להב אריזות בע"מ נ. מנהל מס ערך מוסף- אזור נצרת עילית

פסק-דין בתיק ע"א 2147/09 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 2147/09 בפני: כבוד השופט א' רובינשטיין כבוד השופט ס' ג'ובראן כבוד השופט נ' הנדל המערערים: 1. להב אריזות בע"מ 2. להב אריזה ושינוע בע"מ נ ג ד המשיב: מנהל מס ערך מוסף- אזור נצרת עילית ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 20.1.2009 בע"מ 459/08, שניתן על ידי כב' סגנית הנשיאה ש' וסרקרוג תאריך הישיבה: ט"ו בשבט התשע"א (20.1.2011) בשם המערערים: עו"ד דורון ליפשיץ בשם המשיב: עו"ד ציפי קוינט שילוני פסק-דין השופט נ' הנדל: 1. מונח לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בע"ש 459/08 (20.1.2009, כב' סגנית הנשיאה ש' וסרקרוג, להלן: "פסק הדין השני") במסגרתו נדחה ערעור על החלטת המשיב – מנהל מס ערך מוסף בנצרת עילית - הנוגעת לאופן יישום פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה בע"ש 983/05 (14.11.2007, כב' סגנית הנשיאה ש' וסרקרוג, להלן: "פסק הדין הראשון"), אשר דן בערעורן של מספר חברות, ביניהן המערערות כאן, על החלטת המשיב – מנהל מס ערך מוסף - לדחות השגות על שומות מע"מ שהוציא המשיב לחברות הנ"ל. המתווה הדיוני והמסגרת העובדתית 2. טרם תיאור עובדות המקרה, יש לבחון את המסגרת הדיונית של ההליך. סעיף 82 (א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975 (להלן: "החוק") קובע: "החולק על שומה רשאי להשיג עליה בכתב מנומק לפני המנהל, תוך שלושים יום לאחר שהומצאה לו הודעת השומה או תוך מועד מאוחר מזה שהתיר המנהל מטעמים מיוחדים". סעיף 83 לחוק קובע את הדרך במסגרתה ניתן לערער על החלטת המנהל: "הרואה עצמו מקופח בהחלטת המנהל בהשגה רשאי לערער עליה לפני בית המשפט המחוזי". 3. המערערות ו-7 חברות נוספות מהוות אגד חברות (להלן: "החברות"), ועוסקות במתן שירותי ניקיון ועבודות קבלניות בתחומי האריזה והשינוע. החברות הוקמו על ידי מר מיקי גיא (להלן: "גיא"), מנהלן ובעל המניות בהן. עוד עוסקות החברות במתן שירותי כוח אדם בינן לבין עצמן ובין גורמים שלישיים. אופן העסקתם של כלל העובדים באגד החברות התבצע באמצעות אחת מהן – חברת "להב חברה לשירותי ניקיון ועבודות כלליות בע"מ" (להלן: "להב-כלליות"). למעשה, רוב עובדי החברות השונות הועסקו אצל "להב-כלליות", ש"תפקדה כמעין חברת כוח אדם שסיפקה עובדים לחברות האחרות" ואף שילמה את שכרם (עמ' 4 לפסק הדין). לטענת המשיב, עד למועד מסויים התבצעה ההתחשבנות בין "להב-כלליות" לשאר החברות באופן בו הועברו כספים מהחברות האחרות ל"להב-כלליות" – זאת בגין שירותי העובדים שסיפקה "להב-כלליות" לשאר החברות בקבוצה. בביקורת שערך המשיב התגלה כי בשלב מסויים החלו החברות להשתמש ב"חשבוניות זיכוי" כאמצעי תשלום עבור שירותי כוח האדם שסיפקה להן "להב כלליות". לטענת המשיב, דרך התחשבנות זו נעשתה במכוון על מנת להקטין את מס העסקאות בו חייבות המערערות (מס ערך מוסף). על כן, קבע המשיב תוספת מס עסקאות לחברות אשר פעלו כאמור לעיל, ואף סרב לבצע ניכוי תשומות בגין אותן חשבוניות. פסק הדין הראשון 4. החברות ערערו לבית המשפט המחוזי על שומת העסקאות והתשומות שהוצאו להן. עיקר טענותיהן התמקד בכך שדרך ההתחשבנות של הנפקת "חשבוניות זיכוי" הינה לגיטימית וכי הוגשו על ידן דוחות מתקנים המסבירים חלק מהליקויים שמצא המשיב בביקורתו. האחרון טען כי כל מטרת הוצאת חשבוניות הזיכוי הינה הקטנת מס העסקאות שהחברות חייבות בו, ואין לראותה כפעולה שנעשתה כדין. בית המשפט המחוזי פסק כי הוצאת חשבוניות הזיכוי לא הייתה כדין ואף נגדה את העסקאות שבוצעו בפועל. נקבע כי יש להוציא חשבונית זיכוי רק מקום בו יש לתקן, לשנות או לבטל חשבונית עסקה שבוצעה קודם לכן. משעה שאין זה הדבר בענייננו, המדובר בנסיון התחמקות מתשלום המע"מ. בית המשפט בחן את העסקאות שביצעה כל חברה מהחברות עם "להב-כלליות". נקבע כי בין החברות לבין "להב-כלליות" נערכה עסקה שעניינה השתתפות בשכר עובדים. על כן, יש לצרף את סכום העסקאות הנ"ל למחזור העסקאות של "להב-כלליות", להוסיף בגין כך מס עסקאות ולהתיר במקביל ניכוי תשומות בחברות. פסק הדין הראשון פירט את העסקאות שביצעה כל חברה וחברה. החשוב לענייננו הוא העסקאות הנוגעות למערערות, אשר גם לגביהן נקבע כי יש לבטל את חשבוניות הזיכוי - להוסיף את סכום חשבוניות הזיכוי שהנפיקו לסך עסקאות "להב-כלליות", ולאפשר להן במקביל לנכות את התשומות. משפט אחרון זה, הוא שהיווה את מוקד המחלוקת בפסק הדין השני. פסק הדין השני 5. לאחר מתן פסק הדין הראשון, הוציא המשיב שומות חדשות עבור החברות. אולם, על פי טענת האחרונות, לא התיר להן המשיב לנכות את התשומות, כפי שנקבע לדעתן בפסק הדין הראשון. לדידן, קיים המשיב רק את החלק המיטיב עימו בפסק הדין, בכך שהוסיף את עסקאות שכר העובדים לשומת העסקאות של "להב-כלליות", אך לא התיר את ניכוי שומת התשומות לחברות שבקבוצה, ובהן המערערות. בהתאם, הגישו המערערות השגות על השומה שנקבעה על ידי המשיב. משהשגות אלה נדחו, הוגש ערעור על החלטת המשיב לפני בית המשפט המחוזי בחיפה, במסגרתו נתבקש בית המשפט להורות למשיב על תיקון השומות על פי הנקבע בפסק הדין הראשון. בית המשפט המחוזי בחיפה קבע בפסק הדין השני, כי המתווה הדיוני שנבחר על ידי המערערות אינו נכון, שכן פניית המערערות למשיב לאחר פסק הדין הראשון אינה בגדר "השגה" על החלטתו, כי אם השגה על החלטת בית המשפט. משעה שהליך הערעור שנדון בפסק הדין השני הוגש לאותה ערכאה (ואף נדון לפני אותו מותב), התייחס בית המשפט קמא לערעור שהוגש כאל בקשה להבהרת פסק דין. נפסק כי יישום נכון של פסק הדין מאשר את עמדת המשיב, שכן קבלת עמדת המערערות מובילה לתוצאה לפיה יזוכו הן במס תשומות, כאשר לא הוצאה חשבונית מס כדין, והמע"מ שחובה היה לשלומו, לא שולם. מכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים 6. לטענת המערערות, שגה בית המשפט משקבע בפסק הדין השני כי המדובר בהליך להבהרת פסק דין. לדידן, פסק הדין הראשון הינו פסק דין חלוט אשר לא הוגש לגביו ערעור. חרף האמור, לגישת המערערות, הבהרת פסק הדין למעשה מתקנת אותו. בפסק הדין הראשון אישר בית המשפט למערערות לנכות תשומות בגין העסקאות שנערכו, ואילו בפסק הדין השני "תוקן" פסק הדין באופן המאשר את עמדת המשיב שלא לנכות את התשומות. על כן יש לבטל את התיקון שבוצע בפסק הדין השני משנעשה למעלה מ-14 חודשים ממועד פסק הדין הראשון. עוד נטען כי בית המשפט המחוזי סותר בפסק הדין השני קביעותיו מפסק הדין הראשון. בנוסף, נטען כי מצד אחד, חייב המשיב את קבוצת החברות בכללותה בכפל מס, שכן הוסיף את סכום חשבונית הזיכוי לסך עסקאות המערערות, ומן הצד האחר לא התיר את ניכוי התשומות אצל המערערות, כשהוא מוסיף אף לסך עסקאותיה של "להב-כלליות" את סכום חשבוניות הזיכוי. נטען כי אין מקום להתייחסות כוללנית לאגד החברות אלא שיש להבחין בין חיובי כל חברה וחברה. כן נטען ששינוי פסק הדין יכול וייעשה רק על ידי ערכאת הערעור. לטענת המשיב יש לדחות את הערעור. ראשית הוער כי המערערות לא נקטו בהליך המתאים וכי לא היה באפשרותן להגיש ערעור לבית המשפט המחוזי. נטען כי חשבוניות הזיכוי שהוצאו על ידי המערערות נוגדות את הדין, ומהוות ניסיון להתחמק מתשלום המס. הוסף, כי אף אם לא הייתה לבית המשפט סמכות להורות על תיקון פסק הדין, הרי ערעור השומה של המערערות נדחה, ועל כן חיוב השומה שהוציא המשיב הינו תקין. עוד נטען כי המערערות לא חויבו בכפל מס, וחישוב שומה לפי שיטת המערערות יביא לפגיעה שלא כדין בקופה הציבורית. דיון והכרעה 7. טרם הכרעה יש להתייחס לטענה הדיונית שהעלו המערערות בנוגע לסמכותו של בית המשפט המחוזי לתקן את פסק הדין. בית המשפט המחוזי התייחס לעניין בפסק הדין השני וקבע כי משעה שהשומה שהוציא המשיב לאחר פסק הדין הראשון לא הייתה מקובלת על המערערות, נתבקש בית המשפט בערעור השני להורות למשיב לקיים את פסק הדין באופן שהובן על ידי המערערות. אולם, כפי שציין בית המשפט, הדין אינו מכיר באפשרות הבהרת פסק-דין, אלא אך בבקשה לתיקון פסק דין. בהינתן הסכמת המשיב לתיקון האמור, רשאי היה בית המשפט המחוזי להתייחס לערעור שהוגש כבקשה לתיקון פסק הדין. לדעתי, אין צורך להידרש לסוגיה. זאת בשל שישה נימוקים מצטברים: הראשון - בל נשכח כי המערערות הן אשר הגישו את ההליך מושא הערעור לבית המשפט המחוזי. ניתן לשער כי לו הייתה עמדתן מתקבלת, לא היו מעלות את הטענה כי בית המשפט אינו מוסמך לדון בהליך, להבהירו או לתקנו. ברי כי סמכות אינה נגזרת של תוצאה. גישה זו משתלבת עם הפסיקה שהשתרשה בשנים האחרונות, לפיה אין עוד מקום להעלאת טענה בדבר היעדר סמכות עניינית בכל שלב משלבי ההליך. כפי שציינה השופטת א' פרוקצ'יה בע"א 1662/99 חזקיהו חיים נ' אליהו חיים ואח', פ"ד נט(6) 295: "גישה זו איננה מצמצמת לשיקולים מעשיים של יעילות המערכת הדיונית בלבד, אלא שורשיה נובעים מתפיסה רחבה יותר של מניעות שיסודה בחובת תום לב ומניעת שימוש לרעה בהליכי בית המשפט על ידי צד המפסיד במשפט, המעלה לראשונה בערעור טענת העדר סמכות ענינית של הערכאה הדיונית". (וראו גם ע"א 1049/94 דור אנרגיה בע"מ נ' חמדן, פ"ד נ(5) 820); השני – כפי שציין בית משפט קמא: "יש לראות בדברים האמורים בסיכומי המשיב (בסע' 16) כהסכמה לבקשת המערערות לתיקון פסק הדין גם בשלב זה". בית המשפט המחוזי ציין כי אין הוא רשאי לפרש את פסק דינו, לכן הוא רואה את ההליך כבקשה מוסכמת לדון בעתירת המערערות להורות על תיקון פסק הדין; השלישי – קו ההתקפה של המערערות בנוי על ההנחה שבית המשפט המחוזי שינה את פסק הדין משמע, יש שוני בתוצאה בין שני פסקי הדין. אולם, בית המשפט המחוזי דחה את ההנחה הזו בקבעו כי דין הערעור להידחות מאחר ואין לקבל את פרשנות המערערות לפסק הדין הראשון. היה וכך, אין בפסק הדין השני כל מעשה תיקון; הרביעי - בית המשפט המחוזי דחה את הערעור. על כן, ניתן לתהות - מה נפקות בדחיית הערעור על ידי בית משפט קמא אם בשל נימוק דיוני, אם בשל נימוק מהותי. התוצאה זהה; החמישי – לטענת המערערות, הן אכן הגישו השגה על החלטת המשיב, והשגה זו מהווה בסיס להליך השני שהתנהל בפני בית המשפט המחוזי. בראייה זו, אין מניעה כי בית משפט קמא ידון בעניין כערכאת ערעור; השישי – ונניח כי בית המשפט המחוזי לא היה מוסמך לדון בערעור השני, אלא לחלופין, היה על המערערות להגיש הליך לבית משפט זה ולדון בעניין לגופו. בדיקה כזו נעשית במסגרת ערעור דנא. כפי שיובהר, סבורני כי התוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי הינה ראויה. לאמור – דין הסתייגותן של המערערות להידחות. 8. לצורך ההכרעה גופה, יש לתת את הדעת לשני רבדים. ברובד האחד, המערערות הינן חברות בפני עצמן, אשר נותנות ומקבלות שירותים. בגין השירותים שהמערערות מספקות, מוטל עליהן מס עסקאות. עבור השירותים והנכסים הנרכשים על ידי החברות, יכולות הן לנכות מס-תשומות כנגד מס העסקאות בו חוייבו. ברובד האחר, אין להתעלם מהמסגרת העסקית המיוחדת בהן נמצאות המערערות ו"להב-כלליות" - אגד חברות המספקות שירותים בינן לבין עצמן ומוחזקות על ידי בעל מניות ומנהל יחיד. עוד יש להצביע על המבנה הכללי של דיני המס. כאשר חברה מוכרת מוצר או שירות, מחויבת היא בתשלום מס העסקאות (מע"מ) למס הכנסה. כפי שקובע סעיף 2 לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975: "על עסקה בישראל ועל יבוא טובין יוטל מס ערך מוסף בשיעור אחד ממחיר העסקה או הטובין, כפי שקבע שר האוצר בצו לאחר התייעצות עם ועדת הכספים של הכנסת". סעיף 38(א) לחוק קובע כי: "עוסק זכאי לנכות מהמס שהוא חייב בו את מס התשומות הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין...". מהו אותו "מס תשומות" המצוי בסעיף 38(א) לעיל? ההגדרה מצויה בסעיף 1 לחוק מס ערך מוסף: "מס תשומות" - מס הערך המוסף שהוטל על מכירת נכסים לעוסק, על יבוא נכסים בידי עוסק או מתן שירותים לעוסק, הכל לצרכי עסקו או לשימוש בעסקו; ניתן להגדיר את מס התשומות כמס העסקאות שהוטל בגין רכישת "חומרי הגלם" לייצורו של מוצר או שירות. נמצאנו למדים איפוא כי בהתאם לאמור בסעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף, זכאית החברה "לקזז" את סכום מס העסקאות אל מול מס התשומות. ומן הכלל אל הפרט 9. אין חולק כי בין "להב-כלליות" לבין המערערות אכן נערכו עסקאות. מהותן של העסקאות הינה ש"להב-כלליות" תספק לחברות, ובהן המערערות, שירותי עובדים. עסקאות אלה לא היוו "עסקת מתנה". בתחילת הדרך, העבירו המערערות כספים ל"להב-כלליות" תמורת העסקאות. בשלב מסויים אופן ה"תשלום" התבצע באמצעות חשבוניות זיכוי שהנפיקו המערערות ל"להב-כלליות". כך או כך, בין הצדדים התבצעה עסקה בה "להב-כלליות" הינה המוכר, בעוד המערערות הינן הרוכשות. על כן, היה על "להב-כלליות" להנפיק למערערות חשבונית עסקה. זאת, בהתאם להוראת סעיף 45 לחוק מס ערך מוסף הקובע כי: "עוסק חייב להוציא לקונה חשבונית עסקה על כל עסקה או חלק מעסקה גם אם הם פטורים ממס" (וראו גם סעיף 38(א) לחוק מס ערך מוסף שהובא לעיל). המערערות אינן חולקות על כך, אולם לא נהגו בהתאם. בגין סך כל העסקאות הנ"ל, צריכה הייתה "להב כלליות" להעביר למס הכנסה את סכום מס העסקאות. בבוא העת, ולו חשבוניות עסקה כאמור היו מונפקות, היו יכולות המערערות לנכות מס תשומות בגין העסקה האמורה, שכן עסקה זו – רכישת שירותי עובדים – חויבה במס, אשר ביחס למערערות מהווה מס תשומות. אולם, לא זה אופן התשלום שהתרחש בפועל. נדמה, כי אופן התשלום באמצעות חשבוניות הזיכוי נועד לעקוף חיובים שבדין. על דרך הכלל, יש מקום להנפיק חשבונית זיכוי כאשר רוכש המוצר מבקש להשיב את כולו או מקצתו לידי המוכר. הדבר נלמד גם מהוראות סעיף 49 לחוק מס ערך מוסף, וסעיף 23א. להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), תשל"ג-1973. תיתכנה אפשריות לגיטימיות נוספות בהן יש להנפיק חשבונית זיכוי, אולם אין הדבר כן בענייננו. כאן, בפועל, נעשה שימוש בחשבונית הזיכוי כאמצעי תשלום. בדרך זו, גרמה הנפקת חשבונית הזיכוי "להקטנת" סך העסקאות שבוצעו על ידי המערערות, ובכך קטנה חבותן במס עסקאות. את מס העסקאות האמור חפצו המערערות לקזז כנגד מס התשומות הנובע מעסקת אספקת כוח האדם שהתבצעה עם "להב כלליות". סכום זה אמור היה להיות קבוע בחשבונית המס שתנפיק "להב כלליות". אמנם, ברובד "המסגרת התאגידית" סכום המס המגיע למדינה בגין עסקאות שירותי העובדים הינו אפס, שכן חיוב מס העסקאות המוטל על "להב-כלליות" מתקזז למול ניכוי התשומות של המערערות. אולם, מחוץ למסגרת התאגידית, התשלום באמצעות חשבונית זיכוי הקטין באופן מלאכותי ושלא על פי דין את סך העסקאות של המערערות – וכנגזרת – את סך מס העסקאות שאותו הן חייבות בתשלום. לגישת המערערות חויבו הן בכפל מס. על פי מתווה זה, הוסיף המשיב את סכום העסקאות שנערכו בין המערערות לבין "להב כלליות" לסך העסקאות של האחרונה (שכן אלה לא דווחו – בהיעדר חשבונית מס בגינן). כמו כן הוסיף המשיב מאת סכום חשבונית הזיכוי לסך עסקאות המערערות (ובכך העלה את סכום העסקאות שלהן ואת שיעור המס בגינו). במקביל, לא התיר המשיב למערערות לנכות את מס התשומות במסגרת העסקה עם להב כלליות. על כן לדעתן מדובר במיסוי כפול – הגדלת מס העסקאות של המערערות, והגדלת מס העסקאות של "להב-כלליות" ללא מתן אפשרות של ניכוי תשומות. לשיטת המערערות, צריך היה המשיב להוסיף את סכום חשבונית הזיכוי לסך עסקאות המערערות, ולאפשר במקביל לנכות את התשומות אשר הוספו לעסקאות "להב-כלליות". אין לקבל טענה זו. כאמור, בגין העסקאות שנתבצעו בין המערערות לבין "להב-כלליות", לא הוציאה האחרונה כל חשבונית מס. זאת, על אף שנתקיימה עסקה המחוייבת במס. למותר לציין כי חיוב המס בגין עסקה זו כלל לא שולם. צודק המשיב בטענתו כי לא ניתן לנכות מס תשומות מבלי שהוצאה חשבונית מס כדין ומבלי שהמס שולם. אמנם, המערערות טוענות כי ניתן לבצע את הניכוי "על הנייר" עוד טרם שולם, כיוון שסכום המס המגיע למדינה בהתחשבנות שבתוך אגד החברות שווה לאפס. ברם, טענה זו אינה לוקחת בחשבון את חיובי המס המוטלים על המערערות מחוץ למסגרת התאגידית הנ"ל. את מס התשומות רשאיות המערערות לנכות מול מס העסקאות המוטל עליהן בכובען כמוכר או ספק שירותים. באם נלך לפי גישת המערערות, הרי שרוצות הן לנכות מס תשומות שלא שולם כנגד מס העסקאות שהן חייבות בו. אישור של ניכוי כזה יהווה "היעדר תשלום כפול" המנוגד לדין. על כן, לאחר שישולם מס העסקה על ידי להב-כלליות ותוצא חשבונית כראוי, או אז תוכלנה המערערות לנכות את מס התשומות בגין העסקה האמורה, בכפוף לדרישות הדין. יחד עם זאת, אין לראות בהוספת סכום "חשבונית הזיכוי" לסך עסקאות המערערות כמס נוסף. מטרתן של חשבוניות זיכוי אלה הייתה כאמור להפחית שלא כדין את סך העסקאות המחוייבות במס אצל המערערות. רוצה לומר – המערערות חייבות במס עסקאות בגין השירותים שנתנו, ולא ניתן לנכות מסך העסקאות של המערערות כל סכום, שכן לא הייתה עסקה שאכן מחוייבת בזיכוי. יוצא איפוא כי אין מדובר בכפל מס, אלא במס המקורי והחוקי שצריך היה להשתלם על ידי המערערות. 10. העולה מן המקובץ כי אין עילה שבדין המצדיקה התערבות בתוצאה אליה הגיע בית המשפט המחוזי. הייתי מציע לחברי לדחות את הערעור, ולחייב את המערערות בהוצאות המשיב בסכום של 40,000 ₪. ש ו פ ט השופט א' רובינשטיין: אני מסכים. ש ו פ ט השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט נ' הנדל. ניתן היום, כ"ב באב תשע"א (22.8.11). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 09021470_Z06.doc אמ