יצלף חברה למפעלי בניה בע"מ נ. פקיד שומה למפעלים גדולים

בבית המשפט העליון בירושלים דנ"א 95 / בפני: כבוד המשנה לנשיא ש' לוין כבוד השופט א' גולדברג כבוד השופט ת' אור כבוד השופט א' מצא כבוד השופטת ט' שטרסברג-כהן העותרת: יצלף, חברה למפעלי בנייה בע"מ נ ג ד המשיב: פקיד שומה למפעלים גדולים דיון נוסף על פסק דין בית המשפט העליון מיום 11.4.95 בתיק ע"א 4683/90 שניתן על ידי כבוד השופטים א' מצא, י' קדמי וט' שטרסברג-כהן בשם העותרת: עו"ד א' עברון ועו"ד א' שורק בשם המשיב: עו"ד לאה מרגליות פסק דין השופט ת' אור: 1. המבקשת היא חברת בניה (להלן: החברה), אשר הקימה בניין בתל אביב. שני שלישים משטחו של הבנין כללו דירות אשר יועדו להשכרה. השליש הנותר כלל שטחים מסחריים שיועדו למכירה. שטחים אלה נמכרו בפועל במהלך שנת 1983. במוקד דיון זה השאלה לאילו הטבות מס זכאית החברה, באותה שנה מס. פקיד שומה למפעלים גדולים, המשיב בדיון שלפנינו (להלן: פקיד שומה), לא חלק על כך שהחברה רשאית להנות ממס חברות מופחת בגין הרווחים שהפיקה ממכירת השטחים האמורים. זאת, לאור האמור בסעיף 47(א) לחוק עידוד השקעות הון, תשי"ט1959- (להלן: חוק העידוד). עם זאת, סבר פקיד שומה כי אין החברה זכאית להנות משיעור המס המופחת שהיה קבוע באותה תקופה בסעיף 47(ב) לחוק העידוד, בגין הדיבידנדים ששילמה לבעלי מניותיה, ואשר מקורם ברווחים שהפיקה החברה ממכירת השטחים המסחריים בבנין. סוגיה זו, היא שעמדה במוקד הדיון בע"א 4683/90 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יצלף חברה למפעלי בניה בע"מ (טרם פורסם). בהחלטתו מיום 27.7.95, הורה הנשיא שמגר על קיום דיון נוסף בענין, הוא הדיון שלפנינו. המסגרת העובדתית והנורמטיבית 2. נשוא דיוננו הוא בנין אשר הוקם על ידי החברה בתל אביב, בשטח כולל של 18,000 מ"ר. הבנין כלל דירות להשכרה בשטח כולל של 12,000 מ"ר, וכן שטחים מסחריים של חנויות ומשרדים, בשטח כולל של 6,000 מ"ר. השטחים המסחריים יועדו למכירה, ואכן נמכרו בפועל במהלך שנת 1983. החברה הפיקה רווחים ממכירת שטחים אלה. עוד קודם לכן, ביום 19.12.79 החליטה מינהלת מרכז השקעות, המופקדת על הפעלת חוק העידוד, כי תוכנית הבנין, למעט השטחים אשר היו צפויים להמכר, תהיה ל"תוכנית מאושרת" כמובנה בחוק העידוד, והמבנה שיוקם במסגרתה יהיה ל"נכס מאושר", כמשמעותו בפרק שביעי (1) לחוק העידוד (להלן: האישור הראשון). ביום 11.1.81 נחקק חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חוק), התשמ"א1981- (להלן: חוק ההשכרה), אשר קבע בסעיף 3(א) כדלקמן: "בעליו של בנין להשכרה יהיה, על אף האמור בכל דין, חייב על הכנסתו כשהיא הכנסה על פי סעיף 2(1) לפקודה (הכוונה לפקודת מס הכנסה - ת"א) שהושגה ממכירת לא יותר ממחצית שטחו של הבנין להשכרה, במס על פי סעיף 47 לחוק העידוד אם נתקיימו שלוש אלה ...". סעיף 1(2) לחוק ההשכרה קבע, כי הביטוי "בנין להשכרה" יתפרש בחוק ההשכרה כהגדרתו דאז בסעיף 53א לחוק העידוד. ביום 15.6.81 פנתה החברה למרכז ההשקעות וביקשה לבטל את האישור הראשון, ולקבל תחתיו אישור חדש. הבקשה הוגשה בטופס סטנדרטי שכותרתו "בקשה לאישור תוכנית לבנין להשכרה כמשמעותו בפרק שביעי 1 לחוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט1959-". עם זאת, במכתב לוואי אשר צורף לטופס הסטנדרטי צויין כי: "מוגשת בקשה לביטול האישור הנ"ל ולהענקת אישור חדש לתוכנית החברה, בהתאם להוראות חוק מס הכנסה (עידוד להשכרת דירות) (הוראת שעה ותיקוני חקיקה), התשמ"א1981-". בעקבות הבקשה, קיבלה החברה ממנהל מרכז ההשקעות אישור חדש (להלן: האישור השני), אשר ניתן ביום 19.8.81, וכותרתו "כתב אישור לבנין להשכרה למגורים". בחלקים הרלבנטיים לענייננו, קבע האישור כדלקמן: "1. הנני מתייחס לבקשתכם מיום 15.6.81 לאשר לפי החוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט1959- (להלן: החוק), את תכניתכם שפורטה בבקשתכם האמורה, ושלפיה תקימו בנין בת"א ... המכיל 364 דירות בשטח של 12,000 מ"ר אשר כולן מיועדות להשכרה למגורים ושטח של 2,800 מ"ר חנויות ו- 3200 מ"ר משרדים בהשקעה של 45,000,000 ש"ח. 2. עפ"י החלטת המנהלה ... ניתן בזה - בכפיפות לאמור בכתב אישור זה ובתוספת המצורפת המהווה חלק בלתי נפרד ממנו - אישור לתוכנית הנ"ל, שתהיה לתכנית מאושרת במובן החוק, והמבנה שיוקם ושביצועו הוא נושא התכנית המאושרת, יהיה לנכס מאושר כמשמעו בפרק שביעי (1) לחוק ... 3. אישור זה בא במקום אישורנו מיום 19.12.79 ומבטלו בזאת" (ההדגשות אינן במקור). ראוי לציין כי דבר מהאמור בכתב האישור השני, או בתוספת שצורפה לו, אינו מוציא מגדרה של התוכנית המאושרת את אותם שטחים מסחריים אשר יועדו למכירה. עולה מכך כי על פי לשונו של האישור כפשוטה, שטחים אלה נכללים בתוכנית המאושרת, ומהווים חלק מהנכס המאושר. עוד ראוי לציין כי סעיף 23 לחוק העידוד קבע, כי האמור בחוק העידוד לגבי מפעל מאושר חל גם על נכס מאושר, למעט הוראות חוק מסויימות שאינן רלבנטיות לענייננו. 3. המקור לאותן הטבות מס, שלקיומן טוענת החברה, הוא סעיף 47 לחוק העידוד, אשר אליו כזכור, מפנה גם סעיף 3(א) לחוק ההשכרה. בחלקיו הרלבנטיים לענייננו, קבע סעיף 47 לחוק העידוד כדלקמן: "(א) חברה שהיא בעלת מפעל מאושר תהא חייבת על הכנסתה החייבת שהושגה מאותו מפעל, במס חברות - ... (4) אם המפעל אושר אחרי יום כ"ה בתמוז התשל"ח (30 ביולי 1978) ... בשיעור שלא יעלה על 30% מאותה הכנסה; ותהא פטורה מכל מס אחר עליה. (ב) (1) ... (2) קיבל אדם דיבידנד ששולם מתוך הכנסה כאמור בסעיף קטן ... (א)(4) יהיה חייב עליו במס הכנסה בשיעור של 15%, והוא הדין על פירות השקעה המשתלמים על ידי חברה מתוך הדיבידנד כאמור ...". לאחר שמכרה את השטחים המסחריים, נהגה החברה על פי האמור בסעיפים 47(א)(4) ו- 47(ב)(2) לחוק העידוד. החברה שילמה מס חברות של 30% בגין רווחי המכירה, וניכתה במקור 15% מסכומי הדיבידנד אשר חולקו לבעלי מניותיה, מרווחי המכירה. כאמור, לא חלק פקיד שומה על כך שחלות על החברה הוראות סעיף 47(א) לחוק העידוד, דהיינו תשלום מס חברות בגובה 30%. בניגוד לכך, סבר פקיד שומה כי בעלי המניות של החברה אינם זכאים להנות מההקלה הגלומה בסעיף 47(ב) לחוק העידוד, ודרש כי החברה תנכה מסכום הדיבידנד מס בשיעור של 45%, אשר היווה את שיעור המס הרגיל החל בתשלום דיבידנד בתקופה הרלוונטית. טענות הצדדים 4. פקיד שומה ביסס את עמדתו על שתי טענות עיקריות. ראשית, טען פקיד שומה כי על פי הוראות חוק העידוד עצמו, כנוסחו אז, לא היתה החברה זכאית להטבות מס כלשהן בגין רווחים שהפיקה מאותם חלקים בבנין אשר יועדו למכירה, בשונה מרווחים שהופקו מחלקי הבנין אשר יועדו להשכרה. לטענתו, חוק העידוד חל על הכנסות שוטפות בלבד, הנובעות מהמפעל המאושר או מהנכס המאושר, אך אינו חל על הכנסות הנובעות ממכירה של חלקים מהמפעל. לפיכך, טען פקיד השומה כי יש לפרש את האישור השני שניתן לחברה על פי חוק העידוד, כמתייחס אך ורק לשטחים המיועדים להשכרה, וכקובע כי חלקים אלה בלבד הם תוכנית מאושרת ונכס מאושר. בנוסף, יש לראות את אישור המנהלה כאישור לכך שהבנין בו עסקינן עומד בתנאי הגדרת "בנין להשכרה" שהיתה קבועה בסעיף 53א לחוק העידוד. כאמור, חוק ההשכרה שאב לתוכו הגדרה זו, ועמידה בתנאיה היתה תנאי לקבלת הטבות על פי חוק ההשכרה. מהאמור עד כה עולה, כי לגישתו של פקיד השומה, המקור הנורמטיבי שממנו שאובה זכותה של החברה לקבל הטבת מס בגין הרווחים שהופקו ממכירת השטחים המסחריים, אינו מצוי בתחומי חוק העידוד, כי אם בהוראת סעיף 3(א) הנ"ל לחוק ההשכרה. טענתו השניה של פקיד השומה, מתמקדת בכך שסעיף 3(א) לחוק ההשכרה מקנה לחברה עצמה, ולה בלבד, זכות להנות משיעור המס המופחת הקבוע בסעיף 47(א) לחוק העידוד, בגין רווחים שהופקו ממכירת השטחים המסחריים. אמנם, מתקיים התנאי כי מדובר ב"מכירת לא יותר ממחצית שטחו של הבנין להשכרה". ברם, לגישתו של פקיד השומה, סעיף 47(ב) לחוק העידוד אינו חל, ואין בעלי מניותיה של החברה זכאים להפחתת המס החל על דיבידנדים ששולמו מתוך אותם רווחים. זאת, כיוון שסעיף 3(א) לחוק ההשכרה מקנה הטבות מס אך ורק ל"בעלו של בנין להשכרה". לדידו של פקיד השומה, החברה היא בעלת הבנין, והיא הזכאית להטבת מס בגין רווחיה. בעלי מניותיה של החברה אינם נחשבים בעליו של הבנין. לפיכך, סעיף 3(א) אינו חל בעניינם, ואין הוא מזכה אותם בשיעור מס מופחת בגין הדיבידנד ששילמה להם החברה. 5. החברה הציגה עמדות הפוכות, ביחס לשתי הטענות. ראשית, טענה החברה כי גם הכנסתה ממכירת השטחים המסחריים היא הכנסה חייבת שהושגה ממפעל מאושר, ולפיכך זכאית היא להטבות המס המנויות בסעיפים 47(א) ו47-(ב) לחוק העידוד, מכוח הוראות חוק העידוד לבדן. משמע, כי ללא כל הזקקות להוראות שבחוק ההשכרה, סברה החברה שחוק העידוד עצמו החיל את סעיף 47(ב) על רווחים שהופקו ממכירת השטחים המסחריים, והקנה לבעלי מניותיה זכות להקלה בשיעור המס החל על תשלום דיבידנד מאותם רווחים. שנית, טענה החברה כי בנסיבות המקרה דנן ההוראה שבסעיף 3(א) לחוק ההשכרה מהווה מקור נורמטיבי נוסף, המפנה אף הוא לסעיף 47 לחוק העידוד בשלמותו, ובכלל זה לסעיף 47(ב) לחוק. לטענת החברה, פרשנות תכליתית של חוק ההשכרה מביאה למסקנה כי אין מקום להבחין בין החברה לבין בעלי מניותיה, לענין זכאותם להנות מההטבות המוקנות בחוק ההשכרה. תכלית חוק ההשכרה היא לעודד הקמת בניינים להשכרה. תכלית זו תפגע אם החוק יפורש באופן שאינו מתיר לבעלי מניותיה של החברה למשוך את רווחיהם באמצעות דיבידנד החייב במס מופחת. בעלי המניות הם העומדים מאחורי פעילותה הכלכלית של החברה, ואותם ביקש החוק לעודד. לפיכך, יש לפרש את הביטוי "בעלו של בנין" כמתייחס גם לבעלי מניותיה של החברה. פסק דינו של בית המשפט המחוזי 6. השופט א' פלפל בבית המשפט המחוזי בתל אביב, פסק לטובתה של החברה. השופט המלומד ביסס את החלטתו של הוראות חוק העידוד לבדן, בקובעו כי "בהעדר הגבלה לנושא ההכנסות ממכירת השטחים המסחריים מחד, ואישור הבנין כולו, על שטחיו המסחריים כנכס מאושר מאידך - המסקנה ההכרחית היא שאף ההכנסות ממכירת השטחים המסחריים זכאים לשיעור מס מופחת." למעלה מן הדרוש, ציין השופט המלומד כי נראית לו טענת פקיד השומה, לפיה ההטבה לפי סעיף 3(א) לחוק ההשכרה נועדה לבעל הבנין לבדו, ולא לבעלי המניות בחברות שהן בעלות הבנין, ולפיכך סעיף 3(א) לחוק ההשכרה כשלעצמו אינו מביא בענייננו להחלת ההוראה שבסעיף 47(ב) לחוק העידוד. אולם, בקביעה זו לא היה כדי לשנות את התוצאה שאליה הגיע השופט, שלפיה חל סעיף 47(ב) ישירות מכוח האישור השני שקיבלה החברה, אשר כאמור, מתיחס לתוכנית הבנין כולה, ובכלל זה לשטחים המסחריים שנמכרו. על פסק דינו של בית המשפט המחוזי הוגש ערעור מטעמו של פקיד השומה. הדיון בע"א 4683/90 7. בערעור שנידון בפני השופטים מצא, קדמי ושטרסברג-כהן נהפכה התוצאה על פיה. השופטת שטרסברג-כהן, בדעת מיעוט, סברה כי דין הערעור להדחות. על פי גישתה, האישור השני חל על הבנין כולו, וקובע כי הבנין בשלמותו יהיה לנכס מאושר. בפיסקה 4 לפסק דינה כותבת חברתי: "האם אכן חל האישור על הבנין כולו? עיון בו מראה שאכן כך הוא. אין בו הגבלה לגבי חלק מהבנין ואין בו הגבלה לגבי סוג ההכנסה שתופק ממנו (מהשכרה, ממכירה או משניהם). הוא מכיל תנאי לתחולתו והוא ש- 50% מהבנין יושכרו למגורים בלבד. בהתמלא תנאי זה, לכאורה, כל הכנסה מכל סוג מכל הבנין (שהוא 'מפעל מאושר') תזכה בהטבה. לכאורה עמדה החברה בתנאי זה. 12,000 מ"ר מתוך 18,000 מ"ר (ואם נוסיף 1,600 מ"ר שאינם נזכרים באישור יהיה זה 12,000 מ"ר מתוך 19,600 מ"ר) מיועדים להשכרה למגורים. בשני המקרים שטח זה הוא למעלה מ- 50% מהבנין. ראוי לציין כי בעוד אשר באישור הראשון הוצא השטח המיועד למכירה מגדר האישור, לא נעשה הדבר באישור השני ושטח זה לא הוצא מגידרו. מכלל לאו אתה שומע הן, לאמור, שטח זה הוא בכללו של האישור". השופטת שטרסברג-כהן דנה בטענת פקיד השומה לפיה ההכנסה ממכירת השטחים המסחריים אינה יכולה להחשב "הכנסה המושגת מאותו מפעל" כמשמעותה בסעיף 47(א) לחוק, הואיל ומדובר ברווח המופק מחיסולו של המפעל, ולא מהפעלתו השוטפת, ואין להניח כי פעולות מסוג זה התכוון המחוקק לעודד. טענה זו נדחתה, והשופטת מציינת (בפיסקה 6 לפסק דינה) כי: "ענין לנו בשיקולים כלכליים חברתיים הקובעים בזמן נתון סדר עדיפויות לפיו מוצא המחוקק להעניק להשקעה מסויימת עידוד כדי למשוך משקיעים. יכול והעידוד ישתרע על יותר ממה שהמחוקק מבקש לעודד באופן ישיר, וכדי להשיג השקעה באפיק מסויים מעודד המחוקק גם השקעה נלווית שאין הוא חפץ במיוחד בייקרה. בעניננו נראה שהמחוקק היה אכן מעונין לעודד הקמת בניני דירות להשכרה אלא שכדי למשוך משקיעים מוכן היה להעניק להם הטבות גם על הכנסות המופקות ממכירת חלקים מהבנינים שיוקמו ובלבד שאותם בנינים יענו על מרכיבי ה'בנין למגורים', גם אם יכללו בהם חלקים שאינם כאלה ושיועדו למכירה. נוסח האישור עולה בקנה אחד עם מגמה זו". השופטת שטרסברג-כהן לא ראתה מניעה לאשר את הבנין כולו כמפעל מאושר, אף שאין המדובר בפעילות של יצור, וציינה כי לו ביקש מרכז ההשקעות לצמצם את האישור שניתן לסוג מסויים של פעילות בבנין המוקם, רשאי היה לעשות כן. זאת, לאור הסמכות המוקנית לו מכוח סעיף 18(א) לחוק העידוד, לאשר חלק מתוכנית, באופן שרק החלק שאושר יהפוך לתוכנית מאושרת. ברם, נוסח האישור מעיד כי מרכז ההשקעות לא ניצל סמכות זו. בסיכומו של דבר, היא קובעת בפסק דינה (בפיסקה 7) כי: "משקבע המחוקק שהקמתו של בנין להשכרה כמשמעותו בסעיף 53א לחוק יכול ויהיה אחד מסוגי תוכניות ההשקעה הראויות לאישור ומשהגדיר הוא בסעיף 53א 'בנין להשכרה' כפי שהגדיר, ומשמצא מרכז ההשקעות להעניק למשיבה אישור לבנין שהקימה כ'נכס מאושר' שכמוהו כ'מפעל מאושר' אף שכפי שפורט באישור רק חלק ממנו יהיה מיועד להשכרה למגורים, ומשעמדה המשיבה בתנאי האישור, יש לראותה כבעלת 'מפעל מאושר' ואת הכנסתה מהמכירה כהכנסה שהושגה מאותו מפעל כאמור בסעיף 47(א) רישא לחוק העידוד לפיכך זכאית היא להטבה הקבועה בסעיף 47(ב)(2)". 8. השופטת שטרסברג-כהן הוסיפה וציינה כי לדידה, ובניגוד לדעתו של השופט בבית המשפט המחוזי, זכאית החברה להנות מההטבות הגלומות בסעיף 47(ב) אף מכוחן של ההוראות הקבועות בחוק ההשכרה. השופטת דחתה את הטענה לפיה סעיף 3(א) לחוק ההשכרה מקנה הטבות לחברה עצמה, אך לא מזכה את בעלי מניותיה בשיעור מס מופחת על דיבידנדים שנמשכו מרווחי החברה, בציינה כדלקמן (בפיסקה 9 לפסק דינה): "פירוש זה אינו מקובל עלי. הפניית סעיף 3(א) היא לסעיף 47 כולו, אין ההפניה מוגבלת לסעיף קטן זה או אחר. סעיף 47 כרך את הזכות להטבה על פי סעיף קטן (א) בזכות להטבה על פי סעיף קטן (ב)(2) ובלבד שהדיבידנד שולם מתוך ההכנסה הנזכרת בסעיף קטן 47(א)(3) או (4). ההכנסה בעניננו עונה על קריטריונים אלה ולפיכך אין מקום להגבלה האמורה". עוד הוסיפה וציינה, כי אף שבמקרה הנוכחי היתה החברה זכאית לאותן הטבות ממש אף טרם חקיקתו של חוק ההשכרה, אין לאמר כי חוק ההשכרה לא שינה דבר עם חקיקתו. קודם לחקיקת חוק ההשכרה, ההטבות חלו רק על מי שקיבל ממרכז ההשקעות אישור על היותו "מפעל מאושר". בשונה מכך, חוק ההשכרה לא התנה את ההטבות בכך שהבניינים שיוקמו יהיו נכס מאושר או מפעל מאושר, וגם בעלי בניינים שאינם כאלה, הפכו זכאים להטבות אם מילאו אחר הקריטריונים הקבועים בחוק ההשכרה. בענייננו, מרכז ההשקעות מצא לנכון להעניק אישור המזכה בהטבה במסגרת חוק העידוד, אף שחוק ההשכרה מזכה באותה הטבה עצמה. 9. דעתו של חברי, השופט מצא, היתה כי דין הערעור להתקבל, ולחוות דעתו הצטרף השופט קדמי. לשיטתו של השופט מצא, זכאותה של החברה לשיעור מס חברות מופחת בגין מכירת השטחים המסחריים מקורה בהוראות חוק ההשכרה, ולא בהוראות חוק העידוד: "אני, בכל הכבוד, סבור, שבשאלת זכאותה של המשיבה יש להכריע על-פי חוק ההשכרה, ולא על-פי חוק העידוד. הלוא מעיקרא ניתן למשיבה אישור על-פי חוק העידוד; ובבקשתה להמיר אישור זה באישור חדש ציינה המשיבה במפורש, שהיא מבקשת אישור אשר יתבסס על הוראות חוק ההשכרה. לבקשתה זו היו טעם והיגיון: האישור המקורי שהיה בידה, ואשר התבסס על חוק העידוד, לא זיכה אותה בשום הטבה במס בגין הכנסתה ממכירת השטחים המסחריים, בעוד שלפי סעיף 3 לחוק ההשכרה עשויה היתה לזכות בהטבה במס (חיוב במס חברות בשיעור מופחת, לפי סעיף 47(א) לחוק העידוד), לא רק בגין הכנסתה מהשכרת הדירות, אלא גם בגין הכנסתה ממכירת השטחים המסחריים. משום רצונה לזכות גם בהטבה נוספת זו (שכאמור, גם זכתה בה ומימשה אותה) הגישה המשיבה את בקשתה לביטול האישור שבידה, שהתבסס על חוק העידוד, ולהענקת אישור חדש, אשר יתבסס על חוק ההשכרה. ולדידי, אין כל מקום לספק, כי למתן אישור כזה כיוונה גם מינהלת ההשקעות בהחלטתה להיענות לבקשת המשיבה, להמרת האישור המקורי שניתן לה באישור חדש" (פיסקה 4 לפסק דינו). השופט מצא סבר, כי את האישור השני שניתן לחברה יש לפרש בראש ובראשונה כאישור על כך שהבנין עומד בתנאי ההגדרה של "בנין להשכרה", וכתוצאה מכך בעליו של הבנין זכאי להטבות הקבועות בחוק ההשכרה. זאת, למרות שהאישור, על פי לשונו, קובע כי התוכנית שהוגשה על ידי החברה תחשב תוכנית מאושרת כמובנה בחוק העידוד. בפסק דינו הוא מציין, כי: "נוסחו המלא של האישור החדש הובא, ככתבו ובמלואו, על-ידי חברתי השופטת שטרסברג-כהן (בפיסקה 2(ה) לפסק-דינה) ואני מסכים, שלפי פשטות לשונו מעיד המסמך על אישור תכניתה של המשיבה על-פי הוראות חוק העידוד. אך חוששני שפשוטו של מקרא עלול להטעות וכי, לאמיתו של דבר, אף ניסוח זה - שבוודאי איננו ניסוח מוצלח ובהיר - איננו סותר את הנחת המוצא המקובלת עליי, כי במתן האישור החדש נענתה מינהלת מרכז ההשקעות לבקשת המשיבה לביסוס זכאותה להטבות במס על הוראות חוק ההשכרה כעולה מחוק ההשכרה, כרוכות הוראותיו בקשר בל-יינתק בהוראות חוק העידוד; כך לעניין הגדרת 'בנין להשכרה', שלפי סעיף 1 לחוק ההשכרה היא 'כמשמעותו בסעיף 53א' לחוק העידוד', וכך לעניין הוראת סעיף 3 לחוק ההשכרה, שבהתקיים תנאים מסוימים זכאי 'בעלו של בנין להשכרה' להטבת מס על-פי סעיף 47 לחוק העידוד. מכאן, שכדי לזכות בהטבת מס לפי סעיף 47 לחוק העידוד, על הכנסה שהפיק ממכירת שטח, מוטל על המבקש, בראש ובראשונה, להשיג אישור מאת מינהלת מרכז ההשקעות כי הבניין שבבעלותו הוא 'בנין להשכרה' כמשמעו בחוק העידוד. והאישור החדש שניתן למשיבה מהווה אישור כזה. נמצא שאיזכורו של חוק העידוד במסגרתו של האישור החדש איננו, בהכרח, מיותר או חסר-פשר לא נעלם ממני, כי בלשון האישור אין כל זכר לחוק ההשכרה, ואף עלי מקובל שמן הראוי היה לעורך האישור לאזכר בו גם את חוק ההשכרה אך, חרף מחדלו לעשות כן, אינני רואה מקום לספק שלכך היתה כוונתו". כפי שעולה מהאמור לעיל, סבר השופט מצא כי בקשת החברה לבטל את האישור הראשון, ולקבל תחתיו אישור חדש, התבססה כולה על הוראות חוק ההשכרה. לשיטתו, החברה לא ביקשה כלל לאשר את הבנין כולו כתוכנית מאושרת על פי חוק העידוד. כך, הוסיף חברי וציין כדלקמן: "כדי לעמוד על פירושו הנכון של האישור החדש יש, לטעמי, לקראו ביחד עם בקשת המשיבה, שעל יסודה הוא ניתן, ולא במנותק ממנה; ומכל מקום, אין עולה על דעתי לייחס למינהלת ההשקעות כוונה להעניק למשיבה, במסגרת האישור החדש, דבר שהמשיבה עצמה כלל לא ביקשה מידה" (בפיסקה 4 לפסק דינו). 10. עמדתו של פקיד השומה לפיה הוראות חוק ההשכרה מקנות אמנם לחברה הטבה על פי האמור בסעיף 47(א) לחוק העידוד, אך אינן מפנות להוראת סעיף 47(ב), מאחר שהזכאות להטבות מצומצמת ל"בעלו" של הבנין, היינו לחברה בלבד ולא לבעלי מניותיה, התקבלה על דעתו של השופט מצא. בפיסקה 5 לפסק דינו ציין כי: "סעיף 3 הגביל את הזכאות להטבת מס (לפי סעיף 47 לחוק העידוד) ל'בעלו של בנין להשכרה'. מהוראה זו מתחייב, שאם הבעלים היא חברה, נתונה הזכאות לה בלבד ולא לבעלי מניותיה. בכך שסעיף 3 היפנה להוראות סעיף 47 לחוק העידוד, מבלי למעט במפורש את תחולת הוראתו של סעיף 47(ב) שעניינו במיסוי דיבידנד, אין כדי להרחיב את מעגל הזכאים. מהקשרה הענייני של הוראת ההפנייה מתחייב כי היא מתייחסת רק לשיעור המס המופחת...". 11. כעולה מן הדברים, ביסס השופט מצא את מסקנתו בדבר העדר זכאותה של החברה לניכוי מס בשיעור מופחת מהדיבידנד, על הוראות חוק ההשכרה. לשיטתו, שאלת זכאותה של החברה על פי חוק העידוד אינה מתעוררת במקרה דנן. בשולי הדברים, ולמעלה מן הדרוש להכרעה בענין, ציין השופט כי בכל מקרה היה מתקשה להצטרף למסקנת השופטת שטרסברג-כהן, שכן לגישתו הזכאות להטבות במס לפי סעיף 47 לחוק העידוד חלה רק הכנסה שהיא פרי ההפעלה השוטפת של המפעל. ההכרעה במחלוקת 12. נראה לי, שהמפתח לפיתרון הסוגיה שבפנינו טמון בפרשנותו הנכונה ובנפקותו של האישור השני שניתן לחברה. הפרשנות אשר תינתן לאישור, היא שתקבע אם פנינו לבחינת זכויותיה של החברה לפי חוק ההשכרה, או שמא לבדיקת זכאותה לפי חוק העידוד עצמו. כמבואר לעיל, נחלקו חברי השופטים מצא ושטרסברג-כהן בפרשנותו של מסמך זה. במחלוקת זו אשר נפלה בין חברי, דעתי כדעת השופטת שטרסברג-כהן. אכן, מכתב הלוואי אשר היווה חלק מבקשת החברה לקבל אישור חדש במקומו של האישור הראשון אינו מתייחס לחוק העידוד, ונאמר בו כי הבקשה מוגשת "בהתאם" להוראות חוק ההשכרה. אולם, הבקשה לגופה נוסחה על גבי טפסים סטנדרטיים, שכותרתם "בקשה לאישור תוכנית לבנין להשכרה כמשמעותו בפרק השביעי 1 לחוק עידוד השקעות הון". באותם טפסים פרטה החברה את תמצית התוכנית, וציינה ברורות מהם חלקי הבנין המיועדים להשכרה, ומהם החלקים המיועדים למכירה. עינינו הרואות, כי כוונתה של החברה היתה ברורה: לבקש את אישור תוכנית הבנין, ולא להסתפק באישור כי הבנין עומד בתנאי הגדרת "בנין להשכרה" שבסעיף 53א, בפרק האמור. אכן, חקיקתו של חוק ההשכרה היתה האמתלה בה ביקשה החברה להאחז בכדי להצדיק דיון מחודש בתוכניתה. יתכן כי קיוותה שלאחר חקיקת חוק ההשכרה, אשר העיד על כוונתו הברורה של המחוקק לעודד ביתר שאת הקמת בניינים להשכרה, תגלה מינהלת ההשקעות גישה מקלה יותר, ותקוותה לא התבדתה. אך ברור, כי החברה היתה מעוניינת להביא לאישור התוכנית בשלמותה, כתוכנית מאושרת, ובשל כך, חזרה ומילאה את הטפסים הדרושים לשם אישור התוכנית. זו היתה כוונת החברה, וכך אף הובנה על ידי מינהלת מרכז ההשקעות. מינהלת ההשקעות היטיבה להבין את בקשתה של החברה, והתייחסה אליה כאל בקשה לאישור התוכנית על פי חוק העידוד. כך עולה מפורשות מנוסח כתב האישור השני, בו מציין מנהל מרכז ההשקעות כדלקמן: "הנני מתייחס לבקשתכם מיום 15.6.81 לאשר לפי החוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט1959- (להלן - החוק), את תכניתכם שפורטה בבקשתכם האמורה..." (ההדגשה אינה במקור). מכאן מסקנתי, כי אין לקבל את הסברה לפיה נתנה המינהלה לחברה יותר מכפי שזו ביקשה. מינהלת מרכז ההשקעות הבינה כי מדובר בבקשה לאשר את התוכנית בשלמותה כתוכנית מאושרת, והחליטה מטעמיה שלה להעתר לה. 13. תמים דעים אני עם השופטת שטרסברג-כהן, ועם השופט פלפל, שדן בענין בבית המשפט המחוזי, אשר סברו כי לשונו הברורה של כתב האישור מעידה על אישור התוכנית כולה. האישור קובע מפורשות כי "ניתן בזה ... אישור לתכנית הנ"ל, שתהיה לתכנית מאושרת במובן החוק, והמבנה שיוקם ושביצועו הוא נושא התכנית המאושרת יהיה לנכס מאושר...". יתרה מזאת. אין בידינו כל תשתית ראייתית המעידה על כך שכוונותיה הסוביקטיביות של מינהלת מרכז ההשקעות היו שונות, מכפי שמשתקף הדבר מהמצג האובייקטיבי הברור, שיצרה בכתב האישור השני. לא מיותר יהיה לציין, שלאור הדברים הברורים האמורים בכתב האישור, רשאית היתה החברה להניח כי מינהלת מרכז ההשקעות קיבלה את בקשתה במלואה, וכי החליטה שתוכנית הבנין כולו תהווה נכס מאושר. החברה הסתמכה על מצג זה, ושינתה מצבה על ידי חלוקת דיבידנדים, אשר יתכן כי לא היו מחולקים לו ידעה החברה ששיעור המס שיוטל עליהם יעמוד על 45%. 14. ראוי להדגיש כי מינהלת ההשקעות היתה מוסמכת לאשר את תוכנית הבנין במלואה, כתוכנית מאושרת, אף שכללה שטחים אשר יועדו למכירה. סעיף 3 לחוק העידוד מציין כדלקמן: "תכנית לענין חוק זה היא תכנית לאחד או לאחדים מאלה: (1) .... (2) הקמתו, הרחבתו או רכישתו של נכס שהוא בנין להשכרה כמשמעותו בסעיף 53א או של נכס המשמש למטרה שקבעו השרים; ..." הגדרת "בנין להשכרה" שבסעיף 53א לא דרשה בשעתו, ואף אינה דורשת כיום, כי כל השטחים הנכללים בבנין יהיו מיועדים להשכרה. העובדה ששטח הבנין כולל שטחים אשר מיועדים למכירה אינה מונעת ממנו מלהחשב "בנין להשכרה", אשר תכנית להקמתו היא "תוכנית" כמשמעה בחוק העידוד. זאת, כל עוד לא עלו השטחים אשר אינם מיועדים להשכרה על שיעור מסויים משטחו של הבנין, כאמור בסעיף 53א. כפי שציינה השופטת שטרסברג-כהן בפסק דינה בערעור, סעיף 18 לחוק העידוד מקנה למינהלת מרכז ההשקעות את הסמכות לאשר תוכנית או חלקה, ובכך להפכה לתוכנית מאושרת. אין כל מניעה כי המינהלה תאשר רק חלק מהתוכנית המוצעת. כך נהגה בעת שניתן האישור הראשון. כתב האישור הראשון קבע במפורש כי: "על פי החלטת המנהלה ... ניתן בזה בכפיפות לאמור בכתב אישור זה ובתוספת המצורפת המהווה חלק בלתי נפרד ממנו - אישור לתכנית האמורה, למעט השטח שיימכר, שתהיה לתכנית מאושרת במובן החוק, והמבנה שיוקם, ושביצועו הוא נושא התכנית המאושרת, יהיה לנכס מאושר כמשמעותו בפרק השביעי (1) לחוק ...". אך כמובן, אין גם כל מניעה כי התוכנית תאושר במלואה. כך נהגה המינהלה בעת שניתן האישור השני. השוואת נוסח האישור הראשון לנוסחו של האישור השני מלמדת כי מדובר בנוסח אחיד וסטנדרטי, אשר נעשות בו התאמות ספציפיות לפי הענין. כאשר דנה המנהלה בבקשתה הראשונה של החברה, היא עשתה שימוש בסמכותה לאשר רק את החלק המיועד להשכרה בתוכנית המוצעת, ונתנה לכך ביטוי ברור בנוסחו של כתב האישור. נוסחו של כתב האישור השני, אשר אינו כולל כל הגבלה בנושא זה, מעיד איפוא כי בדיון בבקשתה השניה של החברה, החליטה המינהלה לאשר את התוכנית בשלמותה. לאור האמור בסעיף 18 הנ"ל, אין ספק כי היתה מוסמכת לעשות כן. 15. משאושרה התוכנית, קובע סעיף 21 לחוק העידוד כי המפעל או הנכס שביצועם הוא נושא תכנית מאושרת יהיו לנכס מאושר, אם כך קובע האישור. בענייננו, צויין בכתב האישור השני במפורש כי הבנין אשר יוקם במסגרת התוכנית המאושרת יהיה לנכס מאושר. את המסגרת הנורמטיבית משלים סעיף 23 לחוק העידוד אשר קובע, כי האמור בחוק העידוד על מפעל מאושר יחול גם על נכס מאושר, למעט מספר הוראות שאינן רלבנטיות לענייננו. התמונה המצטיירת מכל האמור לעיל הינה ברורה. החברה ביקשה לקבוע כי תוכנית הבנין כולה תהיה לתוכנית מאושרת. אף שתוכנית הבנין כללה שטחים אשר יועדו למכירה, רשאית היתה מינהלת מרכז השקעות לאשר את תוכנית הבנין בשלמותה. המינהלה נענתה לבקשה, והמציאה לחברה את כתב האישור השני המעיד על כך באופן שאינו משתמע לשתי פנים. משכך, יש להתייחס לבנין כולו כאל נכס מאושר, הנחשב מפעל מאושר, לצורך הפעלת הוראות חוק העידוד הרלבנטיות. המסקנה המתבקשת היא כי הוראות סעיף 47 לחוק העידוד חלות במקרה דנן, מכוח היות החברה "חברה שהיא בעלת מפעל מאושר". כאמור לעיל, יש לראות את הבנין כולו כמפעל מאושר, לרבות השטחים המסחריים הכלולים בו, אשר יועדו למכירה. עולה מכך, כי המשוכה האחרונה הניצבת בדרכה של החברה כרוכה בשאלה האם ההכנסה שהפיקה החברה ממכירת השטחים המסחריים תחשב "הכנסתה החייבת שהושגה מאותו מפעל", כדרישת סעיף 47(א) לחוק העידוד. 16. משעה שהוברר כי הבנין כולו הוא מפעל מאושר, וכי אישורו ככזה נעשה כדין ובמסגרת הסמכות החוקית המוקנית למינהלת מרכז ההשקעות, אינני רואה מדוע לא תחשב ההכנסה ממכירת השטחים המסחריים כהכנסה שהושגה מאותו מפעל. ברוח זו אומר חברי, השופט מצא, בעמ"ה 321/82, 319, 36/83 פרחי ביקל בע"מ נ' פקיד השומה כפר סבא, פד"א י"ח 430, בפיסקה 11 לפסק דינו, כי: "השאלה אם פעילות משקית כלשהי הינה בגדר 'מפעל' כמשמעו בחוק אינה צפויה להתעורר - כך הדעת נותנת - ביחס לתכנית שאושרה במלואה, או ביחס לתכנית שהמינהלה סירבה לאשר ולו גם חלק ממנה. נראה, איפוא, שהשאלה עשויה להתעורר בעיקר (ואולי, אך ורק) על רקע מחלוקת בדבר היווצרותו של מפעל מעורב." בענייננו, אושרה תוכנית הבנין במלואה, ובכלל זה בנית השטחים המסחריים אשר יועדו למכירה. התוכנית המאושרת כללה שני מקורות הכנסה - הראשון מהשכרת הדירות, והשני ממכירת השטחים המסחריים. עולה מכך, כי בנית שטחים אלה ומכירתם היותה חלק אינטגרלי מהמפעל (ראו ע"א 638/85 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' מלון פלאזה בע"מ, פ"ד מד(4) 309, בפיסקה 6 לפסק הדין), וכי ההכנסות הצפויות בגינה הן הכנסות פירותיות המושגות במסגרת ביצוע המפעל המאושר. בענייננו, אין המדובר בהפקת רווחים הוניים ממכירת חלקים ממפעל מאושר. "מכירת החלקים" היא פעילות כלכלית מרכזית במסגרת המפעל שאושר. 17. משהגעתי למסקנה כי ההכנסה ממכירת השטחים המסחריים היא הכנסה "שהושגה מאותו מפעל", כאמור בסעיף 47(א) לחוק העידוד, בא סעיף 47(ב) וקובע ברורות כי דיבידנד המשולם לבעלי מניותיה של החברה מתוך הכנסה זו, יהיה זכאי לשיעורי מס מופחתים כאמור באותו סעיף. אשר על כן, נראית לי מסקנתה של השופטת שטרסברג-כהן, לפיה זכאים היו בעלי המניות בחברה להנות מההקלות הקבועות בסעיף 47(ב) לחוק העידוד, בתשלום דיבידנד מתוך רווחים שהופקו ממכירת השטחים המסחריים האמורים. דומני כי תוצאה זו עולה בקנה אחד עם תכליתו של חוק העידוד. עמדה על כך השופטת שטרסברג-כהן, בענין ע"א 5264/91 פקיד שומה למפעלים גדולי נ' עיט ציוד ליבוא בע"מ, פ"ד מט(3) 209, בפיסקה 4 לפסק דינה: "תכלית החוק ומטרתו, כפי שבוטאה בסעיף 1 לו, היא משיכת הון לישראל ועידוד יוזמה כלכלית והשקעות הון חוץ והון מקומי. האמצעים להגשמת התכלית הם - לפי סעיף 2 לחוק העידוד - בין השאר, הענקת מענקים, פטורים, הנחות, הקלות והיתרים. אין ספק שהאמצעי נועד לשרת את המטרה, אלא שאין בכך כדי להמעיט מחשיבות ההטבות כאמצעי ומכאן מתבקשת פרשנות על דרך ההרחבה ולפחות לא על דרך הצמצום. ההטבה למקבלי דיבידנדים, שהם בעלי המניות בחברה שהיא מפעל מאושר, מעודדת אנשים להשקיע כספם באותה חברה ולקבל מניות בתמורה. בכך מתאפשר גיוס כספים והון לצורך אותו מפעל מאושר שהחוק חפץ ביקרו. מכאן נובע העידוד הניתן לא רק לחברה שהיא מפעל מאושר, אלא גם למקבלי הדיבידנדים". 18. לאור המסקנה אליה הגעתי, אינני נדרש להכריע במחלוקת הנוספת אשר התעוררה בין חברי בדיון בערעור, בדבר זכאותה של החברה להנות משיעור המס המופחת בתשלום דיבידנד מכוח ההוראות שבחוק ההשכרה. מאז שנת 1983 ועד היום, נערכו מספר שינויי חקיקה הרלבנטיים לנושא הדיון בענייננו. בחוק לעידוד השקעות הון (תיקון מספר 34), התשמ"ח1988-, שולבו למעשה הוראותיו של חוק ההשכרה בחוק העידוד, לגבי דירות שבנייתן נסתיימה אחרי יום 31.7.88, ומאוחר יותר התקבלו תיקונים נוספים. לפיכך, אינני מוצא לנכון להכביר מילים על פרשנותו של סעיף 3 לחוק ההשכרה, אשר ממילא אבד עליו הכלח בעקבות שינויי החקיקה האמורים. 19. אם תתקבל דעתי, תשונה התוצאה בערעור ופסק דינו של בית המשפט המחוזי יוחזר על כנו. כן הייתי מחייב את המשיב לשאת בהוצאות המבקשת בסך 15,000 ש"ח. ש ו פ ט המשנה לנשיא ש' לוין: אני מסכים. המשנה לנשיא השופטת ט' שטרסברג כהן: אני מסכימה ואין לי מה להוסיף לפסק דיני בע"א 4683/90 נשוא דיון נוסף זה. ש ו פ ט ת השופט א' מצא: קראתי בעיון את פסק-דינו של חברי, השופט אור, ונותרתי איתן בדעתי, כי בשאלת זכאותה של המבקשת, לנכות מס בשיעור מופחת מן הדיבידנדים שחילקה לבעלי מניותיה - שמקורם היה ברווחיה ממכירת "השטחים המסחריים" - יש להכריע, לא על-פי חוק העידוד, אלא על-פי חוק ההשכרה. את טעמיי לביסוס עמדתי כבר פירטתי בפסק-דיני בשלב הערעור; אך למקרא טעמיו של השופט אור, הפוסק בניגוד לדעתי, אינני רואה מנוס מהוספת מספר הערות והדגשות. 2. השופט אור קובע, כי גם האישור השני שניתן למבקשת על-ידי מינהלת ההשקעות התבסס על חוק העידוד. מסקנה זו מבסס הוא על שתי העובדות הבאות: האחת, כי בקשת המבקשת להמיר את האישור הראשון שניתן לה באישור חדש נערכה על גבי טופס סטנדרטי של בקשה לאישור תכנית לבניין להשכרה לפי חוק העידוד. והשנית, כי גם באישור השני שניתן למבקשת - כמו בקודמו - נאמר, כי הוא מתייחס לבקשת המבקשת לאשר את תכניתה לפי חוק העידוד. השופט אור מזכיר, אמנם, כי במכתבה הנילווה לטופס הבקשה כתבה המבקשת, כי היא מבקשת לבטל את האישור המצוי בידה (שהתבסס על חוק העידוד) ולהעניק לה אישור חדש בהתאם לחוק ההשכרה. אך מעובדה זו אין הוא נכון להסיק, שהמבקשת כיוונה בבקשתה לקבלת אישור שיתבסס על חוק ההשכרה. עדות לכך, שבבקשתה החדשה כיוונה המבקשת לקבלת אישור שיתבסס על חוק העידוד, מוצא השופט אור בעובדה, שבבקשתה לקבלת האישור החדש פירטה המבקשת "את תמצית התכנית וציינה ברורות מהם חלקי הבניין המיועדים להשכרה ומהם החלקים המיועדים למכירה" (בפיסקה 12 לפסק-דינו). מכאן מעלה חברי, "כי כוונתה של החברה היתה ברורה: לבקש את אישור תכנית הבניין, ולא להסתפק באישור כי הבניין עומד בתנאי הגדרת 'בנין להשכרה'" (שם). אני, בכל הכבוד, סבור, שעל מהות האישור החדש אותו ביקשה המבקשת יש ללמוד, לא מן הטופס הסטנדרטי בו עשתה שימוש להגשת הבקשה, ואף לא מנוסחו של האישור, אלא מלשונו המפורשת של המכתב שצורף על-ידה לטופס. ממכתב זה עולה בבירור, כי בקשתה היתה לביטול האישור לפי חוק העידוד, אשר ניתן לה על-פי בקשתה המקורית, ולהוצאת אישור חדש אשר יתבסס על חוק ההשכרה. העובדה עליה סומך השופט אור, כי המבקשת פירטה בטופס הבקשה, מהם חלקי הבניין המיועדים להשכרה ומהם חלקיו המיועדים למכירה, אינה תומכת במסקנתו ואינה סותרת את מסקנתי. כפי שכבר צוין, בפסק-דיני בערעור, הוראותיו של חוק ההשכרה כרוכות בקשר בל-יינתק בהוראותיו של חוק העידוד; הן לעניין הגדרת "בנין להשכרה", שלפי סעיף 1(2) לחוק ההשכרה היא "כמשמעותו בסעיף 53א לחוק העידוד", והן לעניין הוראת סעיף 3 לחוק ההשכרה, שבהתקיים תנאים מסוימים זכאי "בעלו של בנין להשכרה" להטבת מס על-פי סעיף 47 לחוק העידוד. כדי לעמוד בדרישות הזכאות לפי חוק ההשכרה, היה על המבקשת לפרט בבקשתה, ככל שאכן פירטה, את שטחי הבניין המיועדים להשכרה למגורים ואת שטחיו המיועדים למכירה; שאילמלא פירטה בבקשתה את הנתונים האמורים, לא היתה המבקשת מראה כי עומדת לה זכאות לפי חוק ההשכרה. נמצא שבפירוט זה - עליו נסמך השופט אור - אין, כלל ועיקר, כדי ללמד על כוונת המבקשת, לבקש ולקבל אישור לפי חוק העידוד דווקא. 3. בהתייחסו לבקשת המבקשת, להמרת האישור המקורי באישור חדש, מוסיף השופט אור (בפיסקה 12 לפסק-דינו) ואומר: "אכן, חקיקתו של חוק ההשכרה היתה האמתלה בה ביקשה החברה להיאחז בכדי להצדיק דיון מחודש בתכניתה. ייתכן כי קיוותה שלאחר חקיקת חוק ההשכרה, אשר העיד על כוונתו הברורה של המחוקק לעודד ביתר שאת הקמת בניינים להשכרה, תגלה מינהלת ההשקעות גישה מקלה יותר...". כשלעצמי, אינני יודע מה מקור ההערכה, שחוק ההשכרה היווה רק "אמתלה" לבקשת המבקשת. אילו נכון היה, שהמבקשת התכוונה לשכנע את מינהלת ההשקעות, כי חקיקתו של חוק ההשכרה מצדיקה לשוב ולעיין בבקשתה המקורית, ולהכיר בתכניתה בשלמותה כבתכנית מאושרת לפי חוק העידוד, חזקה עליה שבמכתבה היתה נותנת ביטוי לכוונה זו. אך לא זאת ביקשה המבקשת. בקשתה היתה לבטל את האישור שניתן לה ולהעניק לה תחתיו אישור חדש, בהתאם לחוק ההשכרה; ובקשה זו אינה מתיישבת עם הכוונה שהשופט אור מציע לייחס לה. זאת ועוד: אילו הוברר שלמבקשת, לכאורה, לא יכול להיות כל עניין בבקשת אישור חדש שיתבסס על חוק ההשכרה, ניחא. במקרה כגון זה, היה טעם בניסיון להתחקות אחר כוונתה המשוערת במטרה ליתן משמעות לפנייתה. אך לא אלה הם פני הדברים בענייננו. כפי שכבר הסברתי בפסק-דיני בערעור, למבקשת היה עניין ברור בהמרת האישור המקורי שניתן לה באישור חדש, אשר (להבדיל מקודמו) יתבסס על חוק ההשכרה. עניינה נבע מכך, שהאישור המקורי לא זיכה אותה בשום הטבה במס על הכנסתה ממכירת השטחים המסחריים, שלפי התכנית נועדו למכירה; ואילו על יסוד אישור לפי חוק ההשכרה עתידה היתה לזכות בהטבה במס - תשלום מס חברות בשיעור מופחת, לפי סעיף 47(א) לחוק העידוד - לא רק בגין הכנסתה מהשכרת הדירות, אלא גם בגין הכנסתה ממכירת השטחים המסחריים. מכאן גם ההסבר לאיזכורו של חוק העידוד בנוסח האישור. 4. השופט אור מציין, כי מינהלת ההשקעות לא הניחה כל תשתית ראייתית לטענתה שכוונתה היתה שונה ממה שמשתקף מהמצג האובייקטיווי הברור אותו יצרה בנוסחו של האישור. עוד הוא קובע, כי משקיבלה אישור זה רשאית היתה המבקשת להניח כי מינהלת ההשקעות אישרה את בקשתה במלואה; ובהסתמכה על מצג זה שינתה את מצבה לרעה, בכך שחילקה דיבידנדים אשר ייתכן ולא היו מחולקים על-ידה לוא ידעה המבקשת מראש שיוטל עליהם מס בשיעור גבוה של 45 אחוזים. כפי שכבר ציינתי בפסק-דיני בשלב הערעור, הרי שלפי פשטות לשונו מעיד האישור השני על אישור תכניתה של המבקשת לפי חוק העידוד. עם זאת ציינתי, כי פשוטו של מקרא עלול להטעות, ושכדי לעמוד על פירושו הנכון של האישור החדש, יש לקראו ביחד עם בקשת המבקשת. טעמי העיקרי לכך היה, כי משהוברר שבקשת המבקשת היתה לקבלת אישור לפי חוק ההשכרה, אין מקום לייחס למינהלת ההשקעות כוונה להעניק לה, במסגרת האישור החדש, דבר שהמבקשת עצמה כלל לא ביקשה מידה. נקודת המוצא לעמדת השופט אור נעוצה בקביעתו, שאת בקשת המבקשת יש לפרש כבקשה לאישור תכנית לפי חוק העידוד. אלמלא קביעה זו, לא יכול לדחות הסברה, שבניסוח האישור העניקה מינהלת ההשקעות למבקשת יותר מכפי שזו ביקשה מידה; ואף לא יכול לקבוע, כי יש לראות את מינהלת ההשקעות כמי שהבינה שהמדובר בבקשה לאשר את התכנית בשלמותה. מן הטעמים שהסברתי, הנני חולק על הקביעה שהמבקשת ביקשה אישור לתכניתה לפי חוק העידוד. וכפועל יוצא המתחייב מכך, הנני חולק על דעת חברי, הן לעניין המחויבות שנוסח האישור מטיל על מינהלת ההשקעות, והן לעניין הסתמכותה של המבקשת על נוסח האישור. משכלל לא ביקשה אישור לפי חוק העידוד, אף אין המבקשת רשאית להישמע בטענת הסתמכות על אישור כזה. 5. לנוכח מסקנתו, כי האישור שניתן למבקשת הכיר בתכניתה כבמפעל מאושר לפי חוק העידוד, נמנע השופט אור מלעסוק בשאלת פרשנותו של סעיף 3 לחוק ההשכרה. אשוב ואזכיר, כי בשלב הערעור היוותה שאלה זו אחד מסלעי המחלוקת העיקריים ביני לבין חברתי השופטת שטרסברג-כהן. לגישתי, שעל-פיה כזכור הוכרע הערעור, על המבקשת חל רק חוק ההשכרה; וסעיף 3(א) לחוק ההשכרה, לפי פירושו הנכון, מחיל על ביצוע תכניתה של המבקשת רק את הוראת סעיף 47(א) לחוק העידוד אך לא את הוראת סעיף 47(ב) לחוק העידוד. משמע, שעל רווחיה ממכירת השטחים המסחריים חבה המבקשת עצמה בתשלום מס בשיעור מופחת; ואילו לבעלי מניותיה לא עמדה זכות לתשלום מס בשיעור מופחת על הדיבידנדים שחולקו להם ושמקורם היה באותם רווחים. את עמדתי בסוגיה זו הסברתי בפסק-דיני בערעור. משבחר השופט אור שלא לדון כלל בשאלה האמורה, אמנע אף אני מלשוב ולעסוק בה. 6. דעתי היא, איפוא, שאת ההכרעה שנפלה בערעור יש להותיר על כנה. ש ו פ ט השופט א' גולדברג: במחלוקת שנפלה בין חברי, נראים לי יותר טעמיו של חברי השופט מצא. איני רואה להוסיף עליהם, ומטעמיו הייתי משאיר את תוצאת הערעור על כנה. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ת' אור. ניתן היום, כג' באב התשנ"ז (26.8.97). המשנה לנשיא ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט ת העתק מתאים למקור שמריהו כהן - מזכיר ראשי עכב/ 95029480.E01