בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
רע"א
292/99
בפני: כבוד השופטת ד' דורנר
כבוד
השופט י' אנגלרד
כבוד
השופט א' ריבלין
המבקשת: שיכון עובדים בע"מ
נגד
המשיבים: 1. המנהל המיוחד של חברות טש"ת חברה קבלנית
בע"מ (בניהול מיוחד)
2.
מנהל מס ערך מוסף
3.
טפחות בנק למשכנתאות לישראל בע"מ
4.
מס הכנסה ומס רכוש
5.
המוסד לביטוח לאומי
6.
שרות התעסוקה
7.
בנק הפועלים בע"מ
בקשת
רשות ערעור על החלטת בית-המשפט
המחוזי
בירושלים מיום 15.12.98
בבש"א
3016/98 שניתנה על-ידי כבוד
השופטת
ר' אור
תאריך הישיבה: י"ס
בחשוון תשס"א (12.11.00)
בשם
המבקשת: עו"ד יאיר גרין; עו"ד ניצן שמואלי
בשם
המשיבה 1: עו"ד גיל הירשמן (המנהל המיוחד)
רו"ח
יאיר רבינוביץ' (נאמן)
בשם
המשיבים 2 ו4-: עו"ד דוד פורר
פסק-דין
השופט י' אנגלרד:
הבקשה לרשות ערעור עוסקת בשאלה האם יש לשלם מס
ערך מוסף מתוך תקבולים של מכירות דירות שהתקבלו במהלך הסדר נושים על-פי סעיף 233
לפקודת החברות [נוסח חדש], תשמ"ג1983-, כאשר הדירות והתקבולים משועבדים לנושה
מובטח. בית המשפט המחוזי בירושלים - מפי השופטת ר' אור - ענה על השאלה בחיוב ומכאן
בקשת רשות הערעור של הנושה המובטח.
1. תחילה לתשתית העובדתית הנוגעת לעניין. בשנת
1996 התקשרו שיכון עובדים בע"מ (להלן: "שיכון עובדים") וטפחות בנק
למשכנתאות לישראל בע"מ (להלן: "בנק טפחות") בהסכם ליווי פיננסי עם
טש"ת חברה קבלנית לבנין בע"מ (להלן: "טש"ת"). לפי הסכם
הליווי קיבלה טש"ת מימון מבנק טפחות לביצוע פרוייקט בניה בן 114 יחידות דיור
בפסגת זאב, פרוייקט אותו יזמה טש"ת ושימשה בו קבלן מבצע. שיכון עובדים ערבה
לחובותיה של טש"ת כלפי בנק טפחות. לצורך ביצוע הסכם הליווי הפיננסי פתחה
טש"ת חשבון בבנק הפועלים (להלן: "חשבון הפרוייקט"), והוסכם כי כל
התקבולים ממכירת הדירות, לרבות מע"מ, יופקדו בחשבון זה וכי בנק טפחות יהיה
בעל זכות החתימה בחשבון. להבטחת כלל חובות טש"ת כלפי בנק טפחות שועבדו כל
זכויות טש"ת בקרקע נשוא הפרוייקט וחשבון הפרוייקט לטובת בנק טפחות בשעבוד
ספציפי בדרגה ראשונה. לטובת שיכון עובדים שועבדו הקרקע, התקבולים וחשבון הבנק
במשכון בדרגה שניה. הוסכם כי כספי מע"מ בגין התקבולים ממכירת יחידות דיור
ישוחררו לטש"ת עפ"י דו"ח תקבולים שיישלח לבנק טפחות מדי חודש.
2. בשנת 1998 נקלעה טש"ת לקשיים כלכליים
ועמדה בפני קריסה. היא פנתה לבית המשפט המחוזי בירושלים וביקשה צו הקפאת הליכים
לפי סעיף 233(א1) לפקודת החברות וכן מינוי מנהל מיוחד מטעם בית המשפט לשם גיבוש
הסדר נושים. בית המשפט נעתר לבקשה וביום 18.8.98 מונו לטש"ת נאמן ומנהל
מיוחד, מתוך מטרה שימשיכו בהפעלת החברה ובבניית הפרוייקטים. בסמוך לאחר מכן הוסכם
בין הנאמן והמנהל המיוחד לבין שיכון עובדים כי האחרונה תמשיך, בשלב זה, במימון
הפרוייקט, בהתאם למערכת ההסכמים עם טש"ת.
3. במהלך הניהול המיוחד נמכרו דירות בפרוייקט
והופקדו כספים על-ידי קונים שרכשו דירות לפני הניהול המיוחד. הפרוייקט הסתיים
והדירות נמסרו לרוכשים. כספי התקבולים ממכירת הדירות הופקדו בחשבון הפרוייקט בבנק
הפועלים. ב- 15 לדצמבר 1998 היה על המנהל המיוחד לדווח לרשויות המע"מ ולשלם
מע"מ בגין התקבולים עבור מכירת הדירות. היקף החיוב במע"מ עמד באותה עת
על 827,582 ש"ח. המנהל המיוחד ביקש לשלם את סכום המע"מ מתוך הכספים
שהופקדו בחשבון ליווי הפרוייקט, אך שיכון עובדים התנגדה לכך ומנעה את הוצאת הכספים
מהחשבון. אי לכך פנה המנהל המיוחד לבית המשפט המחוזי בירושלים, בפניו מתנהל הסדר
הנושים, בבקשה לצוות על בנק טפחות לשלם מחשבון ליווי הפרוייקט את התשלום לרשויות
המע"מ.
4. ביום 15.12.98 החליט בית המשפט המחוזי כדלקמן:
כספי
המע"מ הנגבים על-ידי טש"ת וניכויי מס הכנסה מהעובדים - נגבים על ידיה
כזרועם הארוכה של מע"מ ומס הכנסה, וכספים אלה אינם שייכים לטש"ת כלל אלא
הם פקדון כספי המדינה בידיה. לכאורה ניתן היה לקבוע שהתמורה בעבור הדירות תכנס
לחשבון הפרוייקט, ואילו המע"מ וניכוי מס הכנסה מהעובדים - יוכנסו לחשבון
נפרד.
אני
מורה, איפוא, כי מכל סכום שהתקבל או שיתקבל על-ידי המנהל המיוחד והנאמן של
טש"ת על חשבון הרכישה של דירות בפרוייקטים שטש"ת מקבלת כספים בגינם -
יועבר סכום המע"מ לשלטונות מע"מ, ומכל סכום שנוכה על ידיהם כמס הכנסה
מהעובדים - יועבר לשלטונות מס הכנסה, בין אם אלה הוכנסו או יוכנסו לחשבון
הפרוייקט, או לחשבון נפרד אחר.
5. לפנינו בקשת רשות ערעור שהגישה שיכון עובדים
על החלטה זו. בבקשה היא טוענת כי החלטת בית המשפט המחוזי מעוררת שאלות עקרוניות
וחשובות. כך למשל עולה השאלה, האם על חברה בניהול מיוחד חלות ההוראות הדנות בפירוק
חברות, אם לאו. לחיזוק הטענה כי יש להתיר את הערעור מציינת שיכון עובדים, כי לאור
אופיו של הליך הניהול המיוחד, לא קיימת אפשרות לערער על ההחלטה במסגרת פסק דין
סופי, והחלטת בית המשפט המחוזי מסיימת, למעשה, את ההליך בנדון.
6. לגופו של עניין טוענת שיכון עובדים כי היא
רשאית להשתמש בכל סכום התקבולים לשם כיסוי האשראי הבנקאי שניתן לטש"ת ולשם
פרעון חובה של טש"ת כלפיה. לטענתה, התקבולים שקיבלה טש"ת עבור מכירת
הדירות, ובכלל זה סכום המע"מ, ואשר הופקדו בחשבון הפרוייקט, הינם כספי
טש"ת ולא כספי המדינה. תקבולים אלה משועבדים לשיכון עובדים לצורך כיסוי
האשראי הבנקאי שהועמד לטש"ת. אין לערוך הפרדה בין כספי התמורה עבור רכישת
הדירה לבין כספי המע"מ ושיכון עובדים זכאית להיפרע מכל הכספים. לטענת שיכון
עובדים, מדובר במצב שניתן להגדירו כ"מעין-פירוק", ויש לשלם את חובות
טש"ת אך ורק על-פי דיני הקדימה שבפירוק. על-פי דיני הפירוק חובות לנושה מובטח
קודמים לחובות לרשויות המס. הטענה היא, כי בית המשפט המחוזי הפך שלא בצדק את סדר
הקדימות בין הנושים, בהעמידו את רשויות המע"מ לפני הנושה המובטח. בנק טפחות,
מצידו, הודיע לבית המשפט כי אינו נוקט עמדה לגבי בקשת רשות הערעור.
7. המנהל המיוחד והנאמן - המשיבים מס' 1 לפנינו -
מתנגדים לבקשה לרשות ערעור. הם טוענים כי המקורות היחידים לתשלום המע"מ הם
התקבולים המופקדים בחשבון הפרוייקט. כספי המע"מ שהופקדו בחשבון הפרוייקט אינם
שייכים כלל לטש"ת, אלא הם מוחזקים בנאמנות עבור המדינה. האחריות לדיווח
לרשויות המע"מ ולתשלום המע"מ מוטלת על טש"ת וכך נחשפים המנהל
המיוחד והנאמן, בעל כורחם, לאחריות פלילית בגין אי תשלום מע"מ. לטענתם, גם
לפני הניהול המיוחד לא התכוונו הצדדים שתקבולי המע"מ ישמשו מקור לכיסוי
האשראי שקיבלה טש"ת.
8. טענה נוספת בפי המנהל המיוחד והנאמן היא
שחובות לרשויות מס שנוצרו לאחר צו הקפאת הליכים במסגרת הסדר נושים, שמקורם במימוש
נכסים של נושים מובטחים, קודמים לתשלום לנושים המובטחים בנכסים שמומשו. לטענתם,
תשלום המע"מ הכרחי לשם מימוש הדירות המשועבדות ולכן הוא קודם לזכויות בעלי
השעבודים בנכסים שמומשו. על כך משיבה שיכון עובדים, כי יש לדחות את הטענות
המבוססות על ההלכה הנזכרת בדבר קדימות הוצאות מימוש הכרחיות, הלכה שנפסקה לגבי
פירוק. לדבריה אין במקרה הנדון תחולה להוראות פקודת החברות בעניין פירוק וממילא
אין להחיל גם הלכה זו. לחלופין היא טוענת כי אין להסתמך על ההלכה הנזכרת מכיוון
שחוב טש"ת למע"מ התגבש לפני "המועד הקובע", שהרי לא ניתן
עדיין צו פירוק.
9. מנהל המע"מ מתנגד אף הוא למתן רשות
ערעור ומצטרף לנימוקי המנהל המיוחד והנאמן. הוא מדגיש כי הפרת חובת תשלום
המע"מ גוררת סנקציות פיסקאליות ופליליות. כדי להימנע מהפרת החוק תיאלץ
טש"ת להימנע ממכירת דירות בפרוייקט. כספי מע"מ, שמועד החיוב בהם הוא
לאחר מועד מינויו של המנהל המיוחד, הם הוצאות פירוק ויש להעבירם לרשויות מע"מ
ולא להכניסם לקופת הניהול המיוחד. מנהל מע"מ טוען בנוסף, כי שיכון עובדים
עצמה התחייבה בזמנו לכך שהשעבוד לא יחול על כספי המע"מ.
10. יצוין כי הנאמן והמנהל המיוחד הגישו בקשה
למחיקה על הסף של הבקשה לרשות ערעור. בבסיס הבקשה עומדת הטענה כי בדיון שהתקיים
בבית המשפט המחוזי ביום 19.3.99 הודה, כביכול, בא-כוחה של שיכון עובדים כי כלל לא
נדרש אישור של שיכון עובדים להעברת כספי המע"מ, שכן היא כבר נתנה הסכמתה
לשחרור כספי מע"מ במכתב מיום 12.2.97. שיכון עובדים, מצידה, מתנגדת לבקשת
המחיקה ומסבירה כי ביום 19.3.99 התייחס בא-כוחה אך ורק לעניין הפרוצדוראלי-טכני של
העברת הכספים ולא היה בדבריו משום "הודאה" כלשהי או "ויתור"
על הטענות בבקשה לרשות ערעור.
11. לדעתי, יש לקבל את טענת המנהל המיוחד ומנהל
המע"מ, לפיה במקרה הנדון חובות המע"מ קודמים לזכויות הנושים המובטחים,
מכיוון שהם הכרחיים לשם מימוש הנכסים. כפי שצויין בע"א 3225/99 שיכון
עובדים בע"מ נ' טש"ת חברה קלבנית לבנין בע"מ (טרם פורסם),
ההסדר התחיקתי של שיקום חברות לפי סעיף 233 לפקודת החברות לוקה בחסר ולכן נוצר
בפרקטיקה השיפוטית מעין שילוב בין דיני הסדר נושים למטרת שיקום לבין דיני הפירוק.
בתחומים רבים דיני הפירוק משמשים מקור להשלמת החסרים בדיני הסדר נושים (ראה, למשל,
ע"א 327/88 שקד קצף, אדריכלים בע"מ נ' נופים, מפעלים כלכליים
בע"מ (בהסדר פשרה) ואח', פ"ד מה(1) 76, שעניינו הגשת תביעות חוב
למנהל המיוחד). גם סוגיית הקדימויות בין הנושים השונים ביחס לחובות שנוצרו במהלך
הניהול המיוחד לא זכתה להסדר תחיקתי. לדעתי, מן הראוי כי הפתרון לסוגיית הקדימויות
יעוצב אף הוא בהשראת דיני הפירוק, בשינויים המחוייבים.
12. על-פי דיני הפירוק, חוב שנוצר לאחר "המועד
הקובע" אינו "בר-תביעה" בפירוק ואינו כפוף לדיני הקדימה הרגילים
החלים על תשלום חובות בפירוק. הלכה זו הוזכרה, למשל, בפסק דינה של חברתי השופטת ט'
שטרסברג-כהן בע"א 5957/92 עו"ד באום נ' אשטרום נכסים ומימון
בע"מ ואח' (לא פורסם) (להלן: "פרשת באום"). וכך היא
כותבת:
---חוב
שנוצר אחרי התאריך הקובע, שהוא תאריך מתן צו הפירוק, אינו "בר תביעה"
בפירוק משום שחוב "בר תביעה" הוא רק זה שנתגבש לפני צו הפירוק. לפיכך,
לא חלות על חוב כזה ההוראות המיוחדות של דיני הפירוק. לגבי חוב שנוצר לאחר התאריך
הקובע, עומדות בתוקפן ההוראות הכלליות...
"המועד הקובע" הוא יום מתן צו הפירוק, אשר אחריו
נדרשים הנושים להציג, תוך שישה חודשים, את תביעות החוב שלהם (תקנה 53 לתקנות
החברות (פירוק) תשמ"ז1987- בצירוף תקנה 76 לתקנות פשיטת הרגל,
תשמ"ה1985- וסעיף 354(ה) לפקודת החברות.
13. כלל נוסף, שעניינו הוצאות במהלך פירוק, הוא כי
הנושים המובטחים משתתפים בהוצאות הפירוק הנוגעות למימוש נכסי החברה או לשמירה על
שלמותם של נכסים אלה, כאשר צמחה לנושים המובטחים תועלת כלשהי מהמימוש או מהשמירה
על שלמות הנכס. אין ספק שתשלום מיסים נמנה על ההוצאות ההכרחיות של שמירת הנכסים
ומימושם ואין מחלוקת כי הוא קודם לזכויותיהם של הנושים המובטחים. כלל זה, שמקורו
בהלכה הפסוקה, קיבל ביטוי בשורה ארוכה של פסקי דין. בע"א 355/61 בלנגא
ואח' נ' הרץ ואח', פ"ד טז(1) 199 פסק הנשיא אולשן כדלקמן:
---אם
נמכר על-ידי מפרק נכס המשועבד לחוב מובטח ומוציא הוצאות הכרוכות במכירה הזאת - הוא
יהיה רשאי לנכות את ההוצאות האלו מהמחיר שקיבל מהמכירה, אפילו המחיר לא הספיק
לכסות את כל החוב המובטח (שם, בעמ' 204).
ראה גם ע"א 353/62 הארט ואח' נ' כונס הנכסים הרשמי
ואח', פ"ד יז(1) 496, 504-503, מפי השופט א' מני.
14. על הלכה זו חזר הנשיא י' כהן בע"א 870/79 אגף
המכס והבלו נ' אקשטיין (לא פורסם). באותו מקרה נתבררה סוגיית תשלום מכס ומס
קניה שהתחייב כתוצאה ממימוש נכסים בפירוק. אי תשלום המיסים גרר אחריות פלילית ולכן
נפסק כי היה הכרח לשלמם. בית המשפט שב ופסק כי הדין הוא, שהוצאות הנחוצות לשם
מימוש הנכסים קודמות לזכויות של בעלי שיעבודים. על כן חוייב הכונס לשלם את דמי
המכס ומס הקניה לפני תשלום החובות לנושים המובטחים. ברוח זו קבעה גם חברתי השופטת
ט' שטרסברג-כהן בפרשת באום הנזכרת, כי תשלום ארנונה בגין התקופה שלאחר מתן
צו הפירוק, הדרוש כדי לבצע הסכם מכר מקרקעין, תשלום זה נחשב כהוצאת מימוש.
15. אם ניישם כעת הלכות אלה לגבי הסדר נושים,
התוצאה היא שחוב שנוצר לאחר "המועד הקובע" אינו "בר-תביעה"
בהסדר נושים ואינו כפוף לדיני הקדימה הרגילים. חוב כזה, אם היה הכרחי לשם מימוש
נכס המשועבד לנושה מובטח, יזכה לעדיפות על פני זכויותיו של הנושה המובטח בנכס זה.
16. נראה, כי "המועד הקובע" לעניין זה
בהסדר נושים הוא המועד בו נתן בית משפט צו הקפאת הליכים, לפי סעיף 233(א1) לפקודת
החברות. ממועד זה ואילך מגישים הנושים את תביעות החוב למנהל המיוחד או הנאמן.
(במקרה שלפנינו הורה בית המשפט כי הנושים ימציאו למנהל המיוחד הוכחת חוב עד ליום
15.10.98).
17. חוב המע"מ נשוא הדיון נוצר במהלך הניהול
המיוחד, לאחר הצו להקפאת הליכים. מכאן
שהחוב נוצר לאחר "המועד הקובע" והוא אינו חוב "בר-תביעה"
במסגרת הסדר הנושים ואינו כפוף לסדר הקדימויות הרגיל של הסדר הנושים. התוצאה היא,
כי לגבי חוב המע"מ שהוא מושא הדיון חלות הוראות הדין הכלליות בנוגע לתשלום
מע"מ. הוראות אלה מחייבות את המוכר לשלם מע"מ והן מטילות סנקציות
פליליות ופיסקליות בגין אי תשלום המס. למעשה, הוראות חוק המע"מ אינן מאפשרות
למנהל המיוחד ולנאמן לממש את הדירות, כלומר למכור אותן, ללא תשלום מע"מ. במצב
דברים זה יש לראות בתשלום המע"מ הוצאה לשם מימושן של הדירות.
18. שיכון עובדים מתנגדת, כאמור, להחלת דיני הפירוק
הנזכרים. לדעתי, מן הטעמים הנזכרים, דיני הפירוק בסוגיה זו מתאימים התאמה מלאה
לפעילות במסגרת הסדר הנושים. פעילות של מנהל מיוחד לאחר צו הקפאת ההליכים דומה לזו
של מפרק אחר "המועד הקובע". ללא מתן עדיפות להוצאות המימוש, הכוללים
תשלום מיסים המתחייב מפעולות המנהל המיוחד, הרי הפעילות של המנהל המיוחד תיעצר
והמטרה של שיקום החברה ופירעון מירבי של חובות הנושים תסוכל מראש. הגיון ענייני זה
עומד מאחורי ההסדר בפירוק חברה והוא תופס במידה שווה לגבי הסדר הנושים במסגרת סעיף
233 לפקודת החברות. סוף סוף, פעילות המימוש במסגרת הסדר הנושים היא לטובת הנושים,
כולל הנושים המובטחים. אין כל טעם לשחרר אותם מנשיאה בהוצאות מימוש הנכסים.
19. יתרה מזו, לו שיכון עובדים הייתה מממשת את
הבטוחות בפרוייקט במנותק מהסדר הנושים, גם אז הייתה מוטלת עליה חבות מע"מ,
בין אם הייתה מוכרת את הפרוייקט ובין אם הייתה מוכרת יחידות דיור. העובדה ששיכון
עובדים משתתפת בהסדר הנושים ומממשת את הנכסים המובטחים במסגרתו אינה מצדיקה לפטור
אותה מהוצאות המע"מ, ולהטילם על הנושים האחרים. התוצאה היא כי יש לשלם את
תשלומי המע"מ מתוך התקבולים שהתקבלו עבור מכירת הדירות בפרוייקט, ואשר הופקדו
בחשבון הפרוייקט בבנק הפועלים.
אי לכך, הבקשה לרשות ערעור נדחית. המבקשת תשלם
למשיבים 1 ו2- הוצאות ושכר טירחת עורך דין בסך כולל של 25,000 ש"ח.
ש
ו פ ט
השופטת ד' דורנר:
אני מסכימה.
ש
ו פ ט ת
השופט א' ריבלין:
אני מסכים.
ש
ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט אנגלרד.
ניתן היום, כ"ד בכסלו תשס"א
(21.12.00).
ש ו פ ט ת ש
ו פ ט ש ו פ ט
העתק
מתאים למקור
שמריהו
כהן - מזכיר ראשי
99002920.Q10