פביו יחזקאל מלכסון אנגל נ. פקיד שומה תל אביב

30 1 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 1579/20 לפני: כבוד השופט נ' הנדל כבוד השופט נ' סולברג כבוד השופט ג' קרא המערערים: 1. פביו יחזקאל מלכסון אנגל 2. אירית מלכסון נ ג ד המשיבים: 1. פקיד שומה תל אביב 2. גילי דינשטיין 3. פקיד שומה כפר סבא ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו בתיק ע"מ 12837-06-17 מיום 14.1.2020 שניתן על ידי כב' השופט מגן אלטוביה תאריך הישיבה: כ"ד באדר התשפ"א (8.3.2021) בשם המערערים: עו"ד עמראן זועבי; עו"ד אחו פרנק בשם המשיבים 1 ו-3: עו"ד עמנואל לינדר פסק-דין השופט ג' קרא: יעקב הולך לעולמו ומותיר אחריו הפסדים לצרכי מס שלא נוצלו. דינה יורשת את עזבונו של יעקב. האם יורשת דינה גם את ההפסדים לצרכי מס של יעקב? האם יכולה היא לקזזם עם הכנסותיה-שלה? ובזווית אחרת: האם זכות הקיזוז של הפסדים לצרכי מס, זכות העומדת לנישום מכוח הדין, היא 'זכות אישית' הנתונה לנישום ואיננה עבירה, או שהיא ניתנת למימוש גם על ידי יורשיו? האם הפסדים לצרכי מס הם 'נכס' בר-הורשה? אלה הן השאלות הניצבות להכרעה לפנינו בגדרי הליך זה. העובדות והמחלוקת העובדות והפלוגתאות בהליך מוסכמות בין הצדדים, על פי הסדר דיוני שהוגש לבית משפט קמא וקיבל תוקף של החלטה, כמפורט בתמצית להלן. צבי דינשטיין ז"ל (להלן: המנוח) נפטר ביום 10.4.2012. ביום מותו, היו למנוח, לפי שומה עצמית, הפסדי הון מועברים משנים קודמות שלא קוזזו בסך של 46,053,877 ש"ח, והפסדים מועברים מעסק או ממשלח-יד משנים קודמות שלא קוזזו בסך של 1,720,151 ש"ח. איריס מלכסון (להלן: המערערת), אשתו של פביו יחזקאל מלכסון אנגל (להלן: המערער; וביחד: המערערים), הינה אחת משלוש היורשות של המנוח, וירשה שליש מעיזבונו על פי צו ירושה מיום 23.7.2012. המשיב 3 דחה את דיווח המערערים בדוח שהגישו לשנת המס 2012, ולא התיר להם לקזז הפסדי הון והפסדים עסקיים שצבר המנוח, מכוח ירושתה של המערערת, למול הכנסותיהם. כמו כן, הוציא המשיב 3 למערערים צו שומה לשנת המס 2012 ו-2013. המערערים לא השלימו עם קביעת המשיב 3 והגישו ערעור לבית המשפט המחוזי, מושא ההליך כאן. יצוין, כי הדיון בערעור אוחד עם ערעור דומה שהגישה המשיבה 2, בגין סירוב המשיב 1 ליתן לה לקזז את חלקה-שלה בהפסדיו הצבורים של המנוח למול הכנסותיה בשנת המס 2012 וכן בגין צו שומה שהוציא לה לשנת המס 2013. פסק הדין של בית המשפט המחוזי ניתן בערעורים אלה במאוחד. בערעור כאן, הודיעה המשיבה 2 כי היא אינה חפצה לטעון בהליך זה או להשתתף בדיונים בו. רשימת הפלוגתאות המוסכמת בין הצדדים, אשר עמדה בפני בית משפט קמא, הייתה כדלקמן: האם זכותו של המנוח לקזז את הפסדי ההון או את ההפסדים מעסק שצמחו למנוח עד יום פטירתו עברה ליורשותיו, ובהן המערערת, בירושה – כטענת המערערים; או שמא הזכות לקיזוז הפסדי הון או הפסדים מעסק היא זכות אישית שאינה עוברת בירושה, ולכן הפסדי ההון או ההפסדים העסקיים שצמחו למנוח עד יום פטירתו לא יהיו מותרים בניכוי כנגד רווחי הון או כנגד הכנסות מעסק או ממשלח-יד של המערערים, בהתאמה – כטענת פקיד השומה. ככל שייקבע כי הזכות לקיזוז הפסדים עוברת בירושה – האם ניתן לקזז את ההפסדים המועברים בירושה כנגד כל סוג של הכנסות ורווחי הון בידי היורש (הפסד הון או הפסד מעסק, לפי העניין), או שמא קיזוז ההפסדים בידי המערערים יהיה מוגבל להכנסות ולרווחי הון, לרבות שבח מקרקעין, הנובעים ממקורות ומנכסים שמקורם באותה ירושה? הקדמה: הפסדים לצרכי מס והמסגרת הנורמטיבית לשם נוחות הדיון, אקדים כמה מילים על דרך היווצרותם של "הפסדים לצרכי מס" ועל המסגרת הנורמטיבית הדרושה לענייננו – קיזוז הפסדים והאפשרות להוריש אותם. הוראת סעיף 1 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה), מגדירה 'הכנסה חייבת' כך: "הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים, והפטורים שהותרו ממנה לפי כל דין". ככלל, מוטל המס על 'ההכנסה החייבת' של הנישום, שהיא הכנסתו הגולמית לאחר שמפחיתים ממנה ניכויים, קיזוזים ופטורים כאמור. הדבר משרת את התכלית העיקרית של דיני מס הכנסה – להטיל מס רק על התוספת לעושר שצמחה לנישום (ראו: ע"א 9715/03 הורוביץ נ' פקיד שומה ת"א 4, פ"ד נט(4) 354, 360-359 (2005)). 'ניכויים', משמעם סכומים שהדין מתיר לנישום לנכות מהכנסתו – הוצאות שהוציא לשם ייצור הכנסה. הדין מחיל מגבלות שונות על ניכויים. לענייננו חשובות המגבלות הנובעות מ"עקרון ההקבלה": "ניתן להבחין בין שני היבטים לעיקרון זה. האחד עוסק בהקבלה בין הוצאות שיצאו לצורך מימון פעילות מסוימת לבין ההכנסה שנוצרה מאותה פעילות (עיקרון זה יכונה להלן: 'עקרון ההקבלה האופקית'). השני, נובע מהעובדה שלזמן יש חשיבות, הן בגלל ערך הזמן של הכסף, הן עקב השימוש בשנת מס. על כן קובעים הקבלה גם במישור הזמן, לאמור הקבלה בין הוצאות שיצאו בתקופה מסוימת לבין הכנסות שנוצרו מאותה פעילות באותה תקופה (עיקרון זה יכונה להלן : 'עקרון ההקבלה האנכית')" (יוסף מ' אדרעי אירועי מס – עלייתם (ואיבּונם?) של דיני מסים בישראל 183 (2007) (להלן: אדרעי, אירועי מס)). מעקרון ההקבלה האופקית, עולה כי ככלל, לא ניתן לנכות הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסה מפעילות פלונית עם הכנסות שהתקבלו מפעילות אלמונית. כלומר, לנישום עלולים להיוותר ניכויים ממקור הכנסה אחד, כאשר במקביל יש לו הכנסות ממקורות הכנסה אחרים, שבגינן לא יותרו הניכויים האמורים. עקרון ההקבלה האנכית קשור בטבורו לכך שחבות המס מחושבת בחלוקה שרירותית לתקופות, הלוא הן שנות מס (ראו סעיף 6 לפקודה: "המס לכל שנת מס יוטל על הכנסתו החייבת של אדם באותה שנה"). מקום שבשנת מס מסוימת, סך הניכויים המותרים עלה על סך ההכנסות ממקור ההכנסה, נוצר לנישום הפסד לצרכי מס (להרחבה, ראו: דנ"א 2308/15 פקיד השומה רחובות נ' דמארי, פסקאות 14-13 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור (12.9.2017) (להלן: דיון נוסף דמארי)). אם כן, ניכויים שהותרו בשנת מס מסוימת, אך לא נוצלו בידי הנישום, מהווים הפסדים לצרכי מס. כדי למנוע מצב של "עיוות פיסקאלי" – הנובע מן החלוקה השרירותית לשנות מס ומכך שהמאפיין המובנה בפעילות כלכלית הוא כי בתקופות מסוימות הנישום עשוי להרוויח ובתקופות אחרות עלול להפסיד (עקרון ההקבלה האנכית); וכן מן הדרישה כי ההוצאה המותרת בניכוי תהיה לשם ייצור ההכנסה שנבעה מאותה פעילות (עקרון ההקבלה האופקית) – אומץ מנגנון של קיזוז הפסדים, שנועד לסייע בהגמשת המגבלות הנ"ל, וזאת כדי להגשים את התכלית של גביית מס רק על תוספת העושר של הנישום, קרי, גביית מס אמת. מנגנון זה מאפשר, בתנאים מסוימים, לקזז הפסדים משנת מס אחת שנבעו ממקור הכנסה אחד כנגד הכנסות שהופקו ממקור הכנסה אחר וכן לקזז הפסדים משנת מס אחת כנגד הכנסות משנות מס אחרות (מה שמכונה: Income Averaging – מיצוע הכנסות). בפקודה מצויות הוראות שונות המסדירות את סוגיית קיזוז ההפסדים (ראו: דיון נוסף דמארי, פסקאות 16-15 לפסק דינה של הנשיאה נאור) (להלן: הוראות סעיפי הקיזוז). קיזוז הפסדים מעסק או ממשלח-יד מוסדר בהוראת סעיף 28 לפקודה: "(א) הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת המס ושאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו, ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם ממקורות אחרים באותה שנת מס. (ב) מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים מעסק או משלח יד, לרבות ריווח הון בעסק או משלח יד, או שיקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם, באותן השנים, לפי סעיף 2(2) בהתקיים כל התנאים המפורטים להלן, והכל ובלבד שאם ניתן לקזז את ההפסד באחת השנים, לא יותר לקזזו בשנה שלאחריה: (1) לאותו אדם לא היתה הכנסה מעסק או ממשלח יד בשנת הקיזוז; (2) אותו אדם חדל לעסוק בעסק או במשלח היד שאת ההפסד שהיה לו בו הוא מבקש לקזז; (3) מקורו של ההפסד שהיה לאותו אדם אינו מחברת בית כמשמעותה בסעיף 64, מחברה משפחתית כמשמעותה בסעיף 64א או מחברה שקופה כהגדרתה בסעיף 64א1(א). [...] (י) בסעיף זה, 'הכנסה חייבת' ו'ריווח הון' – לרבות שבח כמשמעותו לפי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (להלן – שבח מקרקעין)". נהוג להבחין בין "קיזוז אופקי" ל"קיזוז אנכי". קיזוז אופקי, לפי סעיף 28(א), מתיר לנישום לקזז הפסדים שוטפים מעסק או ממשלח-יד כנגד כל הכנסה שצבר באותה שנת מס. "הסדר זה מגמיש, בתנאים מסוימים, את כללי ההקבלה האופקית (בין הוצאות שיצאו לצורך מימון פעילות מסוימת לבין ההכנסה שנוצרה מאותה פעילות)" (ע"א 2895/08 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' חברת מודול בטון השקעות בתעשיה בע"מ, פסקה 14 לפסק דינו של השופט י' עמית (21.2.2010)) (להלן: עניין מודול בטון). קיזוז אנכי, לפי סעיף 28(ב) לפקודה, מתיר לנישום לקזז הפסדים מעסק או ממשלח-יד, משנים אחרות, רק כנגד הכנסות מעסק או ממשלח-יד. "הסדר זה מגמיש, בתנאים מסוימים, את כללי ההקבלה האנכית (הקבלה במישור הזמן בין הוצאות שיצאו בתקופה מסוימת לבין הכנסות שנוצרו מאותה פעילות באותה תקופה)" (שם). הפסדים לצרכי מס שלא קוזזו בשנה השוטפת לפי סעיף 28(א) מכונים "הפסדים צבורים מועברים". בדיון נוסף דמארי, קבע בית משפט זה בהרכב מורחב, ביחס לקיזוז אנכי, כי הפסדים צבורים ניתן להעביר רק "קדימה", כלומר לקזזם רק כנגד הכנסות משנים עתידיות ("Carryforward") ולא לקזז "לאחור" הפסדים שוטפים כנגד הכנסות משנים עברו ("Carryback"). קיזוז הפסדי הון מוסדר בהוראת סעיף 92 לפקודה: "(א) (1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי וכל שקל חדש של היתרה יקוזז כנגד שלושה וחצי שקלים חדשים של סכום אינפלציוני חייב; לענין זה רואים שבח והפסד כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין, תשכ"ג-1963, כאילו היו ריווח הון או הפסד הון, לפי הענין; [...] (ב) סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסויימת, יקוזז כנגד ריווח הון בלבד כאמור בסעיף קטן (א) בשנות המס הבאות בזו אחר זו לאחר השנה שבה היה ההפסד ובלבד שהוגש לפקיד השומה דוח לשנת המס שבה היה ההפסד, כאמור בסעיפים 131 ו-132. היה הסכום שלא ניתן לקזזו הפסד ממכירת נכס מחוץ לישראל, יקוזז ההפסד תחילה כנגד רווח הון ממכירת נכס מחוץ לישראל". הפסדי הון מותרים לקיזוז רק כנגד רווחי הון בלבד באותה שנת מס, או כנגד רווחי הון בשנים עתידיות, בכפוף לאמור בסעיף לעיל. הוראת חוק נוספת שיש להזכיר מצויה בסעיף 120 לפקודה, עניינה בשומת הכנסה של אדם שנפטר והיא קובעת כך: "(א) נפטר אדם בשנת המס, ואילו לא נפטר היה בר-חיוב לאותה שנה, או אם נפטר אדם תוך שלוש שנים לאחר תום שנת מס ולא נעשתה לו שומה לאותה שנה - יהיה נציגו האישי החוקי חב במס שאותו אדם היה בר-חיוב בו אילו היה בחיים, ויהא חייב בתשלומו, וכן יהיה אחראי לעשייתם של כל אותם מעשים ודברים שאותו אדם היה אחראי לעשייתם על פי פקודה זו, אילו היה בחיים. (ב) מיום פטירתו של אדם יראו את הכנסתו החייבת של העזבון כהכנסתם של היורשים לפי חלקיהם בהכנסות העזבון. (ג) היו היורשים או אחדים מהם או חלקיהם בהכנסות העזבון, כולם או מקצתם, בלתי ידועים, ישלם הנציג האישי החוקי של הנפטר מתוך העזבון מס בשיעור של 40% על חשבון המס המגיע מהיורשים על הכנסה של העזבון. [...] (ה) לאחר חלוקתה של הכנסת העזבון וצירופה להכנסתו של כל יורש, יקוזז המס ששולם כאמור על ידי הנציג האישי החוקי כנגד המס על הכנסתם של היורשים לפי חלקו של כל אחד מהם בהכנסות העזבון". הוראה זו מטפלת במס המתחייב על הכנסות ממקורות הכנסה של נישום שנפטר ביחס לשתי נקודות זמן: הכנסות הנפטר אשר הופקו בשנת המס בה נפטר הנישום או בשלוש השנים שקדמו לכך, לגביהן מוטלת האחריות לתשלום המס מתוך העיזבון על "נציגו האישי החוקי" של הנפטר; והכנסות שהופקו ממקורות הכנסה של הנישום לאחר שנפטר, שהן הכנסות העיזבון ורואים אותן כהכנסות היורשים לפי חלקם בעיזבון, כאשר "הנציג האישי החוקי" אמון על תשלום המס עליהן מתוך העיזבון, בתקופה שעד להיוודע זהות היורשים לגבי כל מקור הכנסה. אלו הם אפוא עיקר ההסדרים המשפטיים הנוגעים לענייננו. כעת להליך דנן. פסק דינו של בית המשפט המחוזי בית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו (כב' השופט מ' אלטוביה) דחה את הערעור שהגישו המערערים והמשיבה 2 על השומות שהוצאו להם על ידי המשיבים 1 ו-3, בהתאמה. ביחס לקיזוז הפסדים מעסק או ממשלח-יד, לפי סעיף 28(ב) לפקודה, קבע בית המשפט כי אין למצוא בתיבה "אותו אדם" הנזכרת בו, עיגון לשוני ליורשיו של אותו אדם וכי מקום בו מוגדר מונח מסוים בפקודה, כוונת המחוקק ביחס לאותו מונח באה לידי ביטוי מפורש בהגדרה שנקבעה. אז עבר בית המשפט לבחון האם פרשנות תכליתית של הוראת הסעיף מובילה למסקנה אחרת. בית המשפט קבע, כי עצם העובדה שהפסדים מעסק שהיו לנישום מקטינה את מסת הנכסים בעיזבונו, אינה יוצרת זהות בין הנישום ליורשיו במישור דיני המס. שכן, התרת קיזוז הפסדים אנכי נועדה לפיזור או "מיצוע" של הכנסות הנישום על פני מספר שנים, כדי לצמצם את התוצאה השלילית הנובעת מחלוקה שרירותית של הכנסות הנישום לשנות מס ולמדוד באופן מדויק יותר את היכולת הכלכלית של הנישום; תכלית זו, כך נקבע, אינה מתקיימת כאשר יורשי הנישום אינם ממשיכים את עסקו של הנישום שנפטר ומבקשים לקזז את הפסדיו. כמו כן, קבע בית המשפט כי התכלית הכלכלית, של עידוד נטילת סיכונים, בכך שמערכת המס מתירה לנישום לקזז בהמשך הפסדים שצבר עם הכנסות שיניב בעתיד – חלה לגבי הנישום הספציפי, נוטל הסיכון, לגביו מוכנה הקופה הציבורית לשלם את מחיר נטילת הסיכון, אך לא לגבי היורשים. עוד דחה בית המשפט את טענת המערערים לפיה כלל ההדדיות, מחייב כי הפסדיו של מוריש ייוחסו ליורשיו, כפי שהכנסתם החייבת נובעת מנכסי המוריש. טענה זו נסמכת על הוראות סעיף 120 לפקודה הנ"ל. בית המשפט קבע כי אין בסעיף 120 לפקודה כדי לתמוך בטענה, שכן הסעיף יוצר הבחנה ברורה בין הכנסתו החייבת של הנישום שנפטר להכנסתם של יורשיו, הגם שחלק מהכנסת היורשים עשוי להגיע אליהם מהנישום שנפטר. כך, הכנסות שנבעו עוד בחייו של המוריש וטרם מוסו – העיזבון הוא שמחויב בחוב המס; ואילו הכנסות שנבעו לאחר מות המוריש – הן הכנסות היורשים. נוסף על כך, דחה בית המשפט את הטענה כי הפסדים לצרכי מס הם נכס שעובר בירושה ליורשי המנוח, ככל נכס המצוי בעיזבון, בהתאם לסעיף 1 לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 (להלן: חוק הירושה). נקבע, כי אמנם הפסדים צבורים של המנוח הם 'נכס', אולם מקום שדיני המס מחילים מגבלות על הזכות לקיזוז הפסדים או על עבירותם, לא ניתן לומר כי נכס זה הוא בר-הורשה. "חוק הירושה אינו קובע את מסת הנכסים של המוריש והעזבון הוא בבחינת כלי קיבול לנכסים, זכויות וחובות הנקבעות על פי הדין הרלוונטי לכל אחד מהנכסים, הזכויות והחובות של המוריש" (פסקה 17 לפסק הדין קמא). עוד צוין, כי האינטרס הציבורי מצדיק את ההגבלה המוטלת על העברה של הפסדים צבורים. משהגיע בית המשפט למסקנה לפיה אין להתיר ליורשים לקזז הפסדים מעסק לפי סעיף 28(ב) לפקודה, עבר לבחון את אפשרות קיזוז הפסדי הון לפי סעיף 92(ב) לפקודה. בית המשפט דחה את טענת המערערים לפיה העובדה כי בניגוד לסעיף 28(ב) לפקודה, סעיף 92(ב) לפקודה אינו כולל את המונח "אותו אדם" – יש בה כדי לעגן, מבחינה לשונית, את האפשרות כי הסעיף חל גם על יורשיו של נישום. נקבע, כי אין להסתפק ב"היעדרו" של המונח "אותו אדם" כדי להגיע למסקנה זו; נדרש כי הסעיף יכלול באופן פוזיטיבי את המונח "יורש", או מונח אחר שעשוי לתמוך בכך. היעדרו של המונח "אותו אדם" אינו יוצר "יש מאין" הסדר המאפשר ליורשים לקזז הפסדים שהיו למוריש. בית המשפט הוסיף, כי היות שסעיף 92(א) לפקודה נוקט בלשון "סכום הפסד הון שהיה לאדם" וכי סעיף 92(ב) לפקודה נוקט בלשון "סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א)" – ברי כי ההוראות משלימות אחת את השנייה והמסקנה המתחייבת היא שסעיף קטן (ב) מתייחס ל"אדם" שבסעיף קטן (א). מלבד האמור, הוסיף בית המשפט ודחה את הטענה כי יש להתיר את קיזוז הפסדי ההון ליורשים משום שעל פי אופן חישוב רווח ההון, בעת מכירת נכס שהתקבל בירושה על ידי היורשים, עליית ערך הנכס בתקופת חייו של המוריש מחייבת במס את היורשים עצמם. נקבע, שכאשר יורש מכר נכס שירש, הוא זה שמממש את כל רווח ההון על הנכס, ומשכך, מחויב במס על מלוא רווח ההון. כלומר, אין קשר בין הפסד הון שנוצר למוריש בעת שמימש נכסים אחרים, לרווח הון שנוצר ליורש, בעת שמימש בעצמו נכס שירש. בית המשפט ציין כי העברת הפסדי הון והפסדים עסקיים ליורשים, ובהמשך, ליורשי-היורשים, יוצרת למעשה מקטע "נצחי" באשר לאופן בחינת ההתעשרות, הן במישור הזמן והן במישור הזהות של הנישום. עיוות זה של השיטה, ספק אם מאפשר לגבות מס כלל. לבסוף, העיר בית המשפט, במאמר מוסגר, כי עיון בסקירת משפט משווה שהוגשה לו על ידי הצדדים (שלא כחוות דעת מומחה לדין הזר), מעלה כי אין אחידות דין במדינות שנסקרו, הגם שבמרביתן הדין אינו מאפשר הורשת הפסדים לצרכי מס. נוכח כל האמור, הגיע בית המשפט למסקנה כי אין להתיר למערערים לקזז את ההפסדים מעסק והפסדי ההון שהיו למנוח עם הכנסותיהם שלהם. המערערים לא השלימו עם פסק הדין. מכאן הערעור שלפנינו. טענות הצדדים לטענת המערערים, הערעור עוסק בשאלה משפטית – האם זכותו של נישום לקיזוז הפסדים עוברת בירושה – שאלה אשר טרם הוכרעה בהלכה מחייבת של בית משפט זה. לעמדת המערערים, הפסדים צבורים הם 'נכס' בעל שווי כלכלי ככל נכס מנכסי העיזבון העובר בירושה ואינו נמוג עם מותו של המוריש. לטענתם, אין נדרשת הוראת חיקוק מפורשת לצורך מתן אפשרות קיזוז ההפסדים המועברים אשר הותיר המוריש; אם לא נשללה זכות זו במפורש, יש לקרוא את הוראת הפקודה באופן המקנה ליורשים את הזכות הנדונה. המערערים חוזרים על טענתם כי על פי עקרון ההדדיות, הגורם אשר אמור ליהנות מקיזוז ההפסדים הוא אותו גורם שספג את ההפסדים; היות שיורשי המוריש – ירושתם נתמעטה עקב ההפסדים – הופכים הם לגורם שנשא בנטל הכלכלי של הפסדיו. המערערים גורסים כי אין יסוד לקביעה שהמחוקק התכוון להגביל את סכום הפסד המס הניתן לניצול דווקא בשל "יד המקרה – קרי פטירתו של הנישום בטרם ניצל את מלוא הפסדיו". שיקולי מס אמת, לטענת המערערים, לוקחים בחשבון את "היכולת לשלם"; יכולתם של היורשים לשלם נפגמה בגובה סכום ההפסדים; מכאן, שצודק יהיה להתיר להם לנצל את הפסדי המוריש. כמו כן, לטענת המערערים, עקרון רציפות המס, הבא לידי ביטוי באמצעות מנגנון ה"כניסה לנעליים" (בנסיבות של חילוף הנישום כמו ירושה או מתנה לקרוב) – מנגנון המחייב את היורשים במס המוטל על מלוא עליית ערך הנכס שנמכר, ושנצברה גם בימי חייו של המוריש – מצדיק להתיר ליורשים גם קיזוז הפסדים שנצמחו למוריש וטרם עלה בידו לקזזם. שכן, בדומה לאמור לעיל, פרשנות הרואה בהפסדים כנכס הקשור למנוח בלבד, מותירה את גובה החבות במס ליד המקרה ו"מביאה לתוצאת מס שונה, אך ורק משום שהמנוח לא הספיק למכור בימי חייו נכסים שעלה ערכם (ואגב כך לקזז את הפסדיו המועברים), והותיר נכסים אלה ליורשיו". עוד לשיטת המערערים, אין ללמוד מהעדר אפשרות להעביר הפסדים לצרכי מס בעסקה רצונית, על אי-עבירותם מכוח הדין, כגון בירושה. לעמדת המשיבים 1 ו-3 (להלן: פקיד השומה), דין הערעור להידחות על הסף משום שטענת המערערים, בדבר הורשת הפסדים לצרכי מס, כבר נדונה והוכרעה בבית המשפט המחוזי בע"מ (ת"א) 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון (8.11.2015) (להלן: עניין שרגא), שם התקבלה עמדת פקיד השומה; כי קביעה זו אושרה בערעור שהוגש לבית משפט זה; וכן אומצה בדיון נוסף דמארי. לגוף הערעור, פקיד השומה סומך ידיו על פסק דינו של בית משפט קמא וכן על פסק הדין בעניין שרגא. לטענת פקיד השומה, וכפי שנקבע בעניין שרגא, הפסד לצרכי מס איננו "שטר חוב" שמנפיקה המדינה, אלא "נתון שומתי"; הוא משקף "מצב חשבון" של נישום ספציפי. פקיד השומה מדגיש כי יש להבחין בין 'רכושיות' של זכות, שאמנם יכולה להקנות להפסדים לצרכי מס מעמד של 'נכס', ל'עבירות' של זכות, שבהיעדרה מדובר ב'נכס' שממילא אינו ניתן להורשה. בהקשר זה, מפנה פקיד השומה להלכה הפסוקה אשר קבעה כי הזכות לקיזוז הפסדים היא זכות אישית. עוד לעמדת פקיד השומה, צדק בית משפט קמא כאשר קבע כי הוראות סעיפים 28 ו-92 לפקודה, מבחינה לשונית, מתייחסות ל'אדם' הנישום שנשא בהפסדים. לטענתו, זוהי גם המסקנה המתבקשת כאשר בוחנים את מהותם של הסדרי קיזוז ההפסדים שבפקודה. שכן, הזכות לקיזוז הפסדים איננה 'זכות קנויה' העומדת לנישום; היא תוצר של הסדר חקיקתי שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים, בהתאם לתנאים ולמגבלות שבפקודה. לפיכך, לא ניתן "לפרוץ את גבולות הגזרה" שהתווה המחוקק. אשר לטענת ההדדיות, מדגיש פקיד השומה, כי סעיף 120 לפקודה יוצר הבחנה ברורה בין המוריש ליורשים, בהתאם לעקרון כי כל צד נושא בנטל המס שלו – בשלב הראשון, לצורך חישוב חוב המס של המוריש-הנפטר, מובאים בחשבון הכנסותיו והפסדיו, לרבות הפסדיו הצבורים הניתנים לקיזוז, ובהתאם נקבעת חבותו, שהינה מוגבלת לשווי נכסי העיזבון; בשלב השני, את הכנסות היורשים מהעיזבון, יכולים הם לקזז כנגד הפסדיהם-שלהם. לעמדת פקיד השומה, דווקא אם נאמץ את טענת המערערים, בדבר זהות מוחלטת בין המוריש ליורשים, המשמעות תהיה שיש לחייב את האחרונים במלוא תשלום חוב המס של הראשון, ללא הגבלה כלשהי לשווי נכסי העיזבון (במובן זה שנטל חוב המס של המוריש יעבור בירושה ליורשים). בכל הנוגע למנגנון ה"כניסה לנעליים" המצוי במיסוי רווחי הון, מציין פקיד השומה כי בהיעדר הוראה בדבר "מכירה רעיונית" לנכסי הון בעת פטירת הנישום – כלומר, היעדר מימוש – נדחה אירוע המס למועד מכירת הנכס על ידי היורש; כתוצאה מכך שבוצע "דילוג" על אירוע ההורשה כאירוע מס, ממוסה היורש בעת המכירה על כל רווח ההון שנצבר, וזאת לשם שמירה על עקרון רציפות המס. אולם, מכך שהמחוקק נמנע מלחייב במס את אירוע ההורשה, משום שהנכס לא מומש והיורש "לא נפגש עם הכסף", אין ללמוד דבר לעניין קיזוז הפסדים לצרכי מס וממילא אין לומר כי רציפות המס משמעה גם רציפות בקיזוז הפסדים. בסיכומי התשובה (ובדיון שהתקיים לפנינו) הבהירו המערערים כי הם זונחים את הטענה בדבר זכאותם לקיזוז הפסדים מעסק או ממשלח-יד שצבר המנוח, מכוח ירושת המערערת, לפי סעיף 28 לפקודה; וחלף זאת ממקדים ערעורם בטענה לירושת המערערת את הפסדי ההון שצבר המנוח, וזכאותם לקזזם, לפי סעיף 92 לפקודה. טענתם היא שבניגוד לסעיף 28 לפקודה, סעיף 92 לפקודה אינו כולל את התיבה "אותו אדם" ומכאן שעל פי פירושו הנכון, יש לראות גם יורשים של נישום שנפטר כמי שבאים בגדרי הסעיף. עוד זנחו המערערים את טענתם כי יש ללמוד מסעיף 120 לפקודה בצירוף עקרון ההדדיות, על כך שהפסדי המנוח עוברים בירושה. אשר לטענה כי הפסדים לצרכי מס נעדרים את תכונת ה'עבירות', סבורים המערערים כי תכונה זו נוגעת לאפשרות לבצע דיספוזיציה בנכס ואילו בהורשה עוברים נכסי המוריש ליורשיו מכוח פעולת חוק הירושה. דיון והכרעה תחילה יש לדון בטענת הסף שהעלה פקיד השומה בדבר קיומה של הלכה פסוקה בשאלה המשפטית שעל הפרק. דומני כי יש לדחות טענה זה. ראשית, ערעור שהוגש לבית משפט זה על פסק הדין המחוזי בעניין שרגא, נמחק לאור הערות בית משפט זה בדיון (ע"א 9066/15 שרגא נ' פקיד שומה – חולון (10.5.2017)), אך לא נדחה לגופו. שנית, אמנם עניין שרגא אוזכר על ידי בית משפט זה בדיון נוסף דמארי, בפסק דינה של הנשיאה מ' נאור, אולם דומה כי הדבר נעשה לשם ההפניה ולצורך ההשוואה. אף אם ניתן לפרש את הדברים שנכתבו שם כתמיכה בפסק הדין בעניין שרגא, הרי שדיון נוסף דמארי לא נסב לגופו על שאלת הזכאות לקיזוז הפסדים של נישום שנפטר בידי יורשיו באופן שיש בו כדי לבסס הלכה פסוקה לעניין זה. ושלישית, בעניין שרגא הוכרעה בבית המשפט המחוזי השאלה בדבר קיזוז הפסדים מעסק שצבר נישום שנפטר בידי יורשיו – לפי סעיף 28 לפקודה, בלבד; ענייננו נוגע גם, ולכאורה רק – לאחר שהמערערים צמצמו כאמור את ערעורם – לשאלה בדבר קיזוז הפסדי הון מועברים, לפי סעיף 92 לפקודה, שלא נוצלו בידי נישום שנפטר. נוכח כל האמור, סבורני כי אין לומר שהערעור דנן הוא בבחינת שאלה משפטית שאינה דרושה הכרעה. עתה לגוף הערעור. אקדים אחרית לראשית ואציין כי לאחר עיון בטענות הצדדים בכתובים ושמיעתם בעל-פה בדיון לפנינו, באתי לכלל מסקנה כי בהתאם לדיני המס הנהוגים בישראל, הפסדים לצרכי מס אינם ניתנים, ככלל, להורשה. זהו גם המקום להבהיר כי לא מצאתי לנכון להפליג אל עבר מחוזות המשפט ההשוואתי; כעולה מטענות הצדדים, כל שיטת משפט מאופיינת בהסדרי מס משלה, וההכרעה תלויה בסופו של דבר בהוראות המס המקומיות ותכליותיהן וכן בהתאם לעקרונות ההלכה הפסוקה שבמחוזותינו. אמנם, כאמור, צמצמו המערערים את ערעורם רק לעניין קיזוז הפסדי הון לא מנוצלים שצבר המנוח עם רווחי הון שלהם, אולם לשם ביסוס המסקנה אליה הגעתי, נדרש תחילה לצעוד במשעול הכללי בדבר אפשרות ההורשה של הפסדים לצרכי מס. פרשנות הוראות סעיפי הקיזוז הצדדים חלוקים באשר לפרשנות של הוראת קיזוז ההפסדים שבסעיף 92 לפקודה – ובפרט, האם ניתן למצוא עיגון בהוראה זו לעמדה לפיה יכול אדם לקזז כנגד הכנסותיו הפסדים צבורים שירש מאדם אחר. לשם מענה על שאלה זו, ראוי לעמוד תחילה על כללי הפרשנות הנהוגים של דיני המס. הלכה היא כי פרשנותן של הוראות מס כפופה לתורת הפרשנות התכליתית של דבר חקיקה (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75 (1985) (להלן: עניין קיבוץ חצור) ("אין להם לחוקי המסים כללי פרשנות משלהם... כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס [...] אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום... כשם שאין עליו לפרשו לרעתו [...] אין עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי"). לשון החוק היא אפוא נקודת המוצא למלאכת הפרשנות. רק אם לשון החוק "סובלת" משמעויות שונות, אזי מבין המשמעויות הלשוניות השונות יש לבחור בפרשנות אשר מגשימה את התכלית העומדת בבסיסו של החוק. תכלית זו נלמדת, בין היתר, מן ההקשר הכללי של הוראת החוק; מההיסטוריה החקיקתית שלו; מהעקרונות העומדים בבסיס שיטת המס; מההיגיון הכלכלי והפיסקאלי של החוק ומהמדיניות שביקש המחוקק לקדם באמצעותו (ראו: ע"א 1779/18 תלמי נ' פקיד שומה כפר סבא, פסקאות 38-36 לפסק דינו של השופט ע' גרוסקופף וההפניות שם (2.12.2020)). לבסוף, "אם לאחר מיצוי בחינת המקורות הללו נותרנו עם אי-בהירות בדבר הפירוש התכליתי של הוראת חוק המס, או אז תועדף הפרשנות המקלה עם הנישום" (שם). אם כן, מהם "גבולות הגזרה הלשוניים" של הוראות סעיפי הקיזוז? לטעמי, לשון הוראות סעיפי הקיזוז אינה "סובלת" את הפרשנות אותה מבקשים המערערים לאמץ. במילים אחרות, אין למצוא, לדעתי, ולו עיגון מינימאלי בלשון ההוראות לכך שהפסד שהיה לאדם ניתן לקיזוז על ידי יורשיו. אסביר. כזכור, סעיף 28(א) לפקודה, קובע בתנאים האמורים בו, כי הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד בשנת מס, "ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם..."; וכך גם סעיף 28(ב) לפקודה, מתיר להעביר הפסדים מעסק או ממשלח-יד שלא קוזזו בשנת המס לשנים הבאות ולקזזם "כנגד סך כל הכנסתו החייבת של אותו אדם באותן השנים...". פשיטא היא, כי משמעות התיבה "אותו אדם" אינה זהה למשמעות התיבה "אותו אדם או יורשו", או "אותו אדם או חליפו" וכיוצא בזה. המערערים ביקשו ללמוד מהיעדרה של התיבה "אותו אדם" בסעיף 92 לפקודה, הנוגע לקיזוז הפסדי הון, ולהסיק מכך שפרשנות סעיף זה כוללת גם יורשים של נישום שנפטר. כלומר, מכלל לאו שבסעיף 28 לפקודה, ביקשו המערערים לשמוע כלל הן שבסעיף 92 לפקודה. אין בידי לקבל פרשנות לשונית זו. ראשית, אף אם סעיף 28 לפקודה לא היה נוקט בלשון "אותו אדם" – לא מתבקשת מסקנה שונה ביחס לפרשנותו. שכן, אז היו קוראים את סעיף קטן (א): "הפסד שהיה לאדם... ניתן לקיזוז כנגד סך כל הכנסתו החייבת ממקורות אחרים באותה שנת מס"; ואילו את סעיף קטן (ב) היו קוראים: "מקום שלא ניתן לקזז את כל ההפסד בשנת מס כאמור, יועבר סכום ההפסד שלא קוזז לשנים הבאות בזו אחר זו ויקוזז כנגד סך כל הכנסתו החייבת באותן השנים מעסק או משלח יד...". ומה משמעות התיבה "סך כל הכנסתו החייבת", אם לא הכנסתו החייבת של האדם-הנישום שצבר את ההפסד? כלומר, לא ניתן ליצור זהות לשונית בין המונח 'הכנסתו החייבת של אדם' למונח 'הכנסתו החייבת של אדם או יורשו'. שנית, העובדה שאופן ניסוחו של סעיף 92 לפקודה אינו זהה לסעיף 28 לפקודה, לא מובילה למסקנה אליה מכוונים המערערים. אביא שוב את עיקרי סעיף 92 לפקודה: "(א) (1) סכום הפסד הון שהיה לאדם בשנת מס פלונית ואילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס, יקוזז תחילה כנגד ריווח ההון הריאלי... [...] (ב) סכום שלא ניתן לקזזו, כולו או מקצתו, כאמור בסעיף קטן (א), בשנת מס מסויימת, יקוזז כנגד ריווח הון בלבד כאמור בסעיף קטן (א) בשנות המס הבאות בזו אחר זו..." (ההדגשות הוספו – ג'.ק). העולה מן האמור הוא, כי סעיף קטן (א) נוקט בלשון "סכום שהיה לאדם", ואילו סעיף קטן (ב) יוצר קשר ישיר לסעיף קטן (א) בהתייחסו לסכום שלא ניתן לקזזו "כאמור בסעיף קטן (א)". ומה משמעות התיבה "כאמור בסעיף קטן (א)", אם לא "סכום הפסד הון שהיה לאדם"? קבלת טענת המערערים משמעה כי ניתן לראות ב"אדם" כ"אדם אחר", שאינו הנישום הספציפי שצבר את ההפסד, למרות שאין הסעיף נוקט בלשון כזו. המערערים טוענים כי כל עוד לא נקבע מפורשות אחרת, אין לשלול את האפשרות לפיה יש לכלול גם את יורשיו של אדם כבעלי זכות הקיזוז להפסדיו הצבורים ומשליכים יהבם על כך שהפסדים צבורים הם 'נכס' שעובר בירושה. דא עקא, שאין בסיס לעמדה פרשנית זו. כמפורט לעיל, פרשנות דיני המס, ככל דבר חקיקה, זקוקה לעוגן לשוני – ל"אפשרויות השונות שהלשון פותחת" בפני הפרשן (השוו: עניין קיבוץ חצור, עמ' 74). לשון החוק הרלוונטית איננה חוק הירושה, שממילא אינו מגדיר אילו זכויות וטובות הנאה כשירות להיות 'נכס' מנכסי העיזבון (ראו: שמואל שילה פירוש לחוק הירושה, התשכ"ה-1965 כרך א 40 (בסדרה פירוש לחוקי חוזים, גד טדסקי עורך, 1995)). הוראות המס, הן שיוצרות את בסיס המס בו מתחייב הנישום והן ש"מתירות" לו אפשרויות להקטנת נטל המס כמו ניכויים וקיזוזים. כל עוד לא נכתב מפורשות אחרת בפקודה, בבחינת "הפה שהתיר", סבורני כי אין אפשרות לראות ב"אדם" לגביו מתייחסות הוראות סעיפי הקיזוז כמישהו אחר מלבד אותו נישום (וראו גם סעיף 1 לפקודה וסעיף 4 לחוק הפרשנות, התשמ"א-1981, שאינם מגדירים 'אדם' באופן הכולל את יורשיו). יפים לעניין זה הדברים הבאים: "לשון החוק הינה, כאמור, נקודת המוצא. לא ניתן להתעלם ממנה. לא ניתן להרחיבה באופן מרחיק לכת, על דרך של הכנסת מילים בפי המחוקק, שלא נאמרו או נרמזו בדרך כלשהי על ידו. אין מדובר בריסון שיפוטי כי אם במניעת סכנה פרשנית של ממש. כך בענייננו" (ע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, פסקה 21 לפסק דינו של השופט נ' הנדל (3.2.2015)). לפיכך, מקובלת עליי גם עמדת בית משפט קמא כי היעדרו של המונח "אותו אדם" אינו יוצר "יש מאין" הסדר המאפשר ליורשים לקזז הפסדים שהיו למוריש. הדבר אף תואם את ההלכה שנקבעה בבית משפט זה, לעניין סעיף 28 לפקודה, שכוחה יפה גם לעניין סעיף 92 לפקודה, לפיה יש להשקיף על הסדר הקיזוז כ"מעגן את האפשרויות הקיימות לקיזוז הפסדים ושולל קיזוז באופנים אחרים" (דיון נוסף דמארי, פסקה 19 לפסק דינה של הנשיאה נאור). לא מדובר בחֶסֶר חקיקתי. סיכומו של עניין, "זהו פשוטו של מקרא. כדי להוציא מקרא מידי פשוטו צריך טעם טוב. ולא מצאתי, בעניין זה, טעם כזה" (בג"ץ 4140/95 סופרפארם (ישראל) בע"מ נ' מנהל המכס ומע"מ, פ"ד נד(1) 49, 61 (1999)). על יסוד האמור, סבורני כי ניתן היה לסיים את דיוננו כאן. אולם, משבית משפט קמא המשיך ובחן את תכליות הוראות סעיפי הקיזוז, ולבל ישתמע כי בחינה שכזו עלולה להוביל למסקנה אחרת – אמשיך ואראה כי גם בתכליות אלו אין כדי לבסס את הטענה כי הפסדיו של נישום לצרכי מס ניתנים להורשה. תכליות מיסוי ההכנסה והוראות סעיפי הקיזוז תכליתם העיקרית של דיני מס הכנסה היא להטיל מס רק על התוספת לעושר שנבעה מההכנסה, באופן שישקף את הכנסתו האמתית של הנישום (דיון נוסף דמארי, פסקה 13 לפסק דינה של הנשיאה נאור). ראינו, כי בשל עקרון ההקבלה האנכית, פותח מנגנון של קיזוז הפסדים שנועד לייצר מדידה מדויקת יותר של יכולתו הכלכלית של הנישום לשלם, באמצעות מתן אפשרות לקזז הפסדים משנים עברו עם הכנסות משנים באות. האם מתן אפשרות להוריש הפסדים לצרכי מס משרת את התכלית של מדידת הכנסתו האמתית של הנישום? סבורני כי התשובה לכך היא בשלילה. בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003) (להלן: עניין רובינשטיין), נדונה השאלה האם יש להתיר לנישום לקזז הפסדים לצרכי מס שהיו לחברה, שאת מניותיה רכש למטרה זו בלבד, חרף העובדה שלאחר הרכישה שינתה החברה את שמה ואת פניה והכנסותיה נבעו מפעילות עסקית אחרת. וכך נפסק שם: "אכן, המחוקק התיר קיזוז הפסדים בין עסקים שונים של אותו נישום. אמת, הוא עשה כן כדי להבטיח מיסוי צודק יותר על-פי היכולת לשלם על-ידי מדידת היכולת לשלם על פני פרק זמן גדול משנה, ועל-ידי התחשבות בהפסדיו השונים של הנישום כמו שמתחשבים ברווחיו השונים של אותו נישום. אולם זאת הוא ביקש להעניק לאותו נישום. אכן, שינוי בבעלי המניות בחברה אינו משנה מאישיותה, וגם כאשר חל שינוי בבעלי המניות יש לקזז את הפסדי החברה מעסקיה השונים. אולם לתוצאה זו אין הצדקה כאשר השינוי בבעלי המניות נועד אך ורק כדי לקזז את ההפסדים של החברה, ומי שנהנה ממנו בסופו של דבר איננו אותו נישום כלכלי שספג את ההפסדים" (בעמ' 928-927; ההדגשות הוספו – ג'.ק). אם בהלכה הפסוקה נדחתה במצב המתואר האפשרות לקיזוז הפסדים כאשר מדובר באותה ישות משפטית, כלומר באותה נישומה – אזי, על פניו, מקל וחומר, שיש להחיל גזרה שווה כלפי יורשים שהם נישומים אחרים. המערערים ניסו לבצע אבחנה בין רכישת הפסדים שהיא עסקה רצונית לירושה שהיא בלתי-רצונית. לאבחנה זו אין מקום. ירושה איננה בלתי-רצונית. ירושה היא תוצר של כלל משפטי, היוצר ברירת מחדל ל"יורשים על פי דין" – בן זוגו וקרובי משפחתו, כמפורט בסעיף 10 לחוק הירושה. ברם, אדם יכול לבחור לסטות מברירת המחדל הקבועה בחוק הירושה. הוא יכול להחליט עוד בחייו להיפטר מכל רכושו (או מרביתו); והוא יכול לערוך צוואה, שהיא הסכם היונק כוחו מפעולה רצונית של המוריש, לפיו הוא מגדיר כיצד יחולק עזבונו, באופן שגובר על כללי הירושה על פי דין (סעיף 2 לחוק הירושה). לכן, לאף יורש פוטנציאלי גם אין זכות קנויה לרכושו של המוריש עד להתגבשות זכות כאמור (עניין שרגא, פסקה 99). מכאן, שאין בסיס לטענה כי הורשה היא בהכרח פעולה בלתי-רצונית מכוח החוק או כי ליורשים נוצרת פגיעה בזכות קנויה. יתרה מזאת, הגמשת כללי ההקבלה האנכית נועדה לשרת את התכלית של בחינת התעשרותו של הנישום – התעשרות שנפרסת על פני תקופה שאין בינה ובין החתך הגס של שנות המס מתאם הכרחי. העברת הפסדים לצרכי מס שצבר נישום אחד לנישום אחר, ובכלל זה ליורש, מאיינת תכלית זו, המושתת על "עקרון היכולת לשלם", משום שהיא מנתקת את הקשר האמיץ שבין הכנסתו של הנישום והיכולת הכלכלית שלו למס המוטל עליו; היא מאפשרת הסטה של נטל המס בין נישום אחד לאחר באופן שאינו שוויוני; בכך היא פוגמת בעקרון הצדק האופקי – הגורס כי נישומים בעלי יכולת כלכלית שווה ישלמו סכומי מס שווים – וכן בעקרון הצדק האנכי – המורה כי בעלי יכולת כלכלית שונה ישלמו סכומי מס שונים (על עקרונות אלו, ראו: יוסף מ' אדרעי "בסיס מס כולל בישראל" משפטים יב 431 (1982)). הוא הדין לתכלית הכלכלית שבמנגנון הקיזוז (ראו: עניין מודול בטון, פסקה 14 לפסק דינו של השופט עמית). הרצון של מערכת המיסוי לתמרץ בעלי עסק ומשקיעים לקחת סיכון, באמצעות מתן היכולת לקזז הפסדים שעלולים להיווצר להם בהווה עם הכנסות שיפיקו בעתיד, לאחר שהשקעתם תישא פרי, אינו משמיע כי מערכת המיסוי מעוניינת להעניק לאדם אחר, כמו יורש, הטבה זו – אדם שרק נהנה מן ההטבה מבלי שלקח את הסיכון האמור. יצוין, כי על ההלכה שנפסקה בעניין רובינשטיין היו שמתחו ביקורת (ראו, למשל: דוד אלקינס "רכישת חברות מפסידות: הערות בעקבות ע"א 3415/97 פשמ״ג נ׳ רובינשטיין" מחקרי משפט כג 11 (2006); אדרעי, אירועי מס, בעמ' 220-202). בתמצית, נטען כי תשלומי המס ששילם הנישום בעבר על הכנסותיו וההפסדים שצבר בהמשך יצרו אצלו עודף מס; עודף מס זה מקים לנישום זכות לקבל החזר מס; היות שמערכת המיסוי אינה פועלת על פי תשלום החזר מיידי, אלא נוקטת במנגנון של מתן זכות לקיזוז הפסדים בעתיד, הרי שיש לאפשר לנישום – אם חדל מעיסוקו באופן שאינו מקנה לו עוד אפשרות להשיב לעצמו את עודף המס ששולם על דרך הקיזוז – לסחור בהפסדים אלו ולקבל את שווים הכלכלי, כדי לפצות אותו. על פי הטענה, בחינה רק של צד הרוכש שנהנה כביכול מאפשרות קיזוז ההפסדים, ולא של צד המוכר שלגביו נוצר עיוות מס, וכן צד אוצר המדינה, שנהנה מתקבולי מס ביתר – היא צרה ושגויה. ראשית, גם המבקרים מודים כי כוחו של טיעון זה יפה רק אם מניחים שהנישום אכן נמצא במצב של "עודף מס", כלומר שהוא נהנה בעבר מהכנסות בגינן שילם מס וכעת צבורים לו הפסדים שאין הוא יכול עוד לנצל. אם, למשל, מדובר בנישום שמעולם לא זכה בהכנסות ולא שילם מס עליהן, אלא רק הפסיד, אזי הרציונל העומד בבסיס הניתוח לא מתקיים. בזווית אחרת, החיסכון במס שיווצר לרוכש ההפסדים לא יכול לעלות על החיסכון במס שהיה נוצר למוכר אילו היה יכול לקזז את ההפסד "לאחור" (ראו: אדרעי, אירועי מס, בעמ' 211, 217). למותר לציין כי אין לפנינו תשתית כלשהי ביחס למצבו של המנוח והאם היה במצב של "עודף מס". מכל מקום, וזה העיקר, "רכישת" הפסדים לצרכי מס לא נעשית באופן ישיר, שכן הדבר אינו אפשרי; היא נעשית באופן עקיף, באמצעות רכישת מניות החברה, שכאישיות משפטית, עומדת לה יתרת הפסדים לא מנוצלים לצרכי מס ושהיא יכולה, כאותה נישומה – אך בחילופי בעלים – לדרוש לקזז נגד הכנסותיה (שאז יכול פקיד השומה לבוא ולטעון כי מדובר בעסקה מלאכותית). כפי שיובהר להלן, הדבר נגזר מכך שהיכולת לקזז הפסדים לצרכי מס מהווה 'זכות אישית', אשר לא ניתן להעבירה באופן ישיר לאחר, קרי, לבצע "עסקה" בה; באותה מידה, גם לא ניתן להורישה. הזכות לקיזוז הפסדים – על מהותה כ'זכות אישית' ועל אי-עבירותה לנישום עומדת הציפייה כי פקיד השומה יערוך את שומת המס שלו לפי הכללים הקבועים בפקודה, ובכלל זה הוראות סעיפי הקיזוז (עניין שרגא, פסקה 82). הזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס (להלן: הזכות לקיזוז הפסדים או זכות הקיזוז) היא זכות שמעניקה המדינה לנישום, לאפשר לו לקזז את ההפסדים שספג למול הכנסותיו העתידיות. זוהי זכות מן הדין – Ex Lege. כיצד יש לסווג זכות זו? ככלל, ניתן להבחין בין זכות רכושית, הניתנת להערכה במונחים כספיים, לזכות שהיא בלתי-רכושית, שלא ניתנת לביטוי בהערכה כספית, כגון זכות מהמעמד האישי. עבירות של זכות מלמדת בדרך כלל על היותה רכושית, אך הכיוון השני אינו פועל באותו אופן – קיימות זכויות רכושיות שעבירותן מוגבלת (ראו: יהושע ויסמן דיני קניין – חלק כללי 56-55 (1993) (להלן: ויסמן)). אפשר שהזכות לקיזוז הפסדים היא זכות רכושית, שכן על פניו ניתן לאמוד את שוויה – בהתאם לגודל ההפסד לצרכי מס שנצבר, שיעור המס החל על הנישום וההסתברות לקיומה של הכנסה בעתיד שניתן יהיה לקזז כנגדה את ההפסד; ואפשר גם שהיא זכות שמערבת יסודות רכושיים עם יסודות אישיים נוכח תכליות המיסוי למדוד את התעשרותו האישית של כל נישום ונישום (השוו: ע"א 3553/00 אלוני נ' זנד טל מכוני תערובת בע"מ, פ"ד נז(3) 580 (2003), שם נקבע כי 'מכסת חלב' היא זכות מעורבת הכוללת יסודות כלכליים-רכושיים הניתנים לעיקול – כמו הזכות לנייד את המכסה לאחר בכפוף להיתר הרשות המוסמכת ולקבל את תקבולי הניוד, וכן יסודות אישיים שאינם ניתנים לעיקול – כמו הזכות המקנה לבעליה לייצר חלב בהיקף מוגדר מכוח הדין). מכל מקום, סבורני כי אין צורך לטעת מסמרות בשאלה זו, משום שכפי שיובהר להלן, הזכות לקיזוז הפסדים ממילא נעדרת את תכונת העבירות. משזכות הקיזוז ניתנת מכוח הדין, שאלת עבירותה נלמדת מהמאטריה החקיקתית השולטת בה ומהתכלית שלה. בהקשר זה, ניתן ללמוד מהוראת סעיף 1(א) לחוק המחאת חיובים, התשכ"ט-1969: "זכותו של נושה, לרבות זכות מותנית או עתידה לבוא, ניתנת להמחאה ללא הסכמת החייב, זולת אם נשללה או הוגבלה עבירותה לפי דין, לפי מהות הזכות או לפי הסכם בין החייב לבין הנושה" (ההדגשות הוספו – ג'.ק) (וראו גם סעיף 9 לחוק הנ"ל: "הוראות חוק זה יחולו גם על המחאת זכות או חבות שאינן נובעות מחיוב"). יש שהדין שולל במפורש או מגביל בתנאים את עבירות הזכות. כך למשל, סעיף 22 לפקודת הנזיקין [נוסח חדש] (להלן: פקודת הנזיקין) ("הזכות לתרופה בשל עוולה, וכן החבות עליה, אינה ניתנת להמחאה אלא מכוח הדין"); סעיף 22 לחוק השכירות והשאילה, התשל"ה-1971 ("השוכר אינו רשאי להעביר לאחר את הזכות להחזיק ולהשתמש במושכר וכן את חיוביו האחרים על פי חוזה השכירות או להשכיר את המושכר בשכירות משנה, אלא בהסכמת המשכיר..."); סעיף 14 לחוק לתיקון דיני המשפחה (מזונות), התשי"ט-1959 (להלן: חוק לתיקון דיני המשפחה) ("זכות למזונות אינה ניתנת להעברה, לשעבוד, לקיזוז או לעיקול, אלא לזכותו של מי שסיפק לזכאי אמצעי מחיה בצורת שירותים או מצרכים"); סעיף 62 לחוק שירות הקבע בצבא-הגנה לישראל (גימלאות) [נוסח משולב], התשמ"ה-1985 ("זכות לגימלה אינה ניתנת להעברה, לערבות, לשעבוד או לעיקול בכל דרך שהיא, אלא לשם תשלום מזונות המגיעים מהזכאי לגימלה לפי פסק דין של בית משפט או של בית דין מוסמך, ואם ביקש זאת הזכאי – גם לשם ביצוע תשלום אחר שנקבע בפקודות הצבא כי ניתן לעשות כן לגביו"). יש שאי-עבירות הזכות נגזרת ממהותה. מהותה של זכות כ'זכות אישית', משמיעה כי החייב ביקש להעניק את הזכות לנושה ספציפי (ראו: מרים בן-פורת חוק המחאת חיובים, תשכ״ט-1969 14 (בסדרה פירוש לחוקי חוזים, גד טדסקי עורך, התשל"ב) ("זכות ניתנת להמחאה מבחינת מהותה רק כאשר אין זה משנה לחייב כלפי מי עליו לבצע את החיוב")). בהקשר זה, ניתן למנות, למשל, את הזכות מכוח הסכם נישואין; את זכותו של מעסיק לקבל שירותים מעובד; או את זכותו של אדם להיות מבוטח אצל חברת ביטוח (שם). ודוק, בנוקטנו כאן בלשון 'זכות אישית' אין הכוונה לאבחנה שבין זכות אישית, זכות גברא (in personam), לזכות חפצא (in rem), או לאבחנה שבין זכות רכושית לזכות שאינה רכושית; הכוונה היא לסיווג הזכות ככזו הניתנת באופן אישי, לאדם ספציפי. זכות שכזו, מעצם טיבה, נעדרת את תכונת העבירות. אמור מעתה, 'זכות אישית' – זכות שאינה עבירה על פי מהותה, בהיותה נושאת אופי אישי (ראו: מיגל דויטש דיני המחאת חיובים 86, 230-222 (2018) (להלן: דויטש)). שלושה הם אפוא החריגים השוללים את העבירות: מכוח הדין, מכוח מהות הזכות ומכוח הסכם. חריגים אלה נחלקים לשתי קטגוריות מבחינת האינטרסים המוגנים על ידם: "הגבלות מכוח מהות הזכות או לפי הסכם בין הנושה לחייב באות להגן על החייב, ואילו דין המגביל העברה של זכות עושה זאת, בדרך כלל, משיקולים של טובת הציבור" (שלום לרנר "המחאת חיובים" דיני חיובים – חלק כללי 92 (דניאל פרידמן עורך, 1994). אולם לעיתים ההבחנה בין החריגים השונים אינה כה חדה. המלומד מיגל דויטש מציין ביחס לזכויות הנושאות אופי אישי: "לעיתים, זכויות אינן עבירות על פי מהותן, בהיותן נושאות אופי אישי. סעיף 1 לחוק המחאת חיובים קובע כי הגבלת עבירות עשויה לצמוח מכוח 'מהות הזכות', זאת בצד ההגבלות על פי הסכם או דין. אף כי חלופה זו מוצגת בסעיף 1 לחוק כחלופה עצמאית שלישית, קיים קו גבול דק מאוד בינה לבין שתי החלופות האחרות. כאשר הזכות הנדונה היא מכוח חוזה, ניתן יהיה לעגן את ההגבלה בתניה משתמעת ו/או בעקרון תום הלב הכללי. כאשר הזכות הנדונה צומחת מכוח דין, ניתן יהיה להשתית את ההגבלה על תכליתה של החקיקה הנדונה. [...] ניתן להעלות על הדעת סוגים שונים של הגבלות עבירות, בהתאם לאופי ההגבלה. הסוג האחד הוא הגבלות "אינהרנטיות' על העבירות. הכוונה היא להגבלות המגדירות את הזכות עצמה ומעצבות את 'אישיותה'. [...] לעניין הגבלות 'אינהרנטיות', ניתן להגדיר שתי קבוצות. הקבוצה האחת היא זכויות בעלות אופי אישי ברמה העקרונית והכללית, כך שהגבלת העבירות אינה טעונה התנאה מיוחדת כלשהי. אלה הזכויות אשר מלכתחילה נפלטות מחוג הכלל הקבוע בסעיף 1 לחוק המחאת חיובים ונופלות בגדר החריג לכלל. דומים הם פני הדברים בעניין זה למקרים אחרים של הגבלת עבירות מן הדין..." (דויטש, בעמ' 222; ההדגשות הוספו – ג'.ק). לשם השוואה, ניתן למנות את זכות הפדיון של משכון בידי החייב או בידי מי שעלול להיפגע ממתן המשכון או מימושו, מכוח סעיף 13 לחוק המשכון, התשכ"ז-1967. זכות זו ניתנת על פי הדין, אך מעצם מהותה ובהתאם לתכליתה, היא מהווה 'זכות אישית' שאינה עבירה (ראו: ע"א 7706/18 זליבנסקי נ' גולן (9.11.2020)). בענייננו, הזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס נגזרת מעקרון היכולת לשלם והרצון של המדינה ליתן בידי הנישום, ובידיו בלבד, כלי המאפשר לו למצע את הכנסותיו ולקזז כנגדן הפסדים משנים עברו. בהתאם לתכליות המיסוי ותכלית הוראות סעיפי הקיזוז – מיסוי תוספת העושר שצמחה לנישום – הזכות לעשות שימוש בהפסדים לצרכי מס עומדת לנישום באופן אישי ולא ניתן להתיר קיזוז בין נישומים שונים. כך נקבע על ידי בית משפט זה בעניין רובינשטיין שהוזכר לעיל (בעמ' 922: "מובן כי הקיזוז הוא של אותו נישום, ואין קיזוז בין נישומים שונים"), והדברים הובהרו גם בע"א 3319/04 שקלרש נ' פקיד שומה רמלה, פסקה 8 (2.7.2006) ("הכלל הבסיסי בדיני קיזוז הפסדים על פי הסעיפים 28 ו-92 לפקודה הוא כי אין לקזז הפסדיו של נישום אחד מרווחיו של נישום אחר. כלל יסוד זה בקיזוז הפסדים מעוגן היטב ומקובל שנים רבות בדיני המס") וכן בע"א 7800/10 מטרי נ' אלקון, פסקאות 15-12, 19 לפסק דינו של הנשיא א' גרוניס (3.3.2014) (להלן: עניין מטרי), שעוד יוזכר בהמשך. ודוק, העובדה כי זכות הקיזוז היא 'זכות אישית', אינה מונעת ממי שנכנס בנעליי הנישום עצמו, כמו נאמן בפשיטת רגל, לקזז את ההפסד שצמח לנישום ממכירה כפויה של נכס למול הכנסותיו של אותו נישום (ע"א 9060/11 בנק לאומי לישראל בע"מ נ' הנאמן על נכסי החייב אברהם וייס, פסקה 5 לפסק דינה של השופטת ד' ברק-ארז (22.9.2014)). באותה מידה, הזכות ליהנות מפטור ממס שבח לדירת מגורים, בהתאם להוראות חוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין) היא זכות העומדת באופן אישי לנישום; אך אין מניעה מצד נאמן, הבא בנעליו, לממש את הפטור בעת מכירה של נכס מקרקעין השייך לנישום (סעיף 3 לחוק מיסוי מקרקעין; רע"א 9025/03 בנק המזרחי המאוחד בע"מ נ' עו"ד אלברט בן פורת, פ"ד נט(3) 919 (2004)). שונים הם פני הדברים בענייננו. המערערים אינם מבקשים להיכנס בנעליו של המנוח כדי לקזז את הפסדיו כנגד הכנסותיו-שלו (דבר שממילא מתאפשר ל"נציג האישי החוקי", המטפל בנכסי העיזבון, בהתאם להוראת סעיף 120(א) לפקודה שהוזכרה לעיל) אלא שהם מבקשים לקזז את הפסדיו כנגד הכנסותיהם-שלהם. אם כן, הזכות לקיזוז הפסדים ניתנת מכוח הדין; מעצם טיבה, כבעלת אופי אישי, קיימת לגביה הגבלה אינהרנטית ביחס לעבירותה; ומכאן שרק הדין יכול להתיר להעבירה לאחר. הוראות המס אינן כוללות אפשרות להעברת הזכות, וזאת משיקולים של טובת הציבור. אכן, "התרת קיזוז הפסד כאמור, עלולה לפגוע קשות באינטרס הציבורי בגביית מס ולהפחית בצורה ניכרת את גביית המס ללא הצדקה משכנעת ותוך פגיעה במערכת מס צודקת ושוויונית, משום שבעלות רווח המס שהפיקו המתכננים נושאים יתר הנישומים" (עניין רובינשטיין, בעמ' 928). משזכות קיזוז ההפסדים אינה ניתנת להעברה ל'אחר' במהלך חייו של נישום, אין לומר כי מותו "מתיר את כבלי השרשראות" מעל עבירותה של זכות זו. לא כל זכות ניתן להוריש. לעיתים, קיימת בחוק הוראה ספציפית באשר לתוקפה של זכות לאחר מותו של הנושה. כך למשל, הוראת סעיף 15(א) לחוק לתיקון דיני המשפחה קובעת: "הזכות למזונות פוקעת עם מות הזכאי או עם מות החייב". הוראת סעיף 20 לחוק הגנת הדייר [נוסח משולב], התשל"ב-1972, מסייגת את האפשרות להוריש את זכות הדיירות המוגנת, וזו עוברת לקרובי המשפחה של הדייר רק בכפוף לתנאים שם. מנגד, הוראת סעיף 19(א) לפקודת הנזיקין, קובעת: "נפטר אדם – כל עילות תביעה בשל עוולה שהיו עומדות לנפטר או נגדו, יוסיפו לעמוד בעינן, בכפוף להוראות סעיף זה, לטובת עזבונו או נגד עזבונו, הכל לפי הענין". אולם ביחס לזכות לקיזוז הפסדים לצרכי מס, לא קיימת הוראה מקבילה בפקודה. המערערים, כאמור, ביקשו "לקרוא לתוך לשון הפקודה" הוראה דומה שכזו. לכך לא ניתן להיעתר, שכן הדבר חותר תחת תכליות המיסוי והזכות לקיזוז הפסדים שהיא בעלת אופי אישי. יצוין, כי גם בהקשר של פטור ממס שבח, המהווה כאמור זכות אישית העומדת לנישום, נקבע כי אם נפטר הנישום, יראו את המכירה של זכות במקרקעין הנמנית עם נכסי העיזבון כמכירה בידי היורשים (סעיף 5(ג)(1) לחוק מיסוי מקרקעין); כלומר, לא ניתן יהיה לעשות שימוש בפטור ממס שבח שעמד לנישום עצמו אילו היה בחיים, אלא שיש לבדוק אם ליורשיו קיימת זכאות לפטור שכזה. קביעה זו תקפה אף אם מונה לנישום המוריש נאמן על נכסי העיזבון בפשיטת רגל (ע"א 8265/03 אברמן נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נט(4) 180 (2005) (להלן: עניין אברמן), או כונס נכסים, בטרם נפטר (רע"א 7816/06 בויאר, כונס נכסים נ' עזבון מרמלשטיין (1.10.2009), ויש לבחון אם ליורשים עצמם עומד פטור ממס בעת שמומש הנכס. זאת ועוד. הורשה איננה שמורה רק לתא המשפחתי. אדם יכול לבחור בצוואתו להוריש נכסיו לכולי עלמא. המערערים לא טענו כי יש להבחין בין יורשים שהם מהתא המשפחתי ליורשים מחוץ לתא המשפחתי – ודומה כי ממילא אין הצדקה להבחנה שכזו. לכן, המשמעות של קבלת טענת המערערים, היא שירושה מאפשרת לעקוף את היכולת להעביר הפסדים לצרכי מס לנישום אחר; וכי לכאורה ניתן יהיה לסחור בהפסדים לצרכי מס, כך שכל אדם יוכל יהיה "לרכוש" מאחר את התחייבותו כי יוריש לו את הפסדיו לצרכי מס כאשר ילך לעולמו (מבלי לקבוע כי להתחייבות שכזו יש תוקף משפטי). כפי ששנינו, בכך נפגמת תכלית דיני מס ההכנסה שמטרתה למסות את ההתעשרות האמתית של הנישום. הפסד לצרכי מס – האם 'נכס'? הטיעון כי הפסד מס מועבר הוא 'נכס', שכן יש לו ערך כלכלי בדמות היכולת להקטין בעתיד את חבות המס, כולל את ההנחה, לפיה גלומות בו הטבות כלכליות שניתן לנצל אותם. ברם, כשם שקיטון עתידי בשיעור המס מצמצם את שווי ההטבות שיכול הנישום להפיק מהפסדים לצרכי מס, כך גם הגבלת עבירותה של הזכות לקיזוז הפסדים משמיעה כי ביחס לאדם אחר שאינו הנישום אין מדובר כלל ב'נכס', שכן מנקודת ראותו לא גלומות בו הטבות כלכליות ברות ניצול. לשון אחרת, אם עבירותו של 'נכס' זה מוגבלת מכוח הדין, אזי הטיעון כי הפסד לצרכי מס הוא בבחינת 'נכס' גם לאדם אחר לוקה בהנחת המבוקש, שכן למעשה עבור האדם האחר שוויו הכלכלי הוא אפס (השוו: ויסמן, בעמ' 90, ה"ש 5 והטקסט הצמוד לה. המחבר מציין כדוגמה כי לא נראה כ'נכס' תרופה הניתנת לצרכן על פי מרשם בלבד, שהחוק אוסר על העברתה (ובכלל זה בירושה), כשהיא בידיו של הצרכן; אולם, המלאי של אותה תרופה, המצוי בידי בעל בית מרקחת, הרשאי לסחור בה, כן מהווה 'נכס'). לעומת זאת, הסכם שבו מתחייב אדם כלפי אחר לעשות שימוש מסוים בהפסדיו לצרכי מס או להתחייב להפעיל את זכותו האישית לקיזוז ההפסדים באופן מסוים – ובכך מקנה זכות אובליגטורית לאותו אחר – כן עשוי להוות 'נכס' לאותו אחר, שכן גלומות בו הטבות כלכליות מבחינתו. אולם במקרה כזה, ההטבה יונקת כוחה מההסכם המקנה לאדם זכות זו ולא מ'הנכס' עצמו. כלומר, ההתחייבות החוזית היא-היא הנכס בעבור אותו אחר. כך נקבע, למשל, בעניין מטרי. באותו מקרה, מומשה על ידי הבנק ערבות של המשיבים שם לחובות החברה שלהם ונכס המקרקעין שהם משכנו כבטוחה לטובת הבנק מומש על ידי הכונס. כפועל יוצא מכך, נוצר למשיבים שם הפסד הון הניתן לקיזוז. בית משפט זה פסק, כי הזכות לקיזוז הפסדים היא אמנם 'זכות אישית', אך אין מניעה עקרונית לכך שהנישום יתחייב כלפי אחר לעשות שימוש מסוים בהפסדיו-שלו לצרכי מס. כך, באותו עניין, היו המשיבים שם רשאים להתחייב כלפי הבנק, כי אם יממש את נכס המקרקעין שלהם ששועבד לטובתו, אזי הם יעשו שימוש בהפסד שייגרם להם עקב מימוש הערבות ויקזזו אותו כנגד השבח ממכירת אותם מקרקעין. הדגש הוא בכך ש"עסקינן בהתחייבות של הנישום לפיה הוא עצמו, או מי שהוא הסמיך לכך, יעשה שימוש בזכות שהוקנתה לו. זאת, בשונה מהתחייבות להעביר את הזכות עצמה לאחר" (עניין מטרי, פסקה 15 לפסק דינו של הנשיא גרוניס (ההדגשות שלי – ג'.ק). באותו מקרה, נקבע כי לא הייתה התחייבות מפורשת של הנישומים כי יעשו שימוש בהפסדיהם לצרכי מס לטובת הבנק. ראו שם, פסקאות 20-19 לפסק דינו של הנשיא גרוניס). יוצא, כי הפסד לצרכי מס שייך לנישום עצמו, ולמעשה, מהווה 'נכס' רק ביחס אליו. אולם, אין מניעה שהנישום יתחייב אובליגטורית כי מפירותיו של הנכס ייהנו גם אחרים. כך למשל, היעדר האפשרות להמחות את הזכות להיות מבוטח, אינו שולל את האפשרות להמחות את הזכות מתגמולי הביטוח או להקנות אותם למוטב צד שלישי (דויטש, בעמ' 223. השוו גם: ע"א 456/71 פילוסוף נ' מדינת ישראל, פ"ד כה(2) 604 (1971) – לעניין האפשרות להתחייב מראש להעניק את פירות ההתדיינות המשפטית בתביעת נזיקין, להבדיל מהקניית זכות התביעה עצמה; ע"א 200/69 הנאמן לנכסי משה ברר בהליכי פשיטת רגל נ' כונס נכסי משה ברר בהליכי הוצאה לפועל, פ"ד כג(1) 763 (1969) – לעניין היכולת למשכן את הזכות לדמי מפתח של דייר מוגן יוצא של בית עסק, להבדיל מהיכולת להקנות את זכות הדיירות המוגנת). אשר לטענת המערערים, כי אי-מתן זכות לקיזוז הפסדים ליורש משמעה כי הלכה למעשה הוא "סופג" את ההפסד. לפי קו-טיעון זה, ההפסד שצבר המוריש, הנובע מאי-הצלחת הפעילות הכלכלית או ההשקעה, גרם לצמצום עושרו, ובהתאם, להקטנת מצבת הנכסים בעיזבון אותו הוא מוריש ליורשיו, ולכן מצדיק ליתן בידי היורשים את הזכות לנצל הפסדים אלו. דומני כי טיעון זה מערב בין ההפסדים בפועל – הוצאות שהוצאו לשם ייצור הכנסה שלא נבעה, או השקעות שאיבדו מערכן – המקטינים בהווה את נכסיו של המוריש, ל"הפסדים לצרכי מס", שהם בבחינת "נכס תלוי", שהיכולת לממש את ההטבות הגלומות בו איננה וודאית ונדרש כי בעתיד תיווצר לנישום הכנסה. מה שגורם בהווה לצמצום העושר של הנישום הוא ההפסד בפועל. בעתיד, ייתכן שיוכל להגדיל את עושרו – באמצעות צמצום חבותו במס – אם יצליח לייצר הכנסה שכנגדה יוכל לקזז את הפסדיו לצרכי מס שצבר. אולם, אם הדין אינו מכיר בערך הכלכלי של נכס זה, במצב בו לא ניתן לייצר עוד הכנסה עתידית, שעה שהנישום נפטר, ממילא לא ניתן לומר כי נוצר חסרון כיס. הדבר מתקשר להנחה הנבלעת בשימוש במינוח הפסד ש"טרם נוצל". כדי "לנצל" את ההפסד לצרכי מס, נדרש כי אותו נישום ירוויח בעתיד. דבר זה אינו וודאי. בכך שמתירים את הקיזוז ליורשים, מבטלים את דרישה זו ומערבים בין הסיכון שלוקח על עצמו הנישום לסיכון שלוקחים (ולמעשה לא לוקחים) על עצמם היורשים. למעשה, אם נקבל קו-טיעון זה, המבוסס על כלל ההדדיות, דומה כי אין הצדקה שלא לחייב את היורשים גם בחוב המס של המוריש, אף אם הוא עולה על שווי נכסי העיזבון, וזאת בניגוד לדין המצוי (ראו, למשל: עניין אברמן, בעמ' 191 וההפניות שם). כך גם יש לדחות את טענות המערערים כי מנגנון ה"כניסה לנעליים" מצדיק להתיר ליורשים קיזוז הפסדים שנצמחו למוריש וטרם עלה בידו לממש; או כי "יד המקרה" – פטירתו של הנישום – מביאה לתוצאת מס שונה, רק משום שלא הספיק למכור בימי חייו את הנכסים ההוניים שהוריש ליורשיו ואגב כך לנצל את הפסדיו המועברים כדי לקזזם למול הרווח מהמכירה. ראשית, כפי שציין פקיד השומה, הורשה איננה מהווה אירוע מס, שכן הנכס לא מומש; היות שהיורש נהנה ממלוא רווח ההון שצבר הנכס כאשר הוא בוחר למכור אותו, אזי הוא ממוסה על כל הרווח לשם שמירה על עקרון רציפות המס. אולם מכך אין לגזור כי רציפות המס משמעה גם רציפות בקיזוז הפסדים, שכן אין בהכרח קשר סיבתי בין הפסדים לצרכי מס שהיו למנוח להכנסות של המערערים. שנית, המערערים מציגים את טענת המימוש של נכס בצורה פשטנית: רצה המוריש למכור, אך "לא הספיק". הצגה זו איננה נאמנה למכלול השיקולים העומדים בבסיס ההחלטה האם לממש נכס, כגון: האם הנכס חשף את מלוא התשואה שבעליו צופה להפיק ממנו; האם קיימת אלטרנטיבת השקעה חלופית שתוביל לתשואה עדיפה; האם יש לבעל הנכס תזרים מזומנים כדי לשלם את המס על הרווחים שנצברו; וכן שיקולים אחרים שעשויים להתבסס על ההנאה האישית שמפיק בעל הנכס ממנו (לדוגמה, אם מדובר בדירת מגורים). למעשה, יש להפנות את החץ בחזרה למערערים – אם שיקול המס הוא השיקול היחידי לשם מימוש הנכס, מדוע לא מכר המנוח עוד בחייו את הנכס כדי לנצל את הפסדיו הצבורים? מובן, כי אין מדובר ב"יד הגורל". ואם התכוונו המערערים לטעון כי עלול להיווצר מצב בו לנישום יש נכס הוני, אך את הפסדיו לצרכי מס צבר רק עתה, ונפטר "רגע לפני" שהספיק למכור את הנכס – טענה זו תמוהה למדי, שכן היא מניחה שלנישום יש אינטרס ראוי להגנה "להמתין" עם המכירה ולקוות שיצבור הפסדים לצרכי מס בעתיד, כדי שיוכל לקזזם עם הרווח מהמכירה. סיכומה של נקודה, קבלת טענת המערערים משמעה כי יש למתוח את "קו הגבול" של חיי הנישום גם לאחר מותו. כפי שציין בית משפט קמא, לא ניתן לייצר מקטע "נצחי" של מדידת התעשרות; הדבר חותר תחת תכלית הוראות סעיפי הקיזוז שנועדה להתמודד עם ההגבלות של עקרון ההקבלה האנכית, אך ביחס לאותו נישום ספציפי. לבסוף, בית המשפט המחוזי, בעניין שרגא, הטעים כי הפסדים לצרכי מס הם "נתון שומתי". עמדה זו מקובלת עליי, ואוסיף כי מבחינה פשטנית, בדומה לנטען על ידי פקיד השומה, ניתן לראות בהפסדים לצרכי מס כרישום של "יתרות חשבון" שמבצע פקיד השומה במעין "פנקס הפסדים צבורים של נישומים" המצוי ברשותו. אם נישום מדווח על הכנסה ומבקש לקזז כנגדה הפסדים צבורים העומדים לרשותו, מפחית פקיד השומה את "יתרת הזכות" של ההפסד הרשום על שמו של הנישום בפנקס. אולם כל עוד לא מצליח הנישום להפיק הכנסה בעתיד, "יתרת זכות" זו אינה ברת-מימוש. לא ניתן לפדות אותה או למשוך אותה כמזומן. לא ניתן גם להעביר אותה. באותה מידה, אף לא ניתן להוריש אותה. מסקנה לאור כל האמור לעיל, מסקנתי היא כי הזכות לקיזוז הפסדים עומדת באופן אישי לנישום; וכי הפסדים לצרכי מס אינם מהווים 'נכס' הניתן להעברה או להורשה, בפני עצמו. נוכח מסקנה זו, ממילא מתייתרת השאלה כנגד איזה סוג הכנסות של היורש ניתן לקזז את הפסדיו של המוריש. סוף דבר, אציע לחבריי לדחות את הערעור ולחייב את המערערים בהוצאות פקיד השומה על סך של 10,000 ש"ח. ש ו פ ט השופט נ' סולברג: חברי השופט ג' קרא, סבור כי דין הערעור להידחות, שכן הזכות לקיזוז הפסדים היא זכות אישית העומדת לנישום, והיא אינה ניתנת להעברה ולהורשה. חברי נסמך על לשון הפקודה; גם על תכליתה. דעתי כדעתו. אוסיף אך דברים אחדים. המשיב – פקיד שומה תל-אביב – טען לפנינו, כי נוכח ההלכה שנפסקה בדנ"א 2308/15 אילנה דמארי נ' פקיד שומה רחובות (12.9.2017) (להלן: עניין דמארי), יש לדחות את הערעור על הסף. לשיטת המשיב, העמדה השוללת אפשרות להוריש הפסדים לצורך קיזוז מס התקבלה על-ידי בית המשפט המחוזי בע"מ (ת"א) 41641-01-14 שרגא נ' פקיד שומה חולון (8.11.2015) (להלן: עניין שרגא); אושררה במסגרת ערעור שהוגש לבית משפט זה (ע"א 9066/16 שרגא נ' פקיד שומה חולון (10.5.2017)); ולבסוף אף אומצה במישרין על-ידי בית משפט זה בעניין דמארי. נטען אפוא, כי דינו של הערעור לשבט, נוכח קיומה של הלכה פסוקה בעניין זה ממש. כחברי (פסקה 19 לחוות דעתו), גם אני סבור כי לא ניתן לראות בהתייחסותה של הנשיאה מ' נאור לעניין שרגא, אגב קביעותיה בעניין דמארי, משום הלכה שנפסקה בסוגיית 'הורשת הפסדים'. דבריה שם לא נדרשו לצורך הכרעה בסוגיה שעמדה על הפרק בעניין דמארי; הם נכתבו בבחינת 'מילתא אגב אורחא' בלבד. אמנם, דבריה של הנשיאה נאור בעניין דמארי (וכפי שצוין גם בפסק הדין מושא הערעור) אינם קובעים הלכה פסוקה בנדון דידן, אך ברי כי עמדתה היא שלא ניתן להעביר הפסדים בירושה. כדבריה שם: "ישנם מקרים שבהם מסיבות שונות לא יוכל נישום לקזז הפסדים מסוימים [...] כך גם כאשר נותר הנישום עם הפסדים מועברים שאין באפשרותו לקזזם, למשל עקב מותו (ראו: עניין שרגא)" (פסקה 26 לפסק דינה של הנשיאה נאור; וראו גם פסקה 49 לפסק דינה; ההדגשה שלי – נ' ס'). יתר על כן, לבד מהתייחסותה המפורשת של הנשיאה מ' נאור, לגבי דידי, ברור ומובן כי נקודת המוצא של כלל חברי ההרכב המורחב בעניין דמארי, ואני בכללם, היתה כי זכות הקיזוז איננה זכות עבִירה, לא באופן רצוני ואף לא בירושה. למעשה, אני מתקשה לראות כיצד ניתן להבין את הלכת דמארי באופן אחר. אסביר את דברַי. בעניין דמארי נקבע, בדעת רוב, כי לא ניתן לקזז הפסדים צבורים מהכנסות שהפיק הנישום בשנות המס שקדמו לשנת ההפסד ("Carryback"). בדעת המיעוט נקבע, לעומת זאת, כי משיקולי צדק, ועל מנת למנוע 'עוול פיסקאלי' מהנישומים – המשיבים שם – יש להתיר להם לקזז את ההפסד רטרואקטיבית. לענייננו אציין, כי חלק ניכר מהדיון בעניין דמארי – הן בחווֹת הדעת של שופטי הרוב, הן בחוות דעתו של שופט המיעוט, המשנה לנשיאה א' רובינשטיין – הוקדש להתמודדות עם 'העוול הפיסקאלי' שיגרם לנישום שאין ביכולתו להפיק הכנסות בשנות המס המאוחרות לשנת ההפסד, אם יקבע כי לא ניתן יהיה לקזז הפסדים אלו מן הרווחים שנוצרו בשנות המס שקדמו לשנת ההפסד (כפי שאכן נפסק בסופו של דבר); לשון אחר – חברי ההרכב בעניין דמארי הניחו כבסיס לדיון, כי בהעדר אפשרות לקיזוז לאחור, זכות הקיזוז תרד לטמיון. דא עקא, ככל שהזכות לקיזוז הפסדים היא זכות עבִירה הניתנת להורשה – לא כל שכן להעברה רצונית (פעולה שגם המערערים מודים לפנינו כי אינה אפשרית, מבלי להניח הצדקה של ממש להבחנה בין העברה רצונית להעברה בירושה מכוח דין) – כלל לא ברור מהו אותו 'עוול פיסקאלי' שעל אודותיו דוּבּר בעניין דמארי. אם נכונה טענת המערערים, הרי שגם נישום שאינו עתיד להפיק בעצמו הכנסות בשנות המס המאוחרות לשנת ההפסד – כפי שעולה לכאורה מעניין דמארי (אם כי ראו הסתייגותה של הנשיאה נאור; שם, פסקה 40) – יוכל להפיק תועלת כלכלית מן ההפסד: אם בדרך של העברתו לאחר, אם בדרך של הורשתו ליורשיו. ברי אפוא, כי נקודת המוצא של כלל השופטים בעניין דמארי היתה כי לא ניתן להוריש או להעביר הפסדים, ומכאן החשש כי זכות הקיזוז של הנישום תרד לטמיון. מעבר לכך, דומני כי גם הפרקטיקה של רכישת חברות מפסידות לשם קיזוז הפסדיהן לצרכי מס – פרקטיקה שלגביה יכול לטעון פקיד השומה כי היא עסקה מלאכותית (ראו ההלכה שנפסקה בע"א 3415/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' יואב רובינשטיין ושות' חברה לבנין פיתוח ומימון בע"מ, פ"ד נז(5) 915 (2003); אהרון נמדר, מס הכנסה, 466-464 (2010)) – נולדה על רקע ההנחה כי זכות הקיזוז, כשלעצמה, אינה ניתנת להעברה. אם לא נאמר כן, לא היה צורך ברכישת חברות מפסידות לצרכי קיזוז מס; די היה ברכישת זכות הקיזוז עצמה (ראו גם עניין שרגא, בפסקה 60). ודוק: משזכות הקיזוז היא זכות אישית של הנישום, שאינה ניתנת להעברה, מה לי העברה רצונית ומה לי העברה בירושה מכוח הדין? מה גם שירושתו של אדם ניתנת אף היא להעברה באופן רצוני באמצעות צוואה (וראו פסקאות 39-38 לחוות דעתו של חברי השופט קרא). אף אם נתעלם מכל האמור עד כה, הרי שהסדרי הקיזוז המפורטים שנקבעו בפקודה, מוליכים למסקנה כי המחוקק בחר שלא לאפשר הורשת הפסדים לצורכי קיזוז מס. בעניין דמארי, לגבי הסדר קיזוז ההפסדים, נקבע כי "לפנינו הסדר שלם, מקיף וסדור שנועד להקנות זכות מוגבלת לקיזוז הפסדים לנישום, בכפוף לתנאים ולמגבלות שנקבעו בו" (פסקה 24 לפסק דינה של הנשיאה נאור; ההדגשה במקור – נ' ס'), וכן בהמשך: "קביעתן של מגבלות מפורטות ומשמעותיות על היכולת לקזז הפסדים לא יכולה אלא להתפרש כשאיפה ליצור הסדר שיאפשר לקזז הפסדים במקרים מסוימים וימנע קיזוז הפסדים במקרים אחרים. המנגנון של קיזוז הפסדים לא נועד על-פי טיבו להוות מנגנון מושלם ואופטימלי מנקודת-ראותו של הנישום, שיעניק לו תמיד 'פיצוי מלא' לצורכי מס בגין ההפסד שארע לו. ואכן, ישנם מקרים שבהם מסיבות שונות לא יוכל נישום לקזז הפסדים מסוימים" (שם, בפסקה 26; ההדגשה במקור – נ' ס'). דברים אלו נכתבו אמנם בהתייחס להוראת סעיף 28 לפקודה, העוסק בקיזוז הפסדים שנוצרו מעסק ומשלח-יד, ובפרט בכל הנוגע לאפשרות הקיזוז לאחור שנדונה בעניין דמארי, אך כוחם יפה גם לגבי העניין העומד במוקד הערעור דידן: 'הורשת הפסדים'. כך באשר להורשת הפסדים 'פירותיים' לפי סעיף 28 לפקודה, כך גם באשר להורשת הפסדים 'הוניים' לפי סעיף 92 לפקודה. לא שוכנעתי כי בדין הקיים יש יסוד להבחין בין ההפסדים הללו, לעניין העדר האפשרות להורישם; לא במישור הלשוני ולא במישור התכליתי. יתרה מכך, וזה עיקר – לוּ רצה המחוקק להתיר הורשת הפסדי הון לצרכי קיזוז מס, חזקה עליו כי היה קובע זאת במפורש, כחלק מהסדר הקיזוז המפורט שנקבע בפקודה. משלא עשה כן, אף אם אניח לטובת המערערים כי שיקולי צדק תומכים בהתרת הורשת הפסדים – ואינני קובע כך – אינני סבור כי תפקידו של בית המשפט לעצב את ההסדר הקיים באמצעות 'חקיקה שיפוטית'. מלאכה זו, המערבת שיקולים סבוכים של מדיניות כלכלית וחברתית, מסורה למחוקק; עלינו כשופטים מוטל להישמר מלהשיג את גבולו; "אִישׁ עַל מַחֲנֵהוּ וְאִישׁ עַל דִּגְלוֹ" (במדבר א, נב). סיכומם של דברים: לשון הפקודה, תכליתהּ, וכן גם התפיסה המקובלת לגבי הורשת הפסדים – על-ידי נישומים ושלטונות המס כאחד – כל אלו תומכים במסקנה כי זכות הקיזוז בדין הקיים היא בעלת אופי אישי, כזו שמטבעהּ אינה ניתנת להעברה, ובהתאם גם אינה ניתנת להורשה. על כן, כאמור, כדעת חברי השופט קרא, גם אני סבור כי דין הערעור להידחות. ש ו פ ט השופט נ' הנדל: אני מסכים לפסק דינו המקיף של חברי, השופט ג' קרא, ולעיקרי נימוקיו. להשקפתי, העיקר מצוי בכך שטענות המערערים אינן נטועות בדיני המס של שיטתנו המשפטית. כפי שהראה חברי, לפי לשון פקודת מס הכנסה לא ניתן להוריש את ההפסדים לצרכי מס, ולא ניתן לקרוא את הסדרי הפקודה באופן אחר. הפתח היחיד שדרכו יכולים אפוא המערערים לעבור הוא הקביעה כי קיים בפקודה חסר, או הסדר שלילי, דהיינו הפקודה אינה מתייחסת כלל לסוגיה הנדונה אלא מותירה אותה לקביעת בית המשפט. ברם, וכפי שציינתי בע"א 4157/13 דמארי נ' פקיד שומה רחובות, פסקה 19 לחוות דעתי (03.02.2015), בדיני המס יש להיזהר במיוחד מטענות בדבר הסדר שלילי, וביתר שאת במקום שבו מדובר בסעיפי חוק מובנים וברורים, ובמציאות כלכלית מוכרת וידועה. אם נקבע בכגון דא כלל שלפיו כל עוד אין "פרשנות שוללת מפורשת" ניתן לטעון להסדר שלילי, יופר האיזון הראוי בדיני המס באופן שיערער את משטר המס שקבע המחוקק. במקרה שלפנינו סעיפי הפקודה ברורים ומובנים, ולא מדובר במקרה חריג ונדיר שלא ניתנה עליו הדעת. עמדת המערערים מנוגדת אפוא למשטר המס החקוק – ולא בכדי היא אינה מתאימה גם להסדרים אחרים ומקבילים בדיני המס – ויש לדחותה. ואשר למדיניות המשפטית – אין מקום לשלול גישה לפיה חלוקת הרכוש ליורשים היא בגדר "אירוע מכונן" שמנתק את הקשר בין השלב שבו הרכוש היה שייך, במובן זה או אחר, למנוח, ובין השלב של העברתו לאדם חי. מעניין לציין את גישת המשפט העברי, כפי שהדגיש המהר"ח אור זרוע: "דעד (=שעד) שלא חלקו לא זכו בנכסים ממש". משמע, משחלקו היורשים את הנכסים, היורש זכה בהם ממש. ככלל, ובקליפת האגוז, שיקולי מדיניות בדיני הירושה לדורותיהם במשפט העברי מעוצבים מכוח כללים שונים כגון: "חֻקַּת משפט" (במדבר כז, יא), חוק הטבע, הכרה מסוימת ברצון המוריש – בפועל או כחזקה, ואף התחשבות בשינוי העתים לשם עשיית צדק (ראו, בהתאמה, שו"ת משפטי עוזיאל חלק יורה דעה ב' סימן ס פרק ג; קונטרס תקנות הירושה מאת הרב בן ציון מאיר חי עוזיאל; חידושי הריטב"א, בבא בתרא קיט, ב; הרב יצחק אייזיק הלוי הרצוג, תחוקה לישראל על פי התורה, חלק ב; שו"ת מים חיים חלק שלישי סימן ס' (תל-אביב תשנ"ח). וכן ראו ע"א 1945/09 סמניה נ' המועצה האזורית מטה אשר, פסקה 5 לחוות דעתי (19.1.2012)). צא ולמד כי לשון הדין הישראלי, אשר סותמת בעיניי את הגולל על טענת המערערים, ניתנת להצדקה גם על פי תפיסות מס מודרניות בדבר ההכרה בכך שהרווח של היורש בשנה מסוימת אינו ניתן לקיזוז מול הפסד של המנוח, אף באותה שנה. סוף דבר, אני מצטרף לתוצאה לפיה דין הערעור להידחות ולהוצאות שהוטלו על המערערים, כפי שנקבע בחוות דעתו של חברי, השופט קרא. ש ו פ ט לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט ג' קרא. ניתן היום, ‏י' באלול התשפ"א (‏18.8.2021). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ 20015790_Q07.docx סח מרכז מידע, טל' 077-2703333, 3852* ; אתר אינטרנט, https://supreme.court.gov.il 1