בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים
ע"א 2883/91
בפני: כבוד
השופט ט' שטרסברג-כהן
כבוד
השופט י' טירקל
כבוד
השופטת ד' ביניש
המערערת: יצחק
גרוס ובניו בע"מ
נ
ג ד
המשיב: מנהל
מס ערך מוסף
ערעור
על פסק דין בית המשפט המחוזי
בתל-אביב
בתיק ע"ש 924/88 מיום
12.5.91
שניתן על ידי כבוד השופט
א'
מצא
בשם
המערערת: עו"ד ר' רוזנברג
בשם
המשיב: עו"ד יורם מרגליות
פסק - דין
השופטת ט. שטרסברג-כהן
1. העובדות המוסכמות כפי שנקבעו בערכאה הראשונה
הן בקצרה כדלקמן: מנהלה המנוח של החברה המערערת, יצחק גרוס ז"ל, משך מקופתה
כספים כהלוואות ללא ריבית. לאחר מותו המשיכה אלמנתו - הגב' גרוס - למשוך כספים
מקופת החברה באותו האופן; כל זאת במשך 4 שנות מס רצופות. המשיכות נרשמו בספרי
החברה כהלוואות מנהלים ללא ריבית. על הריבית הרעיונית שילמה החברה מס הכנסה. המשיב
קבע כי על אותה ריבית רעיונית חל גם מס ערך מוסף (להלן: "מע"מ")
והשופט קמא אישר קביעה זו. על כך הערעור.
2. ארבע שאלות מרכזיות עולות בערעור זה: האחת,
האם מתן הלוואה למנהלים על ידי החברה היא בגדר "עסקה" כמשמעותה בסעיף 1
לחוק מס ערך מוסף, תשל"ה1975- (להלן: "החוק"); השניה, גם אם כך,
האם מתן הלוואה כזו, נעשה ב"מהלך עסקיה" של החברה; השלישית, האם יש
לפטור את החברה ממע"מ משום שלא ניכתה מס תשומות; הרביעית, האם החברה יחד עם
הגב' גרוס, הם "עוסקים כאחד" לעניין פטור ממע"מ על הריבית על
ההלוואות, מכוח סעיף 56 לחוק.
אתייחס לכל אחת מן השאלות:
3. הטענה הראשונה היא, שהלוואת חברה למנהלים
איננה "עסקה" כמשמעותה בהגדרת "עסקה" בחוק.
סעיף 1 לחוק קובע, בחלופות הרלבנטיות:
"עסקה" - "כל אחת מאלה: (1)
מכירת נכס או מתן שרות בידי עוסק במהלך עסקו..."
"שירות" - "כל עשייה בתמורה...
לרבות עסקת אשראי... ובחבר בני אדם - גם עשייה כאמור למען
חבריו אף ללא תמורה..."
"עוסק" - "מי שמוכר נכס או
נותן שירות במהלך עסקיו..."
4. השאלה אם מתן הטבה על-ידי מעביד לעובד או מנהל
- הוא בגדר "עסקה במהלך עסקו" של העוסק, נידונה לא אחת בבתי המשפט הן
בהקשר למתן ארוחות על-ידי מעביד לעובדיו והן בהקשר למתן הלוואות על-ידי חברה
למנהליה וניתנה עליה תשובה ברורה בחיוב. בע"א 446/79, 470 תעשיות רוגוזין
בישראל נ' מנהל המכס והבלו, פ"ד לד(4) 584 (להלן: עניין רוגוזין) נדונה
שאלת ניכוי מס תשומות ששילם מעביד למפעילי מסעדות המספקות ארוחות לעובדיו. בית
המשפט קבע כי אספקת הארוחות היא שירות "לצורך עסקו" של המעביד או
ל"שימוש בעסקו" ולפיכך רשאי הוא לנכות את סכומי המע"מ על חשבוניות
שקיבל; בע"א 364/81 מנהל אגף המכס והבלו נ' אתא ואח', פ"ד לז(2)
744, (להלן: עניין אתא) נדונה שאלת תשלום מע"מ על ידי המעביד על ארוחות
המסופקות על-ידו לעובדיו. הוחלט כי המעביד כנותן שירות לעובדיו אינו פטור מתשלום
מע"מ, שכן הארוחה היא "נכס" או "שירות" שסופק על ידי
המעביד ולפיכך זו "עסקה". אמירה ברוח זו מוצאים אנו בפסקי דין נוספים
העוסקים בניכוי מס תשומות על ידי המעביד בגין רכישת הארוחות אותם מספק הוא לעובדיו
(ע"א 528/79 כלל סחר בע"מ נ' מנהל המכס והבלו (לא פורסם);
ע"א 155/89 התעשיה האוירית לישראל בע"מ, נמל התעופה לוד נ' מנהל המכס
והבלו (לא פורסם) להלן: עניין התעשיה האוירית). השאלה אם מתן הלוואה ללא ריבית
על ידי חברה למנהליה - בעלי מניותיה היא עסקה החייבת במס נדונה לא אחת בבית המשפט
המחוזיים והוכרעה בחיוב (ראו: ע"ש (ת"א) 739/84, 740 מילצקי ובניו
חברה קבלנית בע"מ ואח' נ' מנהל המכס ומע"מ נתניה, י' ח' שפט, מע"מ
(פסיקה ב') 668; ע"ש (ת"א) 807/85 צוות נתניה סוכנות לביטוח
בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, י' ח' שפט, שם, 798; ע"ש (חי') 419/86 מ.ש.
אביזרי הרמה בע"מ נ' מ"י משרד האוצר, פ"מ תשמ"ח ב 89;
ע"ש 32/92 א. שמטוב ובניו בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף, מסים ו6/,
ה232-; ע"ש 52/92 גחלת אלומניום בע"מ נ' מנהל מס ערך מוסף (לא
פורסם) (להלן: עניין גחלת אלומיניום). ת"א 1402/93 קשר רנט א-קאר
בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף תל-אביב, תקדין מחוזי, כרך 96(2)
תשנ"ו/תשנ"ז1996-, עמ' 3999).
5. בע"א 352/89 יעקב פריצקר ושות' חברה
לבנין נ' מנהל מע"מ חיפה, פ"ד מח(2) 617 (להלן: עניין פריצקר),
דומות העובדות דמיון מפליא לענייננו. שם, נקבע חיוב במע"מ על ריבית על הלוואה
למנהלי החברה המנהלת עסקי בניה. ההלוואות ניתנו במשך מספר שנים על-ידי החברה
שאיננה מוסד פיננסי ואינה עוסקת במתן הלוואות. בית המשפט קבע כי לנוכח היחסים בין
נותן ההלוואות למנהלים קיים יסוד איתן לקביעה שגם לפי הפרשנות המצמצמת לדיבור
"במהלך עסקו" יש לראות את מתן ההלוואות על ידי המערערת לבעלי מניותיה
ומנהליה כמתן שירות במהלך עסקיה של החברה.
6. לאור האמור לעיל יש לראות גם בענייננו במתן
ההלוואות על-ידי החברה למנהליה, מתן שירות במהלך עסקיה, ולהחיל עליה את סעיף 2
לחוק הקובע כי: "על עסקה בישראל... יוטל מס ערך מוסף...". מכאן
שאפריורית חייבת העסקה במע"מ, אלא אם כן קיימת הוראה הפוטרת מחיוב זה.
7. טוענת החברה, כי היא זכאית לפטור ממע"מ
לפי סעיף 31(4) לחוק הקובע:
"31.
אלה עסקאות הפטורות ממס:
...
(4) מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה או היבוא לנכות את מס התשומות
בשל רכישתו או יבואו..."
לטענתה, מונעת ממנה תקנה 15א(ב) לתקנות מס ערך
מוסף, התשל"ו1976- (להלן: התקנות), לנכות מס תשומות בשל רכישתו של
ה"נכס" שניתן בהמשך כשירות לעובדיה ולפיכך חל עליה פטור מכוח סעיף 31(4)
הנ"ל. טענה זו נוגעת לשאלת הקורלציה שבין הזכות לניכוי מס על תשומות על-ידי
החברה בקשר לאותה עסקה, לבין חובתה לשלם מע"מ בגינה. על שאלה זו לא ניתן מענה
ישיר בפסיקה ואטפל בה בהמשך.
8. סעיף 31(4) לחוק פוטר ממע"מ מכירת נכס
שעל-פי דין לא ניתן היה בעת הרכישה לנכות את מס התשומות, בין השאר, בשל רכישתו.
בין הצדדים נתגלעה מחלוקת בשאלה אם יש מקום להחיל מלכתחילה את סעיף 31(4) המתייחס
ל"מכירת נכס" כאשר מדובר במתן הלוואה. בעוד אשר החברה טוענת כי מתן
הלוואה היא "מכירת נכס", טוען המשיב, לא היא! זהו מתן שרות. בכל אותם
מקרים בהם דן בית המשפט במתן הטבות לעובד בין בצורת ארוחות בין בצורת הלוואות ללא
ריבית, לא נתחדדה השאלה, שלא הייתה דרושה לצורך הכרעה. במרבית המקרים ראו בכך מתן
שרות, אם כי בעניין אתא, נאמר כי ארוחה המסופקת על-ידי המעביד לעובד היא "נכס
או שירות".
9. לצורך הדיון, מוכנה אני לצאת מתוך הנחה שמדובר
ב"מכירת נכס", אלא שגם אם כך, נראה כי אין החברה יכולה ליהנות מהפטור
לפי סעיף 31(4) הפוטר ממס מכירת נכס שעל פי דין לא ניתן היה בעת רכישתו לנכות את
מס התשומות בשל רכישתו. האם התקיים תנאי זה בענייננו? טוענת החברה כי הדין - שהוא
בענייננו תקנה 15א(ב) לתקנות - הוא הדין המונע ניכוי מס תשומות במקרה דנן.
תקנה 15א(ב) קובעת :
"15א(ב)
מס תשומות שנתחייב בו עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי אלא אם הוכח,
להנחת דעתו של המנהל, כי התשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות, והמכירה או מתן
השירות כלולים בדו"ח תקופתי של העוסק כעסקאות חייבות במס שמחירן נקבע לפי
הוראות סעיף 10 לחוק".
נראה שב"כ החברה לא דק פורתא בהתייחסו
להוראת תקנה זו. אכן, הרישא לתקנה 15א(ב) קובעת, כי "מס תשומות שנתחייב בו
עוסק על תשומה בשל עובדו אינו ניתן לניכוי...", אולם מהמשך אותה תקנה עולה,
כי מס תשומות ניתן לניכוי אם יוכיח העוסק שהתשומה נמכרה לעובד או ניתנה לו כשירות
והמכירה או מתן השירות כלולים בדו"ח התקופתי של העוסק כעסקה חייבת במס. מכאן,
שתקנה 15א(ב) איננה מונעת ניכוי מס תשומות, אלא מכפיפה את הזכות לניכוי, בדיווח
תקופתי כעסקה חייבת במס על התשומה שניתנה כשירות לעובד. במילים אחרות, מס תשומות
ניתן לניכוי אם העסקה מדווחת ומשולם עליה מע"מ.
10. משמעות התקנה עולה מן ההקשר שבו הותקנה. התקנה
הותקנה בעקבות עניין רוגוזין, בו עמדה לדיון השאלה אם זכאי מעביד לנכות את מס
התשומות ששילם לקבלן ארוחות ממנו רכש ארוחות עבור עובדיו. בית המשפט קבע שאכן מס
זה הוא בר ניכוי. כתוצאה מקביעה זו, נוצרה אנומליה, כאשר המעביד היה זכאי לנכות מס
תשומות ששילם ברכישת הארוחות עבור עובדיו ולא היה חייב במס עבור מתן הארוחות
לעובדיו כהטבה. בית המשפט היה ער למצב זה והפנה את הבעיה למחוקק והמחוקק נזעק
לתיקון המעוות, באופן שניתן יהיה לנכות מס תשומות ששולם על רכישת השרות או הנכס רק
אם דווח על המכירה או מתן השירות לעובד כעסקה חייבת במס.
תקנה 15א(ב) אינה דנה כלל בחובת תשלום
מע"מ. עניינה גם על פי כותרתה וגם על פי תכנה הוא, ניכויים. היא לא הותקנה
מכוח סעיף המקנה סמכות להתקין תקנות לעניין חובת תשלום מע"מ, אלא
לעניין ניכוי מס תשומות ששולם בגין הטבה לעובד ומסדירה את הזכות לניכויו,
שקמה לאדם רק אם דווח על "העסקה" כעסקה חייבת במס.
מטיעון החברה עולה כי מבקשת היא ללמוד מתקנה
15א(ב) המאפשרת ניכוי מס תשומות אם מדווחת העסקה כעסקה חייבת במס, את ההפך, לאמור,
אם אינך מנכה מס תשומות אין אתה חייב בתשלום מע"מ. במילים אחרות, אתה רשאי
לנכות מס תשומות אם דווחת ושלמת מע"מ מכאן שאם לא נכית מס תשומות אין אתה
חייב במע"מ.
11. טיעון זה שובה את האוזן באשר הוא יוצר סימטריה
לכאורית בין חובת תשלום מע"מ לבין זכות לניכוי מס תשומות, כאשר הסימטרייה היא
רעיון הגלום בחוק מע"מ. על סימטרייה זו מוצאים אנו הערות בפסק הדין אתא, שם
נאמר: "מבנה החוק מצדיק שבכל מקרה שעוסק זכאי ליהנות מניכוי מס תשומות יהיה
הוא חייב בתשלום מע"מ אלא אם כן נקבע אחרת בחוק" ובעניין התעשיה האוירית
שם נאמר: "תשלום המע"מ משולב בזכות לנכות מס תשומות בגין המע"מ
ששולם לקבלן. הניכוי נעשה במקביל לחיוב". אכן, עקרון ההקבלה או האיזון הוא
העיקרון הבסיסי בחוק מס ערך מוסף ויש לנסות לשמור על ההקבלה בין התרת ניכוי מס
תשומות ששולם בעת התשומה מחד, לבין חיוב במס על השימוש שנעשה בתשומות אלה מאידך.
מכאן ההוראה בתקנה 15 לפיה אין להתיר ניכוי מס תשומות על נכס שאין חיוב במס על
השימוש בו. מתבקשת השאלה האם יש לשמור על ההקבלה גם כאשר השימוש בתשומות הוא בגדר
"עסקה" החייבת במס ולפטור אותה ממס רק משום שאין מס תשומות לניכוי? נראה
לי כי התשובה לכך היא בשלילה. אומר על כך השופט ברנר בעניין גחלת אלומיניום (עמ'
6-7 לפסק הדין)
"...לא
ניתן להשליך מלשון התקנה לגבי מצב הפוך... הפרוש שמציעה המערערת איננו סביר... הוא
מביא לתוצאה האבסורדית לפיה עוסק יוכל לפטור עצמו מתשלום מע"מ המגיע ממנו בכך
שימנע מלדווח על עסקות החייבות דיווח ותשלום מס על פי החוק. אין ספק כי לא זו
הייתה כוונת מחוקק המשנה בהתקינו את התקנה הנ"ל ובוודאי שלא זו הייתה המטרה
התחיקתית שעמדה לנגד עיניו".
נראה כי הדין עימו וכי דרך הפרשנות האחרת
איננה נכונה ואיננה ראויה לא מהבחינה הלשונית, לא מהבחינה התכליתית ולא מבחינת
הגיונה הפנימי. דומה שיש בה כשל לוגי, כפי הכשל הלוגי בניסיון להסיק מכך שאם כל
שולחן הוא בעל ארבע רגלים, כל בעל ארבע רגלים הוא שולחן.
12. השאלה אם עסקה חייבת במע"מ אם לאו, צריכה
להיבדק על-פי המקור בחוק הקובע חובת תשלום מע"מ על עסקה. מהגדרת המונח
"עסקה" שבסעיף 1 לחוק יחד עם הגדרות המונחים שבהגדרה עולה, כי בעקרון כל
"עסקה" חייבת במע"מ בין אם בעת הרכישה שולם ונוכה מס תשומות ובין
אם לאו. בענייננו, משמתן ההלוואות ללא ריבית על-ידי חברה למנהל נכנס לגדר
"עסקה" כהגדרתה בחוק, מוטל עליה מע"מ. חובת תשלום המע"מ איננה
מושפעת מהזכות לניכויים, אלא אם כן נאמר הדבר במפורש בחוק. בסעיף 31(4) מצויה
הוראה הפוטרת עסקה ממע"מ, אולם כמובהר לעיל, אין פטור זה מתאים לנסיבות
ענייננו.
13. הלוואת כספים בנסיבות המקרה שלפנינו הנה
"שרות" הכולל בהגדרתו "עסקת אשראי". ההלוואות נעשו במהלך
עסקיה של המערערת. מתן ההלוואות היה שוטף ושגרתי במהלך ארבע שנים ונעשו לתועלת
החברה ולקידומה במשמעות ההלכה שנקבעה בעניין אתא. די בכל אלה כדי שהלוואות אלה
תבואנה בגדר "שרות". השאלה אם יש לפרש את הביטוי "במהלך עסקו"
באופן זהה לעניין מס הכנסה ולעניין מס ערך מוסף הושארה בצריך עיון בעניין פריצקר
אם כי השופט ש' לוין (כתוארו אז) העיר כי לדידו, בהעדר הוראה לסתור, חייבת כל עסקה
החייבת במס לפי ס' 2 לפקודת מס הכנסה, אף במס ערך מוסף. השופט ברק (כתוארו אז)
השאיר שאלה זו בצריך עיון אולם הייתה הסכמה על-ידי ההרכב כולו כי לנוכח היחסים
שבין החברה, נותנת ההלוואות, למנהלים - בעלי המניות, במשך שלוש שנים, קיים יסוד
איתן לקביעה, שגם לפי הפרשנות המצמצמת לדיבור "במהלך עסקו" מדובר בפעולה
של מתן "שרות" ב"מהלך עסקיה" של המערערת.
14. טענתה האחרונה של החברה מתייחסת להלוואות
שניתנו לגב' גרוס ולשאלה אם יש לראות בה ובחברה "עוסקים כאחד" לפי ס' 56
לחוק, לעניין פטור ממע"מ על הריבית על ההלוואות. בית משפט קמא קבע כי:
"בכספים שמשכה [גב' גרוס] מן המערערת עשתה שימוש לצורכי חברות אחרות שהייתה
בעלת עניין בהן". עוד קבע בית המשפט, כי בהעדר קשר בין הפעילות העסקית
המשותפת לבין מתן ההלוואות, היוו ההלוואות עסקאות רגילות החייבות במס.
טוענת המערערת כי לעניין הפטור ממס החל על
"עוסקים כאחד" יש לפרש את הפטור בצורה רחבה ולקבוע כי "אין זה משנה
אם השירות ניתן לשותף לשימוש בעסק המשותף, או ניתן לשותף לשימוש בעסקו האחר".
דעתי היא כדעתו של שופט קמא, כי יש לפרש את
הפטור שבס' 56 לחוק באופן המצומצם לעסקאות שנעשו בין העוסקים במסגרת פעילותם
המשותפת בלבד.
15. סעיף 56 לחוק שכותרתו "רישום מספר עוסקים
כאחד", כנוסחו בזמן הרלבנטי, קובע:
"עוסקים
כאחד שביקשו להירשם כאחד, ירשום אותם המנהל כך, ומשנרשמו יראו אותם לענין חוק זה
כשותפים. שר האוצר רשאי לקבוע תנאים לרישום עוסקים כאחד".
תקנה 10 לתקנות מס ערך מוסף (רישום)
התשל"ו1976- קובעת תנאים למילוי על ידי מי שמבקש להרשם כאחד. סעיף 128(א)
לחוק כפי שתוקן בתשמ"ו, קובע כי "עיסקה שעשה שותף בשותפות רשומה או שעשו
מי שרואים אותם כשותפים לפי סעיף 56, במהלך עסקי השותפות, יראוה כאילו עשתה אותה
השותפות, אם לא הוכח להנחת דעתו של המנהל היפוכו של דבר". הגישה הרווחת היא,
שיש לראות את ההוראה כמי שבאה לבטל את ההפרדה המהותית שבין העוסקים ולראותם
כאישיות משפטית אחת לעניין מע"מ, כמו שותפות (ראו: גרוס ואלתר בספרם "מס
ערך מוסף" (1987), 328 וכן דברי השופט ד' ביין, ע"ש 218/78 רבד גד
בע"מ נ' גובה המכס ומע"מ חיפה, מיסים ש1/ ה126-).
אם נצא מנקודת מוצא פרשנית זו, נראה כי יש
לפרש את היקף הפטור שבסעיף 56 באופן שהוא יחול רק על העסקאות הפנימיות של
ה"שותפות". מטרת יצירת הישות של "עוסקים כאחד" הייתה מניעת
התחשבנות מיותרת בין השותפים בעניין תשלומי מע"מ וניכויי מס תשומות במסגרת
העסקאות הפנימיות של השותפות. התחשבנות זו לא הייתה מביאה לכל תועלת, מאחר וכל
חיובי המע"מ שהיה מתחייב בהם שותף אחד במסגרת העסקאות הפנימיות של השותפות,
היו מתקזזים בדרך של ניכוי מס תשומות על-ידי השותף האחר. לפיכך פטר המחוקק את
"העוסקים כאחד" ממס. רציונל הפטור מתייחס אך ורק לעסקאות הפנימיות של
השותפות ואין מקום להרחיבו אל עסקאות שנתבצעו בין השותפים לתועלתו של אחד השותפים
מחוץ למסגרת השותפות.
העולה מכל האמור, כי בענייננו לא חל הפטור
שמכוח סעיף 56.
16. אשר על כן, הערעור נדחה והמערערת תשלם למשיב,
הוצאות בסך 10,000 ש"ח.
ש
ו פ ט ת
השופטת ד' ביניש:
אני מסכימה.
ש
ו פ ט ת
השופט י' טירקל:
אני מסכים לאמור בחוות דעתה של חברתי, השופטת
ט' שטרסברג-כהן, וכן מקובלת עלי הנמקתו של חברי, שופט בית המשפט המחוזי (כתוארו
אז) א' מצא, לדחיית הערעור.
ש
ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק-דינה של השופטת שטרסברג-כהן.
ניתן היום, כ"ז בשבט תשנ"ח
(23.2.98).
ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש
ו פ ט ת
העתק מתאים למקור
שמריהו כהן, מזכיר ראשי
91028830.J01