פרמה גורי בע"מ נ. מדינת ישראל

פסק-דין בתיק בש"א 2601/13 בבית המשפט העליון בש"א 2601/13 לפני: כבוד השופט ס' ג'ובראן המערערת: פרמה גורי בע"מ נ ג ד המשיבה: מדינת ישראל ערעור על החלטתו של כבוד רשם בית המשפט ג' שני מיום 10.3.13 בע"א 463/13 בשם המערערת: עו"ד גיל נדל; עו"ד הילה וולגמוט בשם המשיבה: עו"ד יורם הירשברג פסק-דין 1. לפניי ערעור על החלטת כבוד הרשם ג' שני (ע"א 463/13-א'), מיום 10.3.2013. במסגרתה, נדחתה בקשת המערערת לסילוק הערעור על הסף. 2. המערערת הגישה בשנת 2005 תביעה לבית המשפט המחוזי בירושלים נגד המשיבה (ת"א 7057/05), בטענה של סיווג מס שגוי של מוצר בשם "רסקיו רמדי" (להלן: המוצר) שהמערערת מייבאת לישראל, בגינו היא משלמת מס ביתר. המערערת עתרה לקבלת סעד הצהרתי לעניין הסיווג השגוי מבחינתה, ופיצוי בגין נזקיה. 3. ביום 6.3.2006, ניתנה החלטה, בהסכמת הצדדים, כי בירור התביעה יתחלק לשניים: תחילה, יידון סיווגו של המוצר וטענת התיישנות שהעלתה המשיבה לגבי חלק מתקופת הסיווג, ולאחר מכן, ככל שיידרש, תידון שאלת הפיצוי הכספי. ביום 2.7.2010, ניתנה החלטה, בהסכמת הצדדים, כי לאור תיקוני חקיקה, המחלוקת מצטמצמת רק לסוגיית הסיווג המוצר בעבר. 4. ביום 13.12.2011, ניתנה החלטה, שכותרתה "פסק-דין חלקי והחלטה" (להלן: ההחלטה). במסגרת החלטה זו, קבע בית המשפט כי הסיווג המתאים של המוצר מקנה למערערים פטור ממס קנייה. כמו כן, לעניין טענת ההתיישנות, קיבל בית המשפט את עמדת המשיבה כי חלק מהתקופה בגינה תובעת המערערת התיישנה. המערערת הגישה ערעור על ההחלטה לבית משפט זה (ע"א 1000/12). הערעור נסוב על החלטת בית המשפט המחוזי בנוגע להתיישנות. 5. ביום 2.12.2012, ניתן פסק דין על ידי בית המשפט המחוזי (להלן: פסק הדין), המוחק את התביעה. בפסק דין זה קבע בית המשפט כי: "בשלב הנוכחי יש למחוק את מה שנותר מן התביעה דנן תוך שיכול מה שצוטט לעיל בסעיף 6 [ההסדר הדיוני להמשך בירור התביעה בין הצדדים, ככל שידרש – ס' ג''], באופן שלאחר סיום מכלול ההליכים בבית המשפט העליון ניתן יהיה להגיש תביעה עדכנית שתכלול כל מה שיעמוד על הפרק" (עמוד 5 לפסק הדין). 6. המשיבה הגישה ערעור על פסק הדין מיום 2.12.2012 לבית משפט זה (ע"א 463/13), במסגרתו השיגה על סיווג המוצר, כפי שנקבע בהחלטה מיום 13.12.2011. שני הערעורים נקבעו בפני הרכב לקראת סוף שנת 2013. 7. המערערת הגישה בקשה לסילוק ערעורה של המשיבה על הסף. לטענתה, עבר המועד להגשת ערעור על ההחלטה בדבר הסיווג. זאת, לאור העובדה כי ההכרעה בדבר הסיווג סיימה את הדיון בסעד ההצהרתי, ולפי מבחני הפסיקה מדובר בפסק דין חלקי ולא ב"החלטה אחרת". לגישתה, ניתן ללמוד זאת מההסדר הדיוני שהוסכם בין הצדדים, אשר אושר בהחלטת בית המשפט המחוזי מיום 6.3.2006, על פיו "פסק-הדין בעניין הסיווג יהיה פסק דין חלקי". 8. מנגד, טוענת המשיבה כי ההחלטה היא בגדר "החלטה אחרת" לעניין הסיווג. החלק בהחלטה שמהווה פסק דין חלקי, לשיטתה, הוא ההכרעה בטענת ההתיישנות. זאת, משום שסוגיית הסיווג אינה מהווה סעד סופי, אלא שלב בדרך אל הסעד שבגינו הוגשה העתירה – פיצוי כספי על דרך של החזר מס ששולם ביתר. לעניין זה, להחלטה בדבר הסיווג אין נפקות בפני עצמה, וזאת לאור ההסכמה בין הצדדים כי התביעה תתרכז רק בסיווג המוצר בעבר, נוכח תיקון חקיקה שייתר את הדיון בדבר הסיווג הנוכחי. כמו כן, כותרת ההחלטה "פסק דין חלקי והחלטה" מלמדת כי היא כוללת גם "החלטה אחרת". לאור זאת, רק פסק הדין מיום 2.12.2012 מהווה פסק דין לעניין הסיווג, ולכן הערעור הוגש על ידה בזמן. 9. ביום 10.3.2013, דחה הרשם את הבקשה למחיקת ערעור המשיבה על הסף. זאת, משום שסוגיית סיווג המוצר אינו נחשב סעד עצמאי, אלא רק מנגנון לקראת בירור הסעד הסופי, שהוא כאמור הפיצוי הכספי. עוד קבע הרשם כי בנסיבות אחרות, יכול שסעד הצהרתי בדבר סיווג ייחשב כסעד סופי, אולם, רק מקום שלהכרעה בדבר הסיווג "משמעות מעשית מובחנת" (סעיף 8 להחלטת הרשם). במקרה דנן, לאור צמצום הפלוגתא בין הצדדים לסיווג המוצר בעבר בלבד, סיווגו יכול להיחשב אך ורק כאמצעי לקבלת פיצוי על דרך החזר מס ששולם ביתר. כמו כן, קבע הרשם כי כותרת ההחלטה מלמדת גם כן כי סוגיית הסיווג מהווה "החלטה אחרת". זאת, מאחר שאין עוררין כי סוגיית ההתיישנות מהווה פסק דין חלקי, ולכן שומה כי כוונת בית המשפט הייתה כי הסוגיה השנייה שההחלטה מתייחסת אליה, מהווה "החלטה אחרת". 10. מכאן הערעור שבפניי. טענתה המרכזית של המערערת היא כי המשיבה הטעתה את בית המשפט בנוגע לתיקוני החקיקה שייתרו את סוגיית הסיווג למקרים עתידיים. לטענתה, המשיבה חזרה בה מתיקון החקיקה שקבע פטור ממס קנייה למוצר, ולפיכך לשאלת סיווג המוצר גם נפקות לעת הנוכחית ולעתיד. 11. לטענתה, ההסכמה בין הצדדים כי שאלת הסיווג תידון רק בנוגע לעבר, קיבלה תוקף של החלטה בבית המשפט המחוזי ביום 7.2.2010. החלטה זו התייחסה לתיקון חקיקה שנחקק חודש קודם לכן בינואר 2010. עם זאת, בחודש יולי 2010, נעשה תיקון חקיקה נוסף, שכאמור החזיר על כנו את הסיווג שבגינו הוגשה התביעה. 12. עוד טוענת המערערת כי צדק הרשם כאשר קבע שישנם מקרים בהם סוגיית סיווג מוצר לצרכי מס יכולה להיחשב בתור סעד סופי ועצמאי, אולם טעה כאשר קבע שהסיווג במקרה דנן אינו כזה. זאת, לאור כך שהמערערת עתרה לסעד הצהרתי בדבר הסיווג הנכון לדעתה של המוצר (סיווג 21.06), ותיקון החקיקה הנוסף עניינו הסיווג הנכון לדעתה של המשיבה (סיווג 20.08). לכך יש להוסיף כי לאחר מתן ההחלטה, שצידדה כאמור בסיווג המוצר שהציעה המערערת (סיווג 21.06), נעשה תיקון חקיקה נוסף שלישי במספר, שקבע חבות במס קניה על המוצר גם בגין סיווג 21.08. 13. לאור זאת, כך או כך, החלטת בית המשפט בדבר הסיווג מעמידה סעד עצמאי, היות ובזמן מתן ההחלטה לסיווג הייתה נפקות לעת הנוכחית ולעתיד, ולכן מדובר בפסק דין ולא ב"החלטה אחרת". 14. מלבד זאת, חוזרת המערערת על טענותיה בבקשת המחיקה על הסף. בין היתר, כי אין להיסמך על כותרת ההחלטה, היות וסיווג החלטה בתור פסק דין או "החלטה אחרת" נלמד מתוכנה ולא מהכותרת שהיא נושאת. בנוסף, טוענת היא כי בדברי ההסבר לתיקון החקיקה האחרון ובמהלך דיון בוועדת הכספים, המשיבה התבטאה כי התיקון נעשה לאור "פסק דין חלקי" שניתן בבית המשפט (פסק הדין שניתן ביום 2.12.2012). 15. כמו כן, לטענת המערערת, ההסדר הדיוני של בירור התביעה, כפי שאושר בהחלטת בית המשפט המחוזי מיום 6.3.2006, מראה כי הסיווג הוא בגדר פסק דין ולא החלטה אחרת. זאת, לאור כך שנקבע בהחלטה זו כי באם תתקבל עמדת המערערת לעניין הסיווג, אז המשיבה תבחן את עמידת המערערת בחוק מסים עקיפים בתוך 90 ימים. קרי, בית המשפט קבע הסדר דיוני על פיו במידה ותתקבל עמדתה של המערערת בשלב הדיוני הראשון לעניין הסיווג, אז המשיבה תחשב כמה מיסים שולמו ביתר. לאחר מכן, אם הסכום יהיה מקובל על המערערת, פסק הדין החלקי יהפוך לפסק דין סופי, ואם לאו, המערערת רשאית להמשיך בתביעה ללא צורך באגרות נוספות. 16. ההסדר הדיוני, על פיו כאמור סיווג בהתאם לטענת המערערת, יחד עם הסכמה בין הצדדים לגובה המס ששולם ביתר, מסיים את התביעה, מלמד כי מדובר בפסק דין ולא החלטה אחרת. 17. בתגובתה, סומכת המשיבה את מרבית טענותיה על החלטתו של הרשם. לעניין טענת המערערת כי היא הטעתה את בית המשפט ואת הרשם, טוענת היא כי אין כל בסיס לטענה זו. זאת, לאור העובדה שתיקון החקיקה מחודש יולי 2010 בא רק לתקן טעות שנפלה בתיקון החקיקה מחודש ינואר 2010. לטענתה, פרחי באך אינם מוכרים כתוסף תזונה על ידי משרד הבריאות, ולכן תיקון החקיקה מלכתחילה לא היה אמור לפטור ממס יבוא מוצרים כדוגמת המוצר. כמו כן, לטענתם, נפלה טעות נוספת בתיקון החקיקה מחודש ינואר 2010, שהתכוון להטיל שיעור מס קבוע, ולא שיעור מס של 0% על המוצרים שבגינם הוא נחקק. 18. כמו כן, טוענת המשיבה, כי תיקון החקיקה השלישי (במסגרתו הוגדרה חבות במס גם בגין ייבוא מוצרים לפי הסיווג שהציעה המערערת למוצר), אינו רלוונטי לעניינו. זאת, משום שהוא נחקק לשם הזהירות בלבד, ולאחר מתן פסק הדין החלקי וההחלטה בפרשה. 19. לכך יש להוסיף כי שיעור המס החדש בגין ייבוא המוצר שנקבע בתיקון החקיקה מחודש יולי 2007, נמוך משמעותית מהמס שהוטל על המוצר בעת הגשת העתירה. 20. בנוסף, טוענת המשיבה כי עד למועד זה המערערת לא הלינה ולו פעם אחת על כך שההחלטה מיום 7.2.2010 של בית המשפט המחוזי התייחסה רק לעבר. במסגרת זאת, הסכימה מפורשות כי כך יהיה, ובתגובות ובהליכים שנוהלו מאז, עד להגשת ערעור זה, טענה זו לא נשמעה. 21. בהמשך לכך, טוענת המשיבה כי גם ללא קשר לתחימת הדיון רק לסיווג בעבר, ההחלטה מיום 13.12.2011 צריכה להיות מסווגת כ"החלטה אחרת" ולא פסק דין חלקי. זאת, בהתאם למבחני הפסיקה לסיווג החלטות. 22. עוד טוענת המשיבה, כי ההסדר הדיוני לבירור התביעה, כפי שאושר בהחלטת בית המשפט המחוזי מיום 6.3.2006, מוכיח גם הוא שמדובר ב"החלטה אחרת". זאת, לאור העובדה כי בית המשפט המחוזי עצמו לא סיים את הדיון לאחר שהסתיים השלב הדיוני הראשון בסוגיה בפסק הדין החלקי שניתן, וקבע את המשכו כמוסכם בהתאם להסדר הדיוני. 23. לבסוף, מבקשת המשיבה כי ככל שיתקבלו טענות המערערת, מבקשת היא הארכת מועד להגשת ערעור עד למועד הגשתו בפועל. קרי, ככל שיוחלט שעסקינן בפסק דין ולא בהחלטה אחרת, שתאושר לה הארכת מועד עד להגשתו בפועל בפני בית משפט זה. זאת, לאור העובדה שמדובר על פרשה עקרונית, בעלת משמעויות רוחב ועלות כספית ניכרת, ולכן קיים טעם מיוחד להארכת המועד. 24. לאחר שעיינתי בהחלטת הרשם, ובכתב הערעור והתגובה על נספחיהם, הגעתי למסקנה כי דין הערעור להידחות. אבקש לציין טרם דיון, כי לאור הכרעתי, ולאחר עיון בבקשה, לא ראיתי צורך להיעתר לבקשת המערערת להגיש תגובה לתשובת המשיבה. 25. לאחרונה כתבתי: "לא תמיד מלאכת הסיווג של החלטה כפסק דין או כהחלטה אחרת קלה היא. על פי המבחן שנשתרש בפסיקה, ככל שמדובר בהחלטה המסיימת את ההליך בין הצדדים מדובר בפסק דין, וככל שנותרו עוד עניינים לדון בהם במסגרת ההליך מדובר בהחלטה אחרת... נוכח המגוון הרחב של ההחלטות אותן מוציא בית המשפט תחת ידו, יזדקק המשתמש בו, לא אחת, לכלי עזר נוסף. כלי עזר זה מוצאים אנו בפסיקה, בייחוד ביחס להבחנה בין פסק דין חלקי להחלטה אחרת, בדמותו של מבחן הסעד. קרי, האם נתקבל או נדחה, אחד או יותר, מן הסעדים המבוקשים בהליך". (בש"ם 860/13 רכבת ישראל בע"מ נ' עיריית מכבים-רעות (4.4.2013) (להלן: עניין רכבת ישראל)). 26. נקודת המוצא בבוחני ערעור זה היא כי שיקול הדעת המסור לרשם רחב הוא, ולא בנקל תתערב בו ערכאת הערעור (ראו: בש"א 4747/05 ראובן פלד עבודות בניין בע"מ נ' בית הארחה – מעלה החמישה (29.8.2005); בש"א 3784/02 בן דוד נ' מגדל חברה לביטוח בע"מ (23.5.2002)). 27. לגישתי, צדק הרשם בהחלטתו. אני מסכים כי על אף שכידוע אין בכותרת ההחלטה כדי להוות ראיה חותכת לעניין סיווגה, במקרה דנן יש בה להוות לפחות אינדיקציה חזקה לכך שמדובר בהחלטה, לשיטת בית המשפט המחוזי (ראו: חמי בן-נון וטל חבקין הערעור האזרחי 108 (מהדורה שלישית, 2012) (להלן: בן-נון וחבקין)). זאת, כפי שכתב הרשם, מאחר שאין עוררין כי רכיב ההחלטה הנוגע להתיישנות הוא פסק דין (ראו לדוגמא: ע"א 97/77 זודנבנד נ' קלוגמן, פ"ד לא(3) 466, 468 (1977)). משכך, באופן שיורי, מתבקשת המסקנה כי ההחלטה בנוגע לסיווג המס של המוצר היא בגדר החלטה אחרת. 28. במישור המהותי - החלטתו של הרשם הסתמכה בעיקר על החלטת בית המשפט המחוזי מיום 7.2.2010, על פיה גדר המחלוקת בין הצדדים צומצמה, ועתה מתייחסת לעבר בלבד. משכך, כתב הרשם בהחלטתו, "נראה כי בכך צומצמה גם נפקותו של הסעד ההצהרתי, שהפך ללא יותר מאשר נדבך בדרך לבחינת זכאותה של המשיבה לסעדים כספיים" (עמוד 5-4 להחלטת הרשם). 29. מקובלת עליי קביעתו זו של הרשם. אכן, במקרה מעין זה (בהסתמך על העובדות שהיו בפני הרשם בעת מתן ההחלטה), ניתן לגזור גזירה שווה מסיווג בירור שאלת האחריות בנזיקין בטרם בירור שאלת הפיצויים (ראו: בן נון וחבקין, עמוד 111. כמו כן השוו: ע"א 897/79 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' רם עבודות עפר בע"מ, פ"ד לה(1) 352, 356 (1980)). 30. אולם, במקרה דנן, המערערת טוענת כי המשיבה הטעתה את הרשם ואת בית המשפט, והמחלוקת צופה גם פני עתיד, לאור שינוי חקיקה שהשיב על כנו את חבותה במס בגין סיווג המוצר. מדובר בטענה קשה ואף מטרידה, אשר המשיבה כופרת בה מכל וכל, כאמור בטענות הצדדים שהוצגו לעיל. 31. אציין בזהירות כי לא מצאתי הסבר מספק בתגובת המשיבה לטענות הקשות שהפנתה כלפיה המערערת. המשיבה כתבה בתגובתה: "בשנת 2010, במהלך ניהול התיק, נערכה רפורמה כללית... כחלק מהרפורמה האמורה פורסם ביום 11.7.2010 צו תעריך המכס... בגדרו הוסף לצו תעריף המכס 22.08.9094/1 החל על הטובין המיובאים על-ידי המשיבה. הפרט הטיל מס בשיעור נמוך מאד על הטובין... בעקבות התיקון בצו תעריף המכס הודיעו הצדדים בדיון מיום 7.2.2010 כך: 'לנוכח התיקון בחקיקה הצטמצמו המחלוקות באופן שהן מתייחסות עתה רק לעבר'". 32. עובדות אלו, מפי המשיבה, הלכה למעשה מאשרות את טענתה של המערערת, כי חודשים ספורים לאחר ההחלטה שצמצמה את המחלוקות לחבות עבר בלבד, החזירה המשיבה את החיוב במס בגין המוצר. להזכיר, תיקון החקיקה השני נעשה על ידי המשיבה עקב טעות כפולה לדבריה – גם לאור כך שלא היה ניתן לכלול את המוצר שמייבאת המערערת במסגרת הסיווג החדש, והן בקביעת שיעור מס של 0%. 33. קיים קושי לא מבוטל בעמדתה של המשיבה. בעוד שהיא נתלית בהחלטה שצמצמה את מחלוקת הדיון לענייני עבר בלבד לאור סיווג "שגוי" לשיטתה, ובהסתמך עליה קיבל הרשם את עמדתה, חודשים ספורים לאחר מכן הפכה מן היסוד את ההסכמה עליה מבוססות טענותיה שלה, גם בפני הרשם, וגם בערעור שלפניי. לפיכך, מבלי להכריע, מוכן אני לקבוע כי טענות ההטעיה שטוענת המערערת אינן משוללות יסוד. לכך יש להוסיף כי חובת ההגינות המוטלת על המשיבה מחייבת אותה בהצגת תשתית עובדתית שלמה בפני הרשות השופטת (ראו: דפנה ברק-ארז, משפט מינהלי כרך ג 303-297 (2013); בג"ץ 164/97 קונטרם נ' משרד האוצר, פ"ד נב(1) 289 (1998)). 34. מנגד, מקבל אני את טענת המשיבה כי תיקון החקיקה השלישי, שנעשה לאחר פסק הדין החלקי מיום 13.12.2011, אינו יכול להשליך על המקרה שבפניי. זאת, מאחר שלאחר שהסתיימה המחלוקת בין הצדדים ובית המשפט המחוזי הכריע לעניין סיווג המוצר, אין עוררין כי למשיבה הסמכות לשנות ולקבוע סיווגים כראות עיניה. ככל שסבורה המערערת כי הסיווג החדש שגוי, רשאית היא לפנות בשנית לערכאות השיפוטית, בדומה לאופן בו נהגה בפרשה שלפניי. 35. תהיתי ביני ובין עצמי מהי נפקותו של שינוי החקיקה השני על שאלת סיווג ההחלטה. מדובר בעניין סבוך, אשר הצדדים חלוקים במשמעותו, בהשלכתו על החבות במס, ובשיעור המס החדש שקבע. במקרה מעין זה, כאשר אין במידע שלפניי כדי להכריע בדבר טענת ההטעיה והמצב העובדתי הנהוג בתקופת הביניים ובעבר לחבות המס של המוצר, אשתמש במושכלות היסוד של סדר הדין האזרחי כדי להכריע בדבר הסיווג הנכון להחלטה. 36. קבלת הערעור במקרה דנן משמעותה הפיכת ההחלטה של בית המשפט המחוזי להחלטה חלוטה. קרי, קבלת הערעור תביא למחיקת הערעור על הסף. מסקנה זאת נתמכת גם בעובדה כי על פניו לא מצאתי בטיעונים שמעלה המשיבה בבקשתה להארכת מועד כדי להוות "טעם מיוחד" המצדיק בקשתה זו. 37. במידה והמשיבה הייתה נוהגת כעמדת המערערת, ומגישה ערעור על ההחלטה בסמוך למועד נתינתה, ולא רק לאחר מתן פסק הדין הסופי, היה נוצר הליך דיוני מסורבל ללא כל צורך. ההסדר הדיוני בין הצדדים נקבע לשם יעילות דיונית והתקדמות הדרגתית בבירור הסוגיה, עד להחלטה האם עומדת למערערת זכות לסעד כספי. במידה והמשיבה הייתה מגישה את ערעורה במועד ההחלטה שמכריעה בשאלת הביניים לפי ההסדר הדיוני, אזי בית המשפט המחוזי היה נדרש להשהות את בירור סוגיית גלגול המס. ונזכיר, שאלת הסיווג הייתה יכולה לייתר את בירור סוגיית גלגול המס, ועובדה זו עומדת בבסיס קביעת ההסדר הדיוני מלכתחילה (השוו: עניין רכבת ישראל, עמוד 5). 38. בהקשר זה יפים דבריה של המשנה לנשיאה מ' בן-פורת: "הלכה, הרואה בהחלטה כזאת פסק-דין חלקי, בלתי רצויה היא. כידוע, יש לערער על פסק-דין חלקי מיד, ואין להמתין עד למועד פסק הדין המשלים... הלכה כזאת יכולה להוות מכשלה בפני מי שלא יערער על החלטה שניתנה תוך כדי דיון בשאלות שטרם הוכרעו, ויתעורר הצורך לבדוק בשבע עיניים, שמא בפסק-דין חלקי עסקינן, שהרי אם לא יוגש ערעור מיד, תוחמץ השעה. אין לשכוח שסדרי הדין נועדו לשרת את העיקר, והוא בירור הזכות המהותית לגופה. לפיכך יש מקום לראות החלטה כפסק-דין-חלקי, אך ורק כאשר ברור בעליל, שהדיון אכן תם ונשלם, ולא כאשר יש להחלטה פנים לכאן ולכאן. כאשר התיק בנוגע לסכסוך הנטוש בין בעלי הדין טרם נסגר, יש להימנע עד קצה האפשר מסיווג החלטה כפסק-דין חלקי, אחרת נחטיא את המטרה, והטפל ­דקדוקים שבסדר דין - יהפוך לעיקר. תוצאה כזאת יש לדעתי למנוע." (ע"א 295/82 יעקב נ' עמיתור בע"מ, פ"ד לט(2) 345, 351-352 (1985) (הדגשות שלי – ס' ג''). 39. דברים אלו נכתבו על ידי המשנה לנשיא כדעת מיעוט בפסק הדין, אולם, הטעם שביסודם נכון לענייננו, כפי שהראיתי לעיל. גם במקרה שלפניי, קבלת פרשנות המערערת תביא לסרבול ההליך, ותמנע מהמשיבה את זכותה המהותית. אמנם, לעמדתי, אין בטעם זה בלבד כדי להוות שיקול מכריע בסיווג החלטה, אולם, וכאן העיקר, כאשר מדובר בסיווג שאינו אינטואיטיבי וברור לכל עין, יש מן הצורך לשקול שיקול זה (ראו: ע"א 6960/99 ח.ג. מוסא לעבודות פיתוח ובנין בע"מ נ' מי ערד להנדסה לפתוח ובנין בע"מ (1.5.2000)). 40. ויודגש, חרף התנהלות המשיבה בהליך, שלכל הפחות יצרה סרבול לא נדרש באשר לתשתית העובדתית העומדת בבסיסו, גם לפתחה של המערערת רובץ נטל לא פשוט. נטל זה הוא הנטל להסביר מדוע התעוררו טענותיה בנוגע להתנהלות המשיבה רק בשלב זה. ברי, כי המשיבה יכלה בכל עת לפנות לערכאה הדיונית בבקשה לחזור בה מההסכמה שהדיון יתמקד רק במשמעות הסיווג ביחס לעבר, נוכח התנהלות המשיבה. העלאת הטענות האמורות רק בשלב זה מעוותת את ההליך ומביאה לדיון בהן אף שהן לא נשמעו בפני הערכאה הדיונית, ולא נדונה ההשפעה הכללית של טענות אלו על ההליך כולו. 41. על בסיס כל האמור, לאור הקושי בסיווג ההחלטה, ואי ההסכמה לגבי השאלה העובדתית בדבר החבות העתידית במס, ונוכח העובדה שטענות המערערת לעניין התנהלותה של המשיבה עלו לראשונה רק בהליך הנוכחי, לא ניתן לקבוע כי החלטת הרשם חרגה ממתחם הסבירות המוקנה לו, וראוי שבירור שלם של טענות הצדדים ייעשה בפני הרכב שופטים של בית משפט זה, שיחליט בדבר המשך הטיפול בהליך. 42. בשולי הדברים אציין כי לא מצאתי בטענותיה הנוספות של המערערת, בדבר השלכת ההליך הדיוני ודברים שנאמרו בדיון בוועדת הכספים על סיווג ההחלטה, כדי לשנות את התוצאה אליה הגעתי. 43. סוף דבר, הערעור נדחה. בנסיבות העניין אין צו להוצאות. ניתן היום, כ"ו בסיון התשע"ג (4.6.2013). ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 13026010_H03.doc שצ מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il