה בהתאם לשווי המקרקעין בתוספת מס ערך מוסף נטען, כי מס השבח מחושב לפי שווי השוק של המקרקעין, וכי שווי שוק כולל בתוכו מס ערך מוסף: "הניסיון לערוך אבחנה בין עסקאות שמבוצעות בין עוסק לבין אדם פרטי או בין אדם פרטי למלכ"ר נדון לכישלון, שכן מחיר השוק הינו אחיד לכל סוגי העסקאות המבוצעות בשוק החופשי, משום שהמע"מ הינו חלק אינטגרלי ממחיר השוק" (א' נמדר ות' רייף, "האם יש לראות במע"מ כחלק מהשווי לעניין חוקי המס השונים", מיסים יד/1 (2000) ה-13). טענות הצדדים בדיון י"א. בדיון (ביום 2.6.10) חזר בא כוח המערערים על הטענה, כי המקרקעין הושבו למינהל בפעולה חד צדדית לפי סעיף 15 לחוזה החכירה - ואין מדובר איפוא במכירה החייבת במס שבח. עוד הטעים, כי למעשה נוכח האפשרות לפעולה חד צדדית של המינהל לפי הסכם החכירה, אין מדובר בהסכם מרצון. י"ב. בא כוח המשיב טען, כי השימוש בסעיף 15 לחוזה החכירה אינו אוטומטי, וכי במסגרת הסכם הפיצוי נקבע פיצוי העולה מונים רבים על הפיצוי לפי סעיף זה. הוזכר, כי גם לאחר שינוי הייעוד המשיכו המערערים לעבד את המקרקעין (עד שנת 2000) - וכיון שאין תחולה אוטומטית לסעיף 15 ברור היה שחוזי החכירה עומדים בתוקפם. י"ג. לשאלות ההרכב הוסיף בא כוח המשיב, כי חרף האפשרות הקיימת בסעיף 15 לחוזה החכירה אין לראות את הסכם הפיצוי כמיוסד על פעולה חד צדדית, אשר יתכן שאינה בגדרי מכירה מרצון. נטען, כי שיעור הפיצוי בהסכם הפיצוי, שאינו באותם סדרי גודל של הפיצוי לפי הסכם החכירה, מעיד שמדובר בעסקה אחרת ורצונית. עוד הוסיף, כי המערערים אינם חולקים על כך שמדובר במכירה מרצון, ולפיכך לא חלקו על חובתם לשלם מס שבח על הפיצוי הכספי שקיבלו. דיון והכרעה י"ד. לאחר העיון אציע לחברי שלא להיעתר לערעור, אם כי במישור העיוני הוא אכן מעורר שאלות מורכבות. בית משפט זה ציין בעבר, כי "העיסקאות של מינהל מקרקעי ישראל עם חוכרים ויזמים עוררו, וממשיכות לעורר, שאלות מיסוי שונות ומגוונות שפתרונן שנוי במחלוקת הן בין חכמי משפט והן בפסיקה של בתי משפט" (ע"א 5922/99 מנהל מס שבח מקרקעין נ' קבוצת עין צורים, פ"ד נו(3) 481, 483 - השופט אנגלרד). ואכן, שובה לב הטענה, כי מקרקעין שהיו ברשות פלוני "מצטמצמים" בעקבות השבת חלקם הגדול למינהל, והנותר היה ברשותו מכבר ואינו בבחינת "פנים חדשות באו לכאן" (בבלי שבת קיב ע"ב). ברם, דומה לעניין זה, כי לאורך השנים התקבל בפסיקה קו ניתוח עקבי, לפיו לעניין החבות במס יש לראות מקרים בהם "הוחלף" או "שודרג" חוזה חכירה חקלאי בעקבות שינוי ייעוד כעסקה רצונית חדשה בין הצדדים - וככזו חייבת במס. "שדרוג" חוזה חקלאי - האם קיימת גם עסקת מכירה? ט"ו. ניתוח זה, לפיו מדובר בעסקה חדשה בין החוכרים למינהל, נקבע לראשונה (כך נראה) ביחס למקרים בהם שונה ייעוד מקרקעין שנותרו במלואם בידי חוכריהם החקלאיים. חרף העובדה שהמקרקעין לא החליפו ידיים, דחה בית המשפט את הטענה כי אין מדובר בעסקה חדשה, קבע כי התקיימה עסקת רכישה וחייב את החוכרים במס רכישה בגין זכויות הבנייה שרכשו בעקבות שינוי הייעוד (ע"א 1550/94 חברת הבונה בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם); ליישום ראו עניין הדרי החוף; דנ"א 2596/02 חברת הדרי החוף מספר 63 בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם); עניין עין צורים; דנ"א 2104/02 קבוצת עין צורים נ' מנהל מס שבח מקרקעין (לא פורסם); ע"א 4791/99 מנהל מס שבח תל-אביב נ' ס' אלון חברה להשקעות ובניין, פ"ד נו(4) 810; ע"א 6382/99 אל זיו פרויקטים (1993) בע"מ נ' מנהל מס שבח, פ"ד נז(6) 266). נוכח קו עקבי זה "נדחתה הטענה כי עסקת שינוי הייעוד אינה עיסקה חדשה, אלא תיקון של חוזה החכירה החקלאי הקיים" (עניין עין צורים, 483). ובלשון השופט אנגלרד בעניין הדרי החוף, המסקנה היא: "שעסקת שינוי הייעוד היא חכירה חדשה ולא תיקון או השבחה בלבד של חכירה קודמת... פירוש הדבר שחוזה החכירה החקלאי עבר מן העולם... זכות החכירה במתכונתה המקורית אינה קיימת עוד, תקופת החכירה השתנתה... בניגוד לטענת חברת הדרי החוף, המדובר אינו בשינוי טכני-פורמלי בלבד, אלא בהתקשרות בעסקה מהותית חדשה" (עמ' 893). ט"ז. פסיקה זו עסקה בקיומה של עסקת רכישה, וברובה נדרשה לשאלת החיוב במס רכישה בגין זכויות הבניה, שנוספו למקרקעין אשר בפועל כבר היו תחת ידי החוכרים החקלאיים. מסיבה זו לא היה צורך להידרש לשאלה, האם במסגרת "העסקה החדשה" היתה גם עסקת מכירה החייבת במס שבח (היא השאלה העומדת ביסוד ההליך הנוכחי). אף על פי כן, ומבחינה זו מעבר לצורך, נדרש השופט אנגלרד בעניין הדרי החוף גם לקיומה של עסקת מכירה: "לכאורה צריך היה למסות את העסקה כשני אירועי מס נפרדים: האחד - ויתור מלא על זכויות החכירה החקלאיות, ויתור הממוסה כמכירת 'זכות במקרקעין' מהחוכר למינהל. אירוע המס השני - רכישת מלוא זכויות החכירה לבניה על-ידי החוכר" (עמ' 893). השופט אנגלרד אמנם הוסיף "נראה כי הפרקטיקה... הייתה שלא לראות את העסקה כשני אירועי מס", אך הטעים "מאחר וסוגיה זו לא עמדה לדיון בפנינו, איני רוצה להביע לגביה דעה כלשהי". בנסיבות התיק דנא יש לומר, כי הסכם הפיצוי אינו אך "תיקון" של חוזה החכירה החקלאי, ומדובר בעסקה חדשה (הכוללת מכירה ורכישה) - אשר לתוכנה המדויק נידרש כעת. היקף עסקת המכירה י"ז. כאמור, הפסיקה הנזכרת עסקה במקרים בהם מלוא שטח המקרקעין "נותר" בידי החוכרים - ואף על פי כן סבר השופט אנגלרד כי התקיימה גם עסקת מכירה בה מכרו החוכרים 100% מהזכויות שהיו בידם (ורכשו חזרה 100% מהמקרקעין המשודרגים). בין אם נקבל את אופן ניתוחו של השופט אנגלרד ובין אם ניתן היה לנקוט ניתוח אחר, הנה במקרים בהם מוחזרים מקרקעין בפועל לידי המינהל (כבנידון דידן) אין לדידי ספק שמתקיימת גם עסקת מכירה. כך לדוגמה בעסקאות לפי החלטה 727: אם החוכר בוחר לקבל פיצוי כספי, נערכת עסקה מכירה בה הוא מוותר על כל זכויות החכירה שבידו (לשון אחר, מוכרן); גם אם בוחר חוכר לקבל פיצוי במקרקעין "משודרגים", התקיימה עסקת מכירה - אלא שעיונית ניתן לשאול האם מכר את כל זכויותיו לפי הסכם החכירה, וקיבל בתמורה זכויות במקרקעין "משודרגים" בשטח של 27% מהשטח המקורי (כעמדת המשיב); או שמא מדובר במכירה של חלק מהזכויות בלבד. י"ח. ברי, כי לפי ניתוחו של השופט אנגלרד בעניין הדרי החוף, יש לומר שהחוכר מכר את כל זכויותיו לפי הסכם החכירה החקלאי, וקיבל בתמורה זכויות חכירה "משודרגות" על שטח של 27% מהם. כך ניתח השופט אנגלרד את אירוע המס הראשון (עסקת המכירה): "ויתור מלא על זכויות החכירה החקלאיות, ויתור הממוסה כמכירת 'זכות במקרקעין' מהחוכר למינהל" (ההדגשה הוספה - א"ר). לפי דרך זו, החלפת חוזה החכירה בהסכם הפיצוי משמעה ויתור (השקול למכירה) על כל הזכויות לפי הסכם החכירה, מבלי שהחוכר מותיר בידיו זכות כלשהי מכוח אותו הסכם. דומה, כי הדבר מתחזק בזכרנו (ונשוב לכך להלן), כי לא הרי הזכויות "החקלאיות" שהיו בידי החוכרים בגלגול הקודם, כהרי "זכויות בניה" - וההבדל הוא כמובן שמים וארץ, מקום שכמות קרקע מוקטנת והופכת לנכס נושא רווחים באופן מוגדל בהרבה (לא השתמשתי בביטוי "מניב", שכן התנובה היסודית היא זו החקלאית). י"ט. תמיכה מסוימת לדרך ניתוח זו - לפיה בעסקת המכירה מכר החוכר החקלאי את כל זכויותיו במקרקעין - מצויה באופן בו תיאר בית משפט זה את מהותה של עסקה לפי החלטה 727: "זכות החכירה היא זכות קניינית מובהקת אולם היקף הפיצוי המשתלם עבור ויתור מוסכם על אותה זכות אינו צריך להיות מושפע בהכרח מעקרונות של דיני הקניין. הוא נגזר בראש ובראשונה מן המדיניות ומן התכליות אותן ביקשה המועצה להגשים בעת קבלת החלטה 727 והן, אפוא, אלה הצריכות לשמש כנקודת המוצא לצורך הפירוש הנדרש" (ע"א 3996/05 מינהל מקרקעי ישראל נ' גיטלין דורפמן דה מרקוביץ (לא פורסם) פסקה 8 - השופטת חיות; ההדגשה הוספה - א"ר). הפיצוי משתלם "עבור ויתור מוסכם על אותה זכות" - היא זכות החכירה שבחוזה החקלאי. קרי, בעבור ויתור על מלוא הזכויות לפי חוזה החכירה, בתמורה לאחת משתי חלופות הפיצוי שנקבעו בהחלטה 727. כך היא גם שיטתו של נמדר בניתוח עסקת המכירה בעסקה לפי החלטה 727: "מימוש הזכות לפי החלטה 727 על ידי החקלאי יש לו משמעות מיסויית שונה מאשר קבלת פיצוי כספי על ידו במקרה זה החוכר מקבל קרקע אחרת תמורת הקרקע החקלאית שהוא מוותר עליה. פעולה כזו, מבחינת דיני המס, נחשבת לפעולת 'חליפין' שמשמעותה ביצוע שתי 'מכירות' שונות... החקלאי מוכר את הקרקע החקלאית למינהל, ואילו המינהל מוכר את הקרקע החדשה לבנייה לחקלאי כתמורה לעיסקה הראשונה" (עמ' 397). כ. נשוב ונטעים, תמיכה מובהקת לאופן ניתוח זה - לפיו, כאמור, "מוכר" החוכר החקלאי 100% מהזכויות שבידיו - מצויה בעובדה, שההתקשרות החדשה כולה שונה בתכלית השינוי מההתקשרות הישנה, וכמעט מכל בחינה זכויות החכירה שהחוכר מקבל לפי הסכם הפיצוי שונות בתכלית מהזכויות שהיו בידיו לפי הסכם החכירה החקלאי. וככל ששוני זה גדול, מתגברת הנטיה לראות בעסקה השבה של מלוא הזכויות לפי ההסכם הראשון תמורת קבלת זכויות אחרות, חדשות, בהסכם המאוחר (ממילא, מבלי לטעת מסמרות בטענה שלא נטענה בפנינו, תפחת הנטיה לראות בכך "חלוקה מחדש" של הזכויות הקיימות; ראו ד' גליקסברג, "שינוי יעוד במקרקעין ללא חבות במס שבח מקרקעין ובמס רכישה - הכיצד?" מיסים י/4 (1996) א-38; נמדר, 400). כ"א. בענייננו, לדוגמה, השתנו לא רק שטח המקרקעין המוחכרים (27% מהשטח בהסכם הראשון) וייעודם (מחקלאות לבנייה), אלא גם תקופת החכירה (שהיתה אמורה לפוג בשנת 2006) וכן הגבלות נוספות רבות שהיו כלולות בחוזה החכירה (דוגמת ההגבלות על עבירות זכות החכירה לפי חוזה החכירה החקלאי). במובנים רבים, למעט העובדה שמדובר במקרקעין המצויים "באותו מקום" ושהחליפו ייעוד, כמעט ואין דמיון בין ההתקשרות הישנה בין המערערים למינהל - התקשרות שעניינה עיבוד פרדס, תוך קביעה כי "הזנחת עיבוד המוחכר" תביא לביטולה (סעיף 17(ב)(2) להסכם החכירה); לבין ההתקשרות החדשה - שעניינה מתן האפשרות ליזמות, בנייה וסחר. למעשה, חרף העובדה שבסופו של יום "נותרו" בידי המערערים 27% מהמקרקעין שהיו בידיהם עובר להסכם הפיצוי - מדובר בפנים חדשות, במערכת יחסים חוזית חדשה. דברים דומים כתב השופט אנגלרד בעניין הדרי החוף: "המדובר כאן אינו רק בתוספת 'אחוזי בנייה'. חוזה הפיתוח אינו מצטמצם לתוספת זכויות בנייה, אלא הוא מעניק לחוכר זכויות מקיפות יותר לפיתוחה של הקרקע. בכך כאמור, עסקת שינוי הייעוד משנה את תכלית החכירה ומתכונתה" (עמ' 892). אף בענייננו, לא עוד מערכת יחסים בין המינהל לחקלאים המכוונת למטרה אחת, אלא מערכת יחסים בין המינהל ליזמי נדל"ן המכוונת למטרה (חשובה אף היא) שונה בתכלית. העובדה שמקרקעי הפיצוי הם חלק מאותם מקרקעין שהוחכרו בחוזה החקלאי אינה מעידה, כי מדובר בהמשך מערכת היחסים הקודמת; יצור חדש נולד, זו אולי אותה אדרת, אך אין היא עטויה על אותה הגברת. כ"ב. גם עיון בהחלטה 727 תומך בגישת המשיב. כזכור, בסעיף 2(ו)(1) להחלטה 727 נקבע: "בחר החוכר לקבל חכירה של חלק מהקרקע כאמור, יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למינהל ולאחר שינוי הייעוד ייחתם עם החוכר או מי מטעמו הסכם פיתוח לחוזה חכירה מהוון ב-91%, בלא תמורה לגבי החלק מהקרקע כמפורט לעיל". קודם כל "יבוטל חוזה החכירה החקלאי, הקרקע תוחזר בשלמותה למינהל" - דהיינו, עסקת מכירה המתייחסת להשבת כל הזכויות לפי הסכם החכירה. רק אחר כך תתקיים עסקת רכישה של הזכויות המוענקות כפיצוי. וכאמור מעלה, בכל הנוגע לניתוח הסכם הפיצוי, פירושו "אינו צריך להיות מושפע בהכרח מעקרונות של דיני הקניין. הוא נגזר בראש ובראשונה מן המדיניות ומן התכליות אותן ביקשה המועצה להגשים בעת קבלת החלטה 727" (עניין דורפמן). ואחר כל אלה נזכיר, כי החלטה 727 עברה מן העולם בעניין שיח חדש הנזכר. כ"ג. יתכן שניתן להתייחס גם לשיקולי מדיניות נוספים התומכים בגישת המשיב, לפיה עסקת המכירה מתייחסת לויתור על 100% מהזכויות לפי הסכם החכירה. ראשית, גישה אחרת עשויה להביא לפערים כלכליים לא מוצדקים בין שתי חלופות הפיצוי שבהחלטה 727 (אינני נדרש כאן לגישת המערערים, לפיה גם אין חיוב עתידי במס שבח). שנית, בית משפט זה קבע וחזר וקבע, כי להטבות הניתנות בהתאם להחלטה 727 (שבוטלה בעניין שיח חדש בגין חוסר סבירות) יש ליתן פרשנות מצמצמת - ואף אם ניתן היה למצוא אחיזה מסוימת לטענה שעסקת המכירה מתייחסת לחלק מהמקרקעין, או לטענת המערערים לפיה כלל לא נערכה עסקת מכירה, יש לבכר את הפרשנות המצמצמת את היקף ההטבה (עניין דורפמן; בג"ץ 9151/07 טל נ' מנהל מקרקעי ישראל (לא פורסם) פסקה 12; ע"א 10082/06 חברת הפארק להקמת פארק טכנולוגי ומשרדים בחוף הכרמל - חיפה בע"מ נ' מינהל מקרקעי ישראל (לא פורסם) פסקה 3). אין חולק, כי ההטבות שבהחלטה 727, פרי החלטות שהזמן גרמן ושלא עמדו במבחן המשפטי, היו משמעותיות ביותר. כ"ד. לא אכחד, עיונית ניתן היה לראות את הדברים גם באופן אחר (ראו לדוגמה י' הדרי, מיסוי מקרקעין (כרך א', מהדורה שניה, תש"ס) 322-320, 327; לסקירה של חמש שיטות בסוגיה, ראו מ' מזרחי ומ' הר-שמש, "עיסקאות מינהל מקרקעי ישראל - היבטי מיסוי", מיסים יד/4 (2000) א-15), וכבר כתב השופט (כתארו אז) מצא לגבי ההלכה שנקבעה בעניין הדרי החוף, בדונו בבקשה לדיון נוסף בה: "הסוגיה שעמדה לדיון בפסק-הדין אינה פשוטה. יש לה פנים לכאן ולכאן, והיא אף היוותה נושא למחלוקת בין המלומדים... אלא שמן העיון בפסק-הדין עולה, כי בית-המשפט היה ער לקיומה של המחלוקת ובחר להכריע בה כפי שבחר, תוך שנימק את בחירתו כדבעי" (דנ"א חברת הדרי החוף פסקה 5). אף על פי כן, דומני כי עמדת המשיב - שלפיה עסקת המכירה מתייחסת לכל הזכויות שהיו בידי החוכר לפי הסכם החכירה - עולה בקנה אחד עם ניתוחו של השופט אנגלרד, עם פרשנות החלטה 727 ועם יתר השיקולים שהוצגו מעלה. עם זאת, לצורך הערעור שלפנינו אין חובה לקבוע הלכה בשאלה זו (ומסיבה זו גם אינני נדרש לבחינה דקדקנית של לשון הסכם הפיצוי בעניין זה); יתכן אף שבגדרי ההליך דנא נאמרו הדברים מעבר לצורך. זאת, כיון שהמערערים אינם טוענים לגבי היקף עסקת המכירה, או להתקיימות סעיפי פטור כאלה או אחרים. לשיטתם, כלל לא התקיימה עסקת מכירה, ולטענה זו אין בידי להיעתר. טענת המערערים הוגבלה להפעלת סעיף 15 לחוזה החכירה כ"ה. יוזכר, המערערים כלל לא העלו את האפשרות שהתקיימה עסקת מכירה ביחס לחלק מהזכויות במקרקעין בלבד, והם שוללים קיום עסקה כאמור וממילא כל חיוב במס שבח. המערערים מגבילים את טענותיהם לשני מתארים חלופיים, ולפי שניהם ביסוד הסכם הפיצוי עומדת הפעלת סעיף 15 לחוזה החכירה, ולא עסקת מכירה. לפי הדרך הראשונה: "החזרת הקרקע למינהל יסודה בחוזה החכירה המקורי, ואין בה משום עסקת מקרקעין המזכה את המשיב בזכות לדרוש מס שבח... המינהל החליט באופן חד צדדי לתת זכויות מסוימות לבעלי הקרקע... לכן בהחכרת 27% למערערים אין לראות עסקה של מכירה ורכישה אלא רכישה של 27% על ידי המערערים בלי שלמינהל היתה כל מחויבות לעשות זאת" (עמ' 4 לסיכומים). קרי, נטען כי המינהל השיב לידיו את מלוא המקרקעין באופן חד צדדי לפי סעיף 15 להסכם החכירה, והחליט - שוב, באופן חד צדדי, "בחסד ולא בזכות" (עמ' 4 לסיכומי המערערים) - לפצות את המערערים בקרקע בשטח של 27% מהמקרקעין שהוחכרו להם בעבר. כ"ו. גם לפי הדרך השניה, נטען כי המינהל עשה שימוש בסמכות החד צדדית הקבועה בסעיף 15 לחוזה החכירה: "אלטרנטיבית ניתן לראות את ההסדר עם המינהל כהסדר לפיו נשארו המערערים עם חוזי חכירה על 27% מהזכויות שהיו להם והיתרה נלקחה על ידי המינהל מכוח סעיף 15 לחוזה החכירה... עסקה כזו לפי הפסיקה מחוייבת במס רכישה כי לאגד הזכויות שהיה בידיהם עובר לעסקה נוספו זכויות בניה". לפי דרך זו "נותרו" בידי המערערים 27% מהמקרקעין, ונוספו להם זכויות בניה. יתכן שההבדל בין הדרכים השונות קשור לשיעור מס הרכישה (לפי הדרך הראשונה, רכשו המערערים 27% מהמקרקעין המיועדים לבניה; לפי הדרך השניה, רכשו המערערים רק את זכויות הבניה שנוספו על המקרקעין אשר נותרו בידם). כ"ז. דומני, כי אין ניתן לקבל את טיעוני המערערים המתבססים על הפעלה חד צדדית של סעיף 15 להסכם החכירה. כאמור, הסכם הפיצוי מבסס עצמו על החלטה 727 של מועצת המינהל - והאופן בו נותחה בפסיקה החלטה זו, והעסקאות מכוחה, מורה (כאמור בפסקאות הקודמות) כי מדובר בפעולה רצונית, שאינה מיוסדת על הפעלת סעיף 15 לחוזה החכירה החקלאי (נוכח פסיקה זו בודאי שגם לא ניתן לקבל את הטענה החלופית של המערערים, המניחה כי מדובר בתיקון של הסכם החכירה הקיים). יתר על כן, אף אם נתעלם מהפסיקה הכללית לגבי ניתוח עסקאות לפי החלטה 727 של מועצת המינהל, או מניסוח ההחלטה עצמה - לא ניתן להלום את הטענה, כי בעניינם של המערערים עשה המינהל שימוש חד צדדי באפשרות שהיתה שמורה לו בסעיף 15 לחוזה החכירה. כ"ח. הסכם הפיצוי אכן נוקט במקום אחד לשון העשויה להתקשר לסעיף 15 לחוזה החכירה: "והואיל: ולבעלי הזכויות 0.93326 מהזכויות בקרקע, והם צד לחוזה חכירה... וחוזה זה הנו בטל בדיעבד לגבי הקרקע החל מערב מועד אישור תוכנית שינוי היעוד". ברם, אין באינדיקציה זו כדי להעיד, שהמינהל הפעיל את סמכותו לפי סעיף 15 להסכם החכירה. ראשית, לכל אורך החוזה ננקטת לשון המעידה שאין מדובר בפעולה חד צדדית מצד המינהל: "והואיל: והמינהל הציע לבעלי הזכויות כמפורט בהסכם זה פיצוי תמורת ביטול חלק זכויותיהם בקרקע... והואיל: ובעלי הזכויות הסכימו לוותר על חלק זכויותיהם מכל מין וסוג בקרקע...". לשון דומה ננקטה גם בסעיף 2.1 ("בעלי הזכויות מוותרים בזה על כל זכויותיהם..."). דומה איפוא, כי מדובר בהסכם בו ויתרו המערערים על זכויותיהם לפי הסכם החכירה; ובמשתמע, גם המינהל ויתר על זכותו לפעול באופן חד צדדי לפי הסכם זה. כך בכל הנוגע ללשון הסכם הפיצוי, אשר לדידי אף אם היא "לוקה בחוסר בהירות וסתירות" (עמ' 7 לפסק הדין קמא), יש בה תימוכין לטענה כי מדובר בפעולה מוסכמת. כ"ט. ואולם, קיימות אינדיקציות נוספות, כבדות משקל בהרבה, לכך שאין מדובר בהפעלת סעיף 15 לחוזה החכירה. הסכם הפיצוי כלל אינו מזכיר את סעיף 15 מפורשות, ונסיבות כריתתו - בתום משא ומתן ארוך וממושך - אף הן אינן תומכות בגירסת הפעולה החד צדדית. זאת ועוד, האינדיקציה המרכזית והמכריעה - לטעמי - לכך, שאין מדובר בפעולה חד צדדית לפי סעיף 15 הוא שיעור הפיצוי. אין ספק, כי שיעור הפיצוי לפי הסכם החכירה היה נמוך עשרות מונים מהפיצוי שהוצע בהסכם הפיצוי: "עיקר ההטבה שגלומה בהחלטה נעוץ בדרך חישוב הפיצוי בגין השבת הקרקע. חישוב זה נעשה על-פי ערך הקרקע לאחר שינוי ייעודה, בהתאם לייעודה החדש. לדרך חישוב זו אין עיגון בחוזי החכירה של החוכרים (פרט לחוזים חריגים מעטים), אשר תלו את ערך הפיצוי בערך הקרקע לפני שינוי הייעוד ובהשקעה שהשקיע בה החקלאי... " (עניין שיח חדש, עמ' 44 - השופט, כתארו אז, אור). ובהמשך: "מדובר בפיצויים אשר שיעורם גדול בהרבה משיעור הפיצויים החקלאיים המגיעים לחוכרי הקרקע על-פי תנאי חוזה החכירה" (עמ' 74; ראו גם ע"א 393/08 שגיא נ' כפר ביאליק כפר שיתופי להתיישבות חקלאית בע"מ (לא פורסם) פסקה 4). שיעור הפיצוי מעיד על יצירת התקשרות רצונית חדשה, ועל כך שאין מדובר בהפעלת המנגנון הקבוע בסעיף 15 על הפיצוי הנמוך הקבוע בו. דומני איפוא, כי אין ניתן לקבל את הטענה, שהמקרקעין הושבו למינהל מכוח פעולה חד צדדית לפי סעיף 15 להסכם החכירה. ל. למעשה, עמדת המערערים בתיק הקונקרטי לוקה בסתירה פנימית. הם לא חלקו על חובתם לשלם מס שבח בגין תשלום האיזון הממוני שקיבלו מהמינהל - ומשמעות הסכמתם אינה יכולה להיות אלא הודאה בכך, שדין השבת המקרקעין למינהל כדין מכירה החייבת במס שבח. שני המתארים החלופיים, והטענה כי לא התקיימה כל עסקת מכירה, אינם עולים בקנה אחד עם ההסכמה לשלם מס שבח על הפיצוי הכספי. ואוסיף, לדידי הסכמה זו בדין היתה. ל"א. נוכח האמור סבורני גם, כי שגגה מסוימת נפלה בניסוח שנקטה ועדת הערר. הועדה הנכבדה אמרה: "בבואנו לבחון את מהות העסקה ותוכנה הכלכלי, כפי שאנו מצווים לעשות, נלמד כי ההסכמים הנ"ל, לפי תוכנם, מצביעים על שתי עסקות נפרדות; האחת, מכירת השטח החקלאי ע"י ביטול חכירת השטח החקלאי מכוח סעיף 15 למ/2 [הסכם החכירה - א"ר]. השנייה; רכישת זכויות בחלק מהשטח עם זכות בניה בהתאם לייעוד החדש" (עמ' 8; ההדגשה הוספה - א"ר). סבורני, כי "מכירת השטח החקלאי" לא נעשתה במנגנון הקבוע בסעיף 15 להסכם החכירה, אלא לפי הוראות הסכם הפיצוי (אף ועדת הערר קובעת בהמשך, "במקרה שלפנינו זכות החכירה בקרקע החקלאית בוטלה כדין מכוח הסכם ומכוחו אף הוענקו להם פיצויים בקרקע"). ושוב נאמר, כי לא הונחה בפנינו תשתית להנחה לפיה דווקא בעניינם של העותרים נערכה עסקה השונה מהותית מהעסקאות הרגילות לפי החלטה 727 - וביחס לאלה כבר נקבע, כאמור, כי מדובר בעסקה רצונית חדשה. האמנם מכירה "לא רצונית"? ל"ב. סבורני, כי בקביעה שבין הצדדים נכרתה מערכת הסכמית רצונית חדשה יש גם משום מענה לשאלת השלכות קיומו של סעיף 15 להסכם החכירה על מערכת היחסים בין הצדדים. אכן, בהתאם למערכת היחסים הראשונית (זו המוסדרת בהסכם החכירה) היה המינהל יכול להשיב לידיו את המקרקעין חד צדדית תמורת פיצוי מינימלי (אשר יתכן, שאכן היה פטור ממס שבח - ראו להלן פסקה מ"ב בעניין דגון בתי ממגורות). ברם, מערכת יחסים זו הוחלפה בנידון דידן במערכת אחרת (זו המוסדרת בהסכם הפיצוי) - ובמסגרתה תחת פעולה חד צדדית בא הסכם הפיצוי. האם ניתן לומר, כי עצם קיומו של סעיף 15 לחוזה החכירה המקורי הופך כל התקשרות בין חוכרים לבין המינהל להתקשרות כפויה? סבורני כי יש להשיב על השאלה בשלילה. ל"ג. הסכם הפיצוי נכרת בהתאם למדיניות אשר עליה נאמר אף, "שהיטיבה עם חוכרי קרקע באופן החורג בצורה קיצונית מהסביר" (עניין חברת הפארק, פסקה 3 - השופט גרוניס). תנאי ההסכם מצוינים בעבור המערערים, בראשית הדרך הם אף נאבקו משפטית כדי להיכלל בתכנית דומה שקדמה (החלטה 533), וקשה להלום מעין טענת כפיה או עושק הנובעים מברירת המחדל שבסעיף 15 לחוזה החכירה. עוד יש לזכור, כי גם לפי הסכם החכירה אפשרות הביטול במקרה של שינוי ייעוד היא תנייה מוסכמת, ואין מדובר בנטילה - הפקעה - שלטונית חד צדדית שהצדדים לא הגיעו מראש להסכמות בעניינה. יתר על כן, להלכה יתכן שהמערערים יכלו להימנע מהסכם לפי החלטה 727 כל עיקר: "לדעתנו, חליפין על פי החלטה 727 אינם עונים על דרישות הסעיף [סעיף 65 לחוק - א"ר], שכן אין הם נעשים בכפיה, ולחוכר ישנה הזכות לבחור באופציות שונות האמורות בהחלטה, או אפילו לסרב לקבל את האמור בהחלטה 727 ולא לבצע שינוי יעוד בקרקע מכל וכל" (נמדר, עמ' 400-399; ההדגשה הוספה - א"ר). בהינתן האמור, קשה להלום טענה של מכירה "לא רצונית". המערערים יכלו לבחור להותיר את המצב כפי שהיה. אכן היו בכך חסרונות בולטים מבחינתם (דוגמת האפשרות שסעיף 15 היה מופעל תמורת פיצוי נמוך, אם כי יתכן שללא חיוב במס שבח; או שהמינהל לא היה מחדש את החוזה בתום תקופת החכירה בשנת 2006), ומן הסתם, מבחינת האינטרס שלהם היו טועים מאוד אילו עשו כן - אך מדובר באפשרויות שסוכמו מראש בהסכם החכירה, ולא ניתן להעלות כלפיהן טענות של אילוץ או כפיה. ל"ד. ולבסוף נדגיש, המערערים עצמם לא טענו טענה פורמלית של מכירה כפויה, או להתקיימותם של סעיפי פטור ספציפיים בחוק (דוגמת סעיפים 65-63), ולפיכך אין צורך לנסות ולבחון את ישימותם במקרה שלפנינו (ראו, בין היתר, א' אלתר, "מיסוי על פי החלטות מינהל מקרקעי ישראל מס' 666 ו-441" מיסים ח/6 (1994) א-1; נמדר, 399; הדרי, 322-321). עמדותיהם החלופיות של המערערים מיוסדות על הפעלת סעיף 15 לחוזה החכירה, ומניחות כי לא נערכה כל עסקת מכירה - ולכך אין מקום להיעתר. הוספת מע"מ לשווי המקרקעין ל"ה. מס שבח מקרקעין מוטל "על השבח במכירת זכות במקרקעין" (לשון סעיף 6 (א) לחוק). השבח מוגדר שם: "הסכום שבו עולה שווי המכירה על יתרת שווי הרכישה... " (סעיף 6(ב)). קרי, על מנת לקבוע את שיעור השבח יש לזהות את "שווי המכירה" - ולענייננו (בין היתר) את שוויים של שלושת המגרשים. כיון שהמגרשים הועברו לחכירה וליעוד בניה במסגרת עסקת חליפין, והמערערים לא שילמו בעבורם סכום כספי מוגדר, יש לפנות לרישא של הגדרת המונח שווי בסעיף 1 לחוק: "'שווי' של זכות פלונית - הסכום שיש לצפות לו ממכירת אותה זכות על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון". קרי, יש לקבוע את שווי השוק של שלושת המגרשים. השמאי הממשלתי קבע את ערכם של שלושת המגרשים, אך לצורך זיהוי השבח הוסיף המשיב על שומה זו מע"מ - ועמדתו אושרה בועדת הערר. ל"ו. טוענים המערערים, כי אף אם נקבל את עמדת המשיב לגבי אופן ניתוח העסקאות, לא היה מקום להוספת המע"מ: "המערערים הם אנשים פרטיים וכל סיכום שנעשה עמם כלל ערך מוסף, ולכן לא היה כל מקום להוסיף מס ערך מוסף לשווי העיסקה ביחוד כשבחוזה בין המינהל כלל לא צוין נושא המס". דומה, כי ביסוד הדברים עומדת הטענה, כי אילו מכרו המערערים את המקרקעין בשוק החופשי וקיבלו תמורה במזומן, לא היה נוסף מע"מ לסכום התמורה. לשיטת המשיב מדובר בסוגיה "שמאית עובדתית" אשר נוכח הוראת סעיף 90 לחוק ("על החלטתה של ועדת ערר ניתן לערער בבעיה משפטית לבית המשפט העליון"), ונוכח הפסיקה הקיימת (ראו ע"א 132/88 אדלשטיין נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד מד(4) 481) אין מקום להידרש לה במסגרת ערעור זה. עוד נטען, לגופו של עניין, כי בנסיבות יש לעמוד על שווי השוק של שלושת המגרשים (א' נמדר ו' בן-עטר, "מס ערך מוסף בגין שינוי יעוד בקרקע חקלאית לפי החלטה 727 של המינהל", מיסים י/4 (1996) א-30), וכי שווי שוק כולל מס ערך מוסף (נמדר ורייף, לעיל פסקה י'). ל"ז. חוששני, כי אף לטענה זו של המערערים אין להיעתר. אכן, כדברי המשיב, "שוויו של נכס מקרקעין הוא עניין שבעובדה" וכידוע "בית המשפט שלערעור אינו ממהר להתערב במסקנתה של ערכאה ראשונה בשאלה שבעובדה" (ע"א 501/86 כרמלי נ' מנהל מס שבח חיפה (לא פורסם) - הנשיא שמגר; ע"א 2602/01 קפלן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(1) 775, 780). ברם, אף אילו היינו נכונים לראות בשאלה של תוספת מע"מ שאלה משפטית המצדיקה בחינה ערעורית - בנסיבות לא הונחה בפנינו תשתית עובדתית או משפטית לדון בה. ל"ח. לא הונחה תשתית עובדתית - שכן חוות דעתו של השמאי הממשלתי לא הוצגה בפנינו, וחשוב מכך, גם לא נטען דבר לגביה. מוסכם, כך נראה, כי זו אינה כוללת מע"מ, אך האם נֶאֱמַר בה כי היא (כמות שהיא וללא תוספת מע"מ) משקפת את שווי השוק? אם התבקש השמאי הממשלתי לקבוע את "שווי השוק", שאלת תוספת המע"מ היא חלק מתפקידו, האם הוא עצמו סבר כי שווי השוק אינו כולל מע"מ? לא הונחה תשתית משפטית - כיון שהמערערים אמנם טענו, שאילו היו מוכרים את המקרקעין בשוק החופשי לא היו מוסיפים מע"מ לתמורה שיבקשו, אך הם לא טענו בשאלה כיצד יש לחשב שווי שוק - וזו השאלה הרלבנטית לענייננו (לדוגמה, האם לשיטת המערערים שיעור התמורה שהיו דורשים אכן היה נמוך בשיעור המע"מ מהמחיר שהיה דורש עוסק עבור אותם המקרקעין?). ל"ט. בקצירת האומר נזכיר, כי שאלת הוספת מע"מ לצורך זיהוי שווי שוק נדונה בבתי המשפט בהקשרים שונים (ראו לדוגמה ע"א 766/78 החברה המרכזית לשיכון ולבנין נ' מנהל מס שבח, פ"ד לד(2) 683, 687; רע"א 6182/97 רוני לאופר נכסים בע"מ נ' מנהל מס רכוש חיפה (לא פורסם); ע"א 222/00 מדינת ישראל נ' שיכון ובינוי אחזקות בע"מ, פ"ד נז(3) 353, 364), וכך גם בספרות המשפטית (ראו לדוגמה, י' הדרי, מיסוי מקרקעין (מהדורה שניה, כרך שני, חלק ראשון, 2003) 187; נמדר ורייף במאמרם הנזכר). דומה, כי דרך המלך אכן רואה במע"מ חלק משווי השוק, אם כי יתכנו גם דעות אחרות (לסקירה ראו ו"ע (תל אביב) 1369/07 אוזן נ' מנהל מס שבח מקרקעין רחובות (לא פורסם) פסקאות 4-2). מ. כלל זה חל גם מקום בו הנישום אינו "עוסק", ומבוסס על שיקולים שונים, כך לדוגמה הוטעם: "הצירוף של שתי הנחות יסוד אלה: האחת, כי מחיר השוק הוא מחיר אחיד לכל הקונים והמוכרים בשוק, בין שהם חבים במע"מ ובין שאינם חבים במס, והשניה, כי הגדרת שווי השוק היא הגדרה אובייקטיבית הנגזרת ממחיר השוק ולא מנסיבותיו הסובייקטיביות של מוכר או קונה זה או אחר, או מהסכום הנקי שייוותר בידי מוכר זה או אחר לאחר ניכוי מס התשומות, היא המחייבת את המסקנה ששווי השוק כולל את מרכיב המע"מ" (ע"ש (ירושלים) 362/97 מנהל מס רכוש וקרן פיצויים נ' אחים שרבט חברה לבניין בע"מ (לא פורסם) - השופט עדיאל; ראו גם ע"ש 5081/97 מנהל מס רכוש חיפה נ' רוני לאופר נכסים בע"מ (לא פורסם)). בהינתן התשתית העובדתית החסרה, ובהעדר טיעון מצד המערערים לגבי אופן חישובו של שווי השוק של שלושת המגרשים (במובחן מהשאלה אם הם היו חייבים במע"מ), לא נמצאה לנו עילה להתערב בקביעת ועדת הערר, אשר כאמור על פניה עולה בקנה אחד עם פסיקה קיימת בהקשרים קרובים. על הפורום מ"א. טרם חתימה אפנה לדברים שנאמרו בע"א 3534/07 פרידמן חכשורי חברה להנדסה ולבניה בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין אזור תל אביב (לא פורסם) ובע"א 7759/07 כספי נ' מנהל שבח מקרקעין נתניה (לא פורסם) לעניין שינוי הדין באשר לפורומים העוסקים בערעורי מסים. ראוי, כי המחוקק יתן דעתו לכך, על דרך האחדה בחוקי המסים השונים של דרגות ההשגה והרכבן. סוף דבר מ"ב. סוף דבר נראה שאין להיעתר לערעור. בשולי הדברים אציין, כי ביום 7.6.10 (לאחר הדיון) הגישו המערערים בקשה להוספת פסק דינה של ועדת הערר בתיק ו"ע 1419-12-08 דגון בתי ממגורות לישראל בע"מ נ' מנהל מס שבח חיפה (לא פורסם) כאסמכתא נוספת (לאחר שפסק הדין הוזכר בדיון בעל פה). בבקשה נטען, שפסק הדין מורה "כי החזרת מקרקעין למחכיר עם סיום חוזה החכירה אינה בגדר 'מכירת זכות במקרקעין' במובן חוק מס שבח". עיינתי בפסק הדין, אינני רואה מניעה לקבלו כאסמכתא נוספת - אך חוששני כי אין הוא מסייע למערערים. פסק דינה של ועדת הערר מתייחס למצב בו מוחזרים מקרקעין למחכיר בתום תקופת חכירה ולפי התנאים הקבועים בהסכם החכירה. מצב זה אינו דומה לנידון דידן, שכן בענייננו נערכה עסקה חדשה בין הצדדים אשר החליפה את חוזה החכירה בטרם הגיע לסוף דרכו. אף שאיננו נעתרים לערעור אציע לחברי בנסיבות שלא לעשות צו להוצאות. ש ו פ ט השופטת א' פרוקצ'יה: אני מסכימה. ש ו פ ט ת השופטת ע' ארבל: אני מסכימה. ש ו פ ט ת הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט א' רובינשטיין. ניתן היום, ט"ו באלול תש"ע (25.8.10). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 08030180_T05.doc עש+רח מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il