עזרא הובר נ. הממונה האזורי מע"מ -חיפה

פסק-דין בתיק ע"א 1497/01 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 1497/01 בפני: כבוד השופט א' מצא כבוד השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן כבוד השופט י' טירקל המערער: עזרא הובר נ ג ד המשיב: הממונה האזורי מע"מ -חיפה ערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בחיפה מיום 4.1.01 בע"ש 137/90 שניתן על-ידי כבוד השופט ד' ביין תאריך הישיבה: ט"ו בכסלו תשס"ג (20.11.02) בשם המערער: עו"ד י' טיקוצקי בשם המשיב: עו"ד י' אבן-חיים פסק-דין השופט א' מצא: זהו ערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי בחיפה (סגן הנשיא ד' ביין), ולפיו קיבל בית-המשפט, באופן חלקי, את ערעורו של המערער כנגד גובהן של שומת עסקאות ושומת תשומות, שנערכו לו על-ידי המשיב, וכנגד החלטת המשיב לחייבו בכפל-מס, בהתאם לסעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף, תשל"ו-1975, ובקנס מינהלי על אי-ניהול ספרים, בהתאם לסעיף 95(א) לחוק האמור. עיקרו של הערעור מופנה נגד חוקיות חיובו - ולחלופין, נגד צדקת חיובו - של המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי. עם זאת חזר בא-כוח המערער והשיג לפנינו גם על גובהן (המופחת) של שומת העסקאות ושומת התשומות. נקדים ונאמר, כי בהשגות אחרונות אלו לא מצאנו כל ממש, ובאלו לא נשוב לעסוק. 2. בשנות המס 1989-1988 ניהל המערער, בחיפה, עסק של יבוא ושיווק נייר. בחקירה שניהלו שלטונות מס הכנסה ומס ערך מוסף התגלה, בין היתר, כי במסגרת קשר שקשר המערער עם יוסף ענו (סוחר נייר מתל-אביב), להונות את אוצר המדינה, הוציאו השניים זה לזה - באמצעות שתי חברות שהיו בשליטתו של ענו - חשבוניות-מס מדומות, שלא התייחסו לעסקאות כלשהן. על יסוד ממצאי החקירה, שכללו גם פרשיות נוספות, הוגשו כתבי‑אישום (נגד כל המעורבים) לבית-המשפט המחוזי בתל‑אביב. ענו, שותפו של המערער לביצוע העבירות הקשורות בפרשת החשבוניות הפיקטיוויות, הגיע לכלל הסדר-טיעון עם התביעה, שבגדרו הודה במעשים והתחייב להעיד נגד המערער. משגם החברות שבשליטת ענו, וכן נאשם נוסף שהועמד לדין בשל אותן פרשיות, הודו בעבירות ויצאו מן התמונה, הביאה התביעה את ראיותיה נגד המערער לבדו. בהסתמך על ראיות אלו, שבמרכזן ניצבה עדותו של ענו, הורשע המערער בסדרת עבירות, לפי כמה מחלופותיו של סעיף 117(ב) לחוק מס ערך מוסף; בקשירת קשר לביצוע פשע, בניגוד לסעיף 499 לחוק העונשין, תשל"ז-1977, ובקבלת דבר במרמה, לפי סעיף 415 לחוק העונשין; וכן בסדרת עבירות נוספות, לפי חלופות שונות של סעיף 220 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש]. על-פי ממצאי הכרעת הדין, בחלקה הנוגע לערעור שלפנינו, הוציא המערער, על שם אחת החברות שבשליטת ענו, שבע-עשרה חשבוניות מס פיקטיוויות בסך כולל של 4,472,004 ₪, שאת סכום המס הגלום בהן (בסך 670,801 ₪) ניכתה החברה האמורה כמס תשומות. בנוסף נמצא המערער אשם בהגשת דו"חות כוזבים לשלטונות מס ערך מוסף ובעריכת עסקאות ברטר מסוימות מבלי להוציא לגביהן חשבוניות מס, בכוונה להתחמק מתשלום מס ערך מוסף. וכאמור, הורשע המערער גם בעבירות לפי חוק העונשין ולפי פקודת מס הכנסה, שאף לגביהן נקבע כי המערער ביצען בכוונה להתחמק מתשלום מס. בשל כל המעשים שבעטיים הורשע, כמכלול אחד, נידון המערער לשלוש שנות מאסר, מחצית התקופה לריצוי בפועל, ולתשלום קנס בסך 300,000 ₪. משדחה בית-משפט זה את ערעורו, הן לעניין צדקת הרשעתו והן לעניין חומרת עונשו, ריצה המערער את עונש המאסר וכן שילם את הקנס. 3. במקביל להעמדתו של המערער לדין פלילי, ולאחר שערך למערער שומת עסקאות ושומת תשומות, חייב המשיב את המערער - כמצוות סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף - בתשלום כפל-מס בסך 1,342,601 ₪. בנוסף, החליט המשיב לעשות שימוש בסמכותו, לפי סעיף 95(א) לחוק, וחייב את המערער גם בתשלום קנס מינהלי בסך 133,340 ₪. החיוב בכפל-מס הוטל על המערער בגין הוצאתן של שבע-עשרה חשבוניות-מס פיקטיוויות, ואילו הקנס המינהלי, שבו חויב, חושב במלוא השיעור המרבי של 1% מסך-כול מחיר עסקאותיו (על-פי השומות) במהלכן של שנות המס שבגדרן הפר המערער את חובתו לנהל ספרים תקינים. על השומות שנערכו לו, ועל חיובו בכפל-מס ובקנס מינהלי, הגיש המערער ערעור לבית-המשפט המחוזי בחיפה. משהסתיים הדיון במשפטו הפלילי של המערער ונודעו תוצאותיו, החליט בית-המשפט (בפסק-דין מיום 9.4.1998) להחזיר את ההליך למשיב, על-מנת שלנוכח העונש שהוטל על המערער במשפט הפלילי, ישוב וישקול את עמדתו לעניין חיובו של המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי. לאחר שחזר ושקל את עמדתו החליט המשיב להותיר בעינם את חיובי המערער הן בכפל המס והן בקנס המינהלי. 4. בהליך הערעור לפני בית-המשפט המחוזי הסתמך המשיב על ממצאי פסק-הדין החלוט, שלפיו הורשע המערער במשפט הפלילי. בית-המשפט התרשם, כי אפשר וביחס לחלק מן העניינים לא נקבעו, בהכרעת-הדין המרשיעה, ממצאים מספיקים; ומטעם זה התיר למערער להביא ראיות לסתור. בפסק-דינו קבע בית-המשפט, כי ראיות המערער לא שכנעו אותו שיש מקום לסטות מעיקרי הכרעת-דינו, המפורטת והמנומקת, של בית-המשפט בהליך הפלילי. עם זאת מצא בית-המשפט יסוד לפקפק בצדקת הקביעה, שכל שבע-עשרה החשבוניות שהוצאו על-ידי המערער על שם החברה שבשליטת ענו היו פיקטיוויות. כן סבר, כי להרשעת המערער באי-דיווח על אחת מן העסקאות שבגינן הואשם, ספק אם היה בסיס ראייתי בטוח. על רקע זה ראה מקום להתערב בגובה השומות, באופן שמשומת העסקאות שערך המשיב הפחית סך 5,225 ₪, ואילו משומת התשומות הפחית 30%. בעצם חיובו של המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי לא מצא בית-המשפט פגם. עם זאת ציין, כי בקביעת שיעורי החיובים הללו מן הראוי היה להתחשב בעונשים שהוטלו על המערער בהליך הפלילי ולבחון אם, במשקלם המצטבר, עומדים האמצעים שננקטו נגד המערער - בשני המסלולים גם יחד - במבחן המידה הראויה. תוך שיישם עיקרון זה להחלטתו המאוחרת של המשיב, להותיר בעינם את חיובי המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי, ועל רקע החלטתו להתערב בגובה השומות שנקבעו למערער, החליט בית-המשפט להפחית את כפל המס שהושת על המערער, באופן שזה יוטל רק על 70% מסכום המס שגולם בשבע-עשרה החשבוניות, וכן להפחית את הקנס המינהלי מ-1% ל-0.75% ממחזור עסקאותיו של המערער בשנים הרלוואנטיות. בנמקו את הפחתת שיעורו של הקנס המינהלי ציין בית-המשפט, כי ראה להביא בחשבון "את התקופות אליהן התייחסה הפעילות הפלילית של המערער יחד עם השיקול המרכזי הנוגע בבדיקת המידתיות של האפקט המצטבר של הטלת הסנקציות העונשיות והמינהליות". בסיכומו של דבר, הופחת כפל המס, שבו חויב המערער, לסך 939,120 ₪, ואילו הקנס המינהלי שהושת עליו הופחת לסך 100,005 ₪. 5. טענת המערער היא, כי משהועמד בשל מעשיו לדין פלילי ונענש במאסר ובקנס, שוב לא היה המשיב רשאי לחייבו - בשל אותם מעשים - גם בכפל-מס ובקנס מינהלי. כפל-מס וקנס מינהלי, לטענתו, הינם בבחינת סנקציות אזרחיות-עונשיות, שבידי המשיב להטילן על עוסק שאיננו מועמד לדין פלילי, אך אין בידו להטילן עליו במקביל להליך פלילי המקוים נגדו או כתוספת לעונשים שנגזרו עליו בעקבות הרשעתו. בהטלת הסנקציות הללו על עוסק שעמד (או העומד) לדין פלילי, יש, לטענתו, משום ענישה כפולה בשל אותם מעשים. על-כל-פנים - מוסיף המערער וטוען - אף שמפסיקת בית-המשפט בעבר ניתן להסיק, כי המשיב מוסמך להטיל על עוסק סנקציות אזרחיות-עונשיות כאלה ואחרות אף בשל מעשים שהעוסק הועמד בגינם לדין, או שכבר הורשע ונענש עליהם, הרי שלמצער מאז חקיקתו של חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, אין עוד תוקף להלכה זו ומן הדין לסטות ממנה. לחלופין טען המערער, כי אף אם המשיב מוסמך לחייב עוסק בכפל-מס ובקנס מינהלי אף בשל מעשים שהעוסק עמד עליהם לדין, הורשע וריצה את עונשו, הרי שבגיבוש החלטתו, אם לעשות שימוש בסמכותו זו במקרה נתון, מצווה הוא להביא בחשבון את העונשים שנגזרו על העוסק בהליך הפלילי ועל רקע זה לשקול אם בהטלתן עליו של סנקציות נוספות אין משום פגיעה יתרה ובלתי-מידתית. במקרהו שלו, טוען המערער, חיובו בכפל-מס ובקנס מינהלי - בנוסף לעונשי מאסר וקנס שהושתו עליו בהליך הפלילי - מהווה פגיעה יתרה ובלתי-מידתית; ולפחות מטעם זה מוצדק לבטל את חיוביו האמורים. המשיב חלק על עמדת המערער. לגישתו, חיוב עוסק בכפל-מס (בהתאם לסעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף) נועד להשיב לקופת הציבור את המס המגיע לה וכן להרתיע את הרבים מפני הפרת דיני המס. אף הסמכות הנתונה לו (בסעיף 95(א) לחוק) להטיל על העוסק קנס מינהלי נועדה לשמש בידו כאמצעי אכיפה אזרחי של חיובי המס ולפצות את הרשות על הוצאות האכיפה. נמצא כי אין המדובר בסנקציות עונשיות אלא באמצעים אזרחיים, שאין להם ולהעמדתו של העוסק לדין פלילי ולא כלום. צדקתה של הבחנה זו - טען המשיב - לא נגרע במאומה אף מאז חקיקתו של חוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו. ואולם, גם בהנחה כי בגיבוש החלטתו לחייב עוסק בכפל-מס ובקנס מינהלי אכן מוטל עליו להביא בחשבון את העונשים שנגזרו על העוסק בהליך הפלילי, הרי שחיוב המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי לא חרג מן המידה הראויה; זאת, לנוכח הנזק הכבד שגרם המערער, בעבירותיו, לקופה הציבורית. 6. סעיף 50(א) לחוק מס ערך מוסף קובע לאמור: הוצאת חשבונית מס שלא כדין 50. (א) אדם שאינו רשאי להוציא חשבונית לפי סעיף 47 והוציא חשבונית מס או הוציא מסמך הנחזה כחשבונית מס אף אם חסרים בו פרטים הנדרשים לענין חשבונית מס, יהיה חייב בתשלום כפל המס המצוין בחשבונית או המשתמע ממנה. ואילו סעיף 95(א) לחוק קובע: קנס על אי-ניהול ספרים 95. (א) לא ניהל החייב במס פנקסי חשבונות או רשומות כפי שנקבע, או שניהלם בסטיה מהותית מהוראות חוק זה או התקנות על פיו, רשאי המנהל להטיל קנס של 1% מסך כל מחיר עסקאותיו או מסך כל השכר והריווח, לפי הענין, לשנת המס שבה לא נוהלו הפנקסים או הרשומות כפי שנקבע, ובלבד שהקנס לא יפחת מ-150(א) לירות לחודש. המשותף לשני האמצעים הללו מתבטא בהיות שניהם בעלי אופי אזרחי-מינהלי, ולאיזה מהם - ולהגדרתו כעבירה פלילית של המעשה או המחדל שבגינו הוא מוטל - אין ולא כלום. הווי אומר: חיובו של עוסק בכפל-מס ובקנס מינהלי אינו גורע מן האפשרות להעמידו לדין בשל אותם מעשים ומחדלים שבעטיים הוטלו עליו חיובים אלה; וכך אף בהיפוך הסדר: הרשעתו והענשתו של עוסק בהליך פלילי אינן גורעות מן האפשרות לחייבו - בשל אותם מעשים ומחדלים - בכפל-מס ובקנס מינהלי. 7. על תכלית החיוב בכפל-מס עמד בית-המשפט בע"א 6825/98 חברת אדוריים בע"מ נ' מנהל מע"מ ירושלים, פ"ד נה(5) 330. בהתייחסה לתכליתה של הוראת סעיף 50(א) אמרה השופטת דורנר: להוראה זו תכלית כפולה: ראשית, היא נועדה להבטיח כי למדינה ישתלם הסכום המלא שאותו זכאית היא לקבל כתקבולי מס, ושנית, להרתיע את הרבים. אשר להבטחת תקבוליה של המדינה - בהנפקת חשבונית שלא כדין מנפיק החשבונית נוטל על עצמו את האחריות לכך שמקבלה ימציא אותה לרשויות המס וינכה את הסכום המצוין בה כמס תשומות. - - - עילת החיוב הקבועה בסעיף 50(א) לחוק מיועדת אפוא להשיב את מצבה של הקופה הציבורית לקדמתו, במובן זה שהיא מבטיחה את העמדתה באותו המצב שבו הייתה מצויה אלמלא הונפקה החשבונית שלא כדין. התכלית ההרתעתית באה לידי ביטוי בהוראה כי על מנפיק החשבונית לשאת בתשלום כפל המס. התשלום הכפול הוא סנקציה אזרחית שנועדה למנוע מלכתחילה הנפקה שלא כדין של חשבונית (בעמ' 335; ההדגשים הוספו - א' מ'). גם ביחס למערערת בפרשת אדוריים נקבע, כי הוציאה חשבוניות פיקטיוויות בנסיבות שיש בהן משום ביצוע עבירה פלילית. אמנם לא התעוררה שם, במישרין, השאלה המתעוררת בפרשתנו, בדבר תחולת החיוב בכפל-מס גם על מי שבשל הוצאת חשבונית שלא כדין הורשע ונענש בהליך פלילי. אך מהמשך דבריה של השופטת דורנר, בפרשה האמורה, נקל להסיק כי הרשעה בפלילים אך מחזקת (ולא ממעטת) את הצורך בשימוש בסנקציה אזרחית זו: לתכלית ההרתעתית משנה תוקף, כאשר הרקע להנפקת החשבונית הינו ניסיון להונות את רשויות המס. להוראה זו חשיבות פחותה, כאשר החשבונית הונפקה שלא בכוונת מירמה. על-מנת לאפשר בחינה קונקרטית של כל מקרה לנסיבותיו, סעיף 100 לחוק מקנה למנהל מס ערך מוסף סמכות לוותר על רכיב הסנקציה מטעמים מיוחדים שיירשמו ולהעמיד את התשלום שמחויב בו מנפיק החשבונית על הרכיב המיועד להבטיח את תקבולי המדינה (שם). 8. על תכלית הטלתו של קנס מינהלי - אמנם לפי סעיף 94 לחוק (בשל אי-הגשתו במועד של דו"ח תקופתי) ולא לפי סעיף 95(א) כבענייננו - עמד השופט ברק בע"פ 758/80 יש לי בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לה(4) 625. בפרשה האמורה הורשעו עוסקים, על-ידי בית-משפט השלום, בעבירות לפי סעיף 117(ב) לחוק מס ערך מוסף, בשל אי-הגשתם במועד של דו"חות תקופתיים. בית-המשפט המחוזי, שלפניו ערערו על הרשעתם, החליט להמיר את הוראת החיקוק, שלפיה הורשעו בגין חלק מהמחדלים, לסעיף 118 לחוק. טענתם העיקרית בערעורם לפני בית-המשפט העליון הייתה, כי בשל אותם מחדלים כבר נענשו בתשלום קנס פיגורים, בהתאם לסעיף 94 לחוק, ועל-כן שוב לא ניתן היה להרשיעם בעבירות לפי סעיף 118, המגדיר כעבירה הפרת הוראה מהוראות החוק או התקנות אם "לא נקבע להפרה עונש". בדחותו טענה זו קבע בית-המשפט, כי הקנס המוטל על עוסק לפי סעיף 94 לחוק איננו עונש, ולכן אין בהטלתו כדי לשלול את האפשרות להרשיע את העוסק, בשל אותו מחדל, בעבירה לפי סעיף 118. בנמקו קביעה זו היפנה השופט ברק להבחנה הקיימת בחוק מס ערך מוסף, בין החלק העונשי, הקבוע בפרק ט"ז לחוק (שכותרתו "עונשין"), לבין חלקו האכיפתי, הקבוע בפרק י"ד (שעניינו ב"גביה, קנסות וריבית"); ובהתייחסו לקנסות המוטלים על עוסק בהתאם לפרק י"ד אמר: הקנסות המצויים בפרק י"ד - והקנס שהוא נושא ערעור זה בכללם - אינם מהווים מעשה ענישה פלילי ואינם בבחינת עונש פלילי, אלא מהווים הם אך אמצעי אזרחי לאכיפת החוק, גם אם - ובכך יש להודות - יש להם, מבחינת חייב במס, אספקט עונשי (בעמ' 629). על ההבחנה בין "קנס פלילי" מזה לבין "קנס אזרחי" או "קנס מינהלי" מזה, חזר בית-המשפט ועמד בפרשיות נוספות. כך, למשל, בר"ע 277/82 נירוסטה בע"מ נ' מדינת ישראל, פ"ד לז(1) 826, איפיין בית-המשפט (גם הפעם מפי השופט ברק) את ההבחנה האמורה בציינו (בעמ' 830), כי רק הקנס הפלילי "מהווה סנקציה בגין ביצועה של עבירה פלילי", בעוד שהקנס האזרחי או המינהלי "מהווה אמצעי אכיפה אזרחי או מינהלי לאכיפת החוק". להלן הוסבר - בעקבות פסק הדין בפרשת Helvering Commissioner of Internal Revenue v. Mitchell 303 US 391(1938) - כי יש שהקנס (האזרחי) נושא אופי תרופתי, באשר אינו בא אלא לכסות את הוצאותיה של המדינה בגין טיפולה המיוחד באכיפת החוק כלפי האזרח המסוים. עם זאת צוין, כי יש שההבחנה בין "קנס פלילי" ו"קנס אזרחי" אינה קלה; כי "קושי זה קיים באותם מצבים, אשר בהם הקנס האזרחי והמינהלי, כמו גם הקנס הפלילי, הם בעלי אופי עונשי"; וכי "אכן, לא פעם ניתן להצביע על כך כי הקנס האזרחי אינו תרופתי גרידא ויש בו ממד עונשי" (שם). לשאלה, כיצד אפוא יבחין בית-המשפט בין קנס פלילי לבין סנקציה שאינה פלילית, השיב השופט ברק באומרו (שם), כי "על אופיו של הקנס, אם הוא בא כעונש פלילי או כסנקציה או כתרופה אזרחית או מינהלית, יש ללמוד מהוראות החוק, מטרתו ותכליתו". 9. מחלוקתם של בעלי הדין הקיפה שתי שאלות: האחת, אם משהועמד המערער לדין, הורשע בפלילים וריצה את עונשי המאסר והקנס שנגזרו עליו, היה זה כדין לחייבו - בשל אותם מעשים שעליהם כבר נתן את הדין - גם בכפל-מס ובקנס מינהלי? והשנייה, בהנחה שבחיובו של המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי לא נפל פגם של אי-חוקיות, כלום בנסיבות העניין לא חרג חיובו האמור מן המידה הראויה? השאלה הראשונה היא שאלה של דין, ואילו עניינה של השאלה השנייה הוא ביישומו של הדין גבי המקרה שלפנינו. בא-כוח המערער חתר לשכנענו, כי בהטלת כפל-מס וקנס מינהלי בשל מעשים שעליהם נענש המערער, בעקבות הרשעתו, במאסר ובקנס, יש משום הענשה כפולה. פרשנות זו מתחייבת, לדידו, מחוק-יסוד: כבוד האדם וחירותו, ותימוכין לטענתו האמורה קיווה הפרקליט המלומד למצוא בפסק-הדין המנחה בפרשת U.S. v. Halper 490 US 435 (1989). טיעון זה אין בידי לקבל. חיובו של המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי התבסס על הוראות סעיפים 50(א) ו-95(א) לחוק מס ערך מוסף. על שתי ההוראות חל כלל שמירת הדינים, הקבוע בסעיף 10 לחוק היסוד, ולא מצאתי אחיזה לטענה, כי השימוש בסנקציות אזרחיות אלה, שעד לחקיקת חוק היסוד היה כדין, חדל להיות כדין בעקבות חקיקתו של חוק היסוד. אף מפסק-הדין בפרשת Halper - שאליו עוד אשוב - לא נובע כי ראוי לאמץ פרשנות אחרת. לא למותר להוסיף, כי להשקפה שהטלת קנס מינהלי, לפי סעיף 95(א) לחוק, אינה שוללת את האפשרות להעמיד את העוסק לדין - כשם שהעמדתו לדין אינה שוללת את האפשרות להטיל עליו קנס מינהלי - מצוי עיגון ברור בהוראת סעיף 104 לחוק מס ערך מוסף. סעיף זה, המתייחס לכלל החיובים המוטלים על עוסק בהתאם להוראות הכלולות בפרק י"ד לחוק - והוראת סעיף 95(א) בכללן - קובע: שמירת אחריות פלילית 104. הוראות פרק זה אינן גורעות מאחריותו הפלילית של החייב במס. 10. מכל האמור עולה, כי הדין ביחס לשאלה הראשונה שבה נחלקו הצדדים הוא עם המשיב. אפנה אפוא לשאלה השנייה, שעליה סבה מחלוקתם: כלום בחייבו את המערער בכפל-מס ובקנס מינהלי, בשל מעשים שעליהם הובא לדין ונענש במאסר ובקנס, לא חרג המשיב מן המידה הראויה? הנחת המוצא המקובלת עליי היא, כי בהטלתן של סנקציות אזרחיות, ככפל-מס וקנס מינהלי, על עוסק שהורשע בפלילים ונענש על מעשיו, מוטל על מנהל מס ערך מוסף לבחון אם במכלול האמצעים הננקטים נגד העוסק, בשני המסלולים במקביל, אין משום פגיעה יתרה. בגדר שיקוליו רשאי הוא, כמובן, להביא בחשבון את חומרת המעשים ואת גודל הנזק שהסב העוסק לקופת המדינה. אך מאידך עליו להתחשב גם בעונשים שנגזרו על העוסק, בשל אותם מעשים, במשפטו הפלילי. ודוק: לא רק עונש מסוג קנס שהושת על העוסק ראוי להישקל, אלא גם עונש מסוג מאסר, שהלוא בריצוי מאסר לתקופה משמעותית כרוך גם הפסד כספי שנגרם לעוסק. כבר הוזכר, כי לסנקציות אזרחיות יש, לא פעם, גם אפקט עונשי; ובצדק מציין פרופ' מן, כי הטלתן של סנקציות כאלה על אזרח - מבלי שניתנות לו ההגנות הפרוצדוראליות המקובלות במשפט פלילי - עלולות להסב לו פגיעה קשה (ק' מן "סנקציות אזרחיות-עונשיות עיוני משפט טז (1991) 243, 260). ואולם ברי, כי הלבטים המלווים את צדקת השימוש בסנקציות כאלה יפים, בעיקר, למקרים שבהם הן מוטלות על החייב, לא חלף העמדתו לדין פלילי, אלא בנוסף לעונשים שהושתו עליו במשפטו הפלילי. דוגמה מאלפת לכך יכול לשמש פסק-הדין בעניין Halper. המדובר היה במנהל מעבדה רפואית, שתמורת השירותים שסיפקה המעבדה לחולים נזקקים, היה זכאי לדרוש תשלום מקופת הציבור. בשישים וחמישה מקרים דרש תשלום בסך 12 דולר תמורת השירות שניתן לכל חולה, אף שלפי סוג השירות שניתן בפועל היה זכאי לדרוש תשלום בסך 3 דולר בלבד. על כך הואשם בהצגת שישים וחמש בקשות כוזבות לתשלום סכום כולל של 585 דולר (9 דולר X 65 מקרים). לאחר הרשעתו, שבעטיה נגזרו עליו שנתיים מאסר ו-5,000 דולר קנס, חויב בקנס מינהלי בסך 130,000 דולר (2,000 דולר בגין כל אחת מתביעותיו הכוזבות). בית-המשפט העליון קבע כי הסנקציה האזרחית שהוטלה על Halper לוקה בחוסר יחס שהוא בלתי-סביר בעליל (overwhelmingly disproportionate) לנזק שגרם בעבירותיו לקופת הציבור. לפיכך פסק לבטל את החיוב ולהחזיר את ההליך לערכאה הדיונית לבדיקת גובה הנזק שגרם המערער לקופת הציבור. ודוק: בפסק-הדין בעניין Halper לא נקבע, כי העמדה לדין שוללת את האפשרות להטיל על החייב קנס מינהלי, אלא אך שבהטלת סנקציה אזרחית בעלת אופי עונשי (civil penalty), על מי שכבר הועמד לדין, יש משום הפרת עקרון הסיכון הכפול (Double Jeopardy Clause). 11. סגן הנשיא בבית-המשפט המחוזי קיבל את עמדת המערער, כי בהחלטתו לחייבו בקנס מינהלי בשיעור המרבי לא ייחס המשיב משקל ראוי לעונשי המאסר והקנס שנגזרו על המערער במשפט הפלילי. ובעוד שבחיובו בכפל-מס לא ראה מקום להתערב, החליט להפחית את שיעור הקנס המינהלי שהוטל עליו מ-1% ל‑0.75%. המערער הלין לפנינו, כי בהתערבות מזערית זו בגובה הקנס המינהלי לא העמיד בית-המשפט את הסנקציות האזרחיות שהושתו עליו ביחס נאות לעונשים שנגזרו עליו במשפטו הפלילי. לטענתו, האיזון הראוי יושג רק בביטולן של הסנקציות הללו מכול וכול, או, למצער, בהפחתה ניכרת מאוד של סכומי החיוב. דעתי היא, שסגן הנשיא המלומד צדק בהחלטתו שלא להתערב בחיובו של המערער בכפל-מס. מאידך, נראה לי, כי בהפחתת הקנס המינהלי ל-0.75% לא ניתן ביטוי ראוי להתחשבות בעונשים שנגזרו על המערער במשפטו הפלילי ואשר, כזכור, כללו ריצוי מאסר בפועל לתקופה של שמונה-עשר חודשים וכן חיוב בקנס (ששולם על-ידי המערער) בסך 300,000 ₪. אליבא דידי, ההתחשבות בעונשים אלה הצדיקה את ביטולו של הקנס המינהלי. רואה אני אפוא מקום להבחין בין כפל המס שהוטל על המערער, אשר בו אינני רואה יסוד להתערב, לבין ההחלטה לחייב את המערער בקנס מינהלי, שאותה הנני מציע לבטל. הבחנה זו מתבקשת הן מן השוני שבין שתי הסנקציות הללו והן מנסיבותיה העובדתיות של פרשתנו. 12. ניתן להצביע על שלושה הבדלים עיקריים בין כפל-מס לבין קנס מינהלי. ההבדל הראשון נוגע לעילת החיוב. כפל-מס מוטל באחד משני מקרים דומים: על מי שהוציא חשבונית מס, אף שאיננו עוסק מורשה (שלפי סעיף 47 לחוק רשאי להוציא חשבוניות מס), וכן על מי שהוציא חשבונית מס פיקטיווית; ואילו קנס מינהלי מוטל על עוסק שלא ניהל פנקסי חשבונות ורשומות כנדרש לפי החוק והתקנות שהותקנו על-פיו, או ניהלם בסטייה מהותית מהוראות אלו. ההבדל השני נוגע לאופי החיוב. כפל-מס מוטל מכוח מצוותו הישירה של המחוקק בסעיף 50(א) לחוק, בעוד שקנס מינהלי מוטל על-ידי מנהל מס ערך מוסף, על-פי שיקול-דעתו ומכוח הסמכות הנתונה לו בסעיף 95(א). כן יצוין, כי בעוד שכפל-מס ככלל נושא אופי תרופתי, בהיותו מיועד להשיב לקופת המדינה את תקבולי המדינה שנמנעו ממנה שלא כדין ולהרתיע את הרבים מפני ביצוע מעשים דומים, הרי שקנס מינהלי עלול לשאת גם אופי עונשי; ולא רק בשל הקונוטציה הכרוכה בכינויו ("קנס"). וההבדל השלישי, הנובע מקודמו, מתייחס לשיעור החיוב. שיעורו של כפל המס הוא קבוע והבסיס לחישובו הוא סכום המס שצוין בחשבונית הספציפית שבגינה הוא מוטל, ואילו שיעורו של הקנס המינהלי נקבע על-ידי המנהל, בגדר השיעור המרבי האמור בסעיף 95(א), והבסיס לחישובו הוא מחזור עסקאותיו של העוסק בשנת המס שבה לא ניהל כראוי את פנקסי חשבונותיו ורשומותיו. אבקש להתעכב על ההבדל השני שצוין לעיל: הטלת חיוב בכפל-מס, לפי סעיף 50(א) לחוק, אינה תלויה בהחלטת המנהל. סעיף 100 לחוק (שנוסחו הובא לעיל) מסמיך אמנם את המנהל - "מטעמים מיוחדים שיירשמו" - לוותר על כפל-מס, או להפחיתו. אך קשה להלום כי מיוזמתו, וכל עוד לא נתבקש לעשות כן, יראה המנהל להחליט שלא להטיל כפל-מס על מי שהתקיימו לגביו תנאי סעיף 50(א). מאידך, הטלת קנס מינהלי, בהתאם לסעיף 95(א) לחוק, נתונה לשיקול-דעתו של המנהל; ונראה כי בגיבוש החלטתו מוטל עליו לתת את דעתו גם לשיקולים התומכים בהימנעות מהטלת קנס, או המצדיקים הטלת קנס בשיעור מופחת. הבחנה זו נלמדת, בראש ובראשונה, מהשוואת הוראתו של סעיף 95(א) להוראת סעיף 50(א): בעוד שסעיף 50(א) מורה כי (מי שעשה אחד המעשים המפורטים בסעיף) "יהיה חייב בתשלום כפל המס" וגו', הרי שבסעיף 95(א) נאמר כי (בשל אחד המחדלים המפורטים בסעיף) "רשאי המנהל להטיל קנס" וגו'. הבחנה זו נלמדת גם מהשוואת נוסחו של סעיף 95(א) לנוסחיהן של הוראות אחרות הכלולות בפרק י"ד של החוק, הנושא את הכותרת "גבייה, קנסות וריבית". כך, למשל, מורה סעיף 94 לחוק, כי אם "לא הגיש החייב במס במועד דו"ח שיש להגיש לפי חוק זה, יהא חייב בקנס פיגורים של 100 לירות לכל שבועיים או חלק מהם"; והוראה דומה נכללה גם בסעיף 96 לחוק, שעניינו בהטלת קנס על אי-תשלום במועד. הוראת סעיף 100 לחוק, המסמיכה את המנהל - מטעמים מיוחדים שיירשמו - לוותר על כפל-מס או להפחיתו, אמנם, חלה גם על קנס המוטל לפי סעיף 95(א), כמו גם על קנסות המוטלים לפי סעיפים 94 ו-96 לחוק, וכן על הפרשי הצמדה, ריבית והוצאות, שהוטלו על החייב במס מכוח הוראות אחרות שבפרק י"ד. אך בכך אין כדי לסתור את הנחתי, כי בגדר שיקול הדעת הנתון לו לפי סעיף 95(א), רשאי המנהל מלכתחילה -בהתקיים שיקולים המצדיקים זאת - להימנע מהטלת קנס מינהלי על עוסק שלא ניהל כראוי את פנקסי חשבונותיו, או להסתפק בהטלת קנס בשיעור נמוך יותר מ-1% ממחזור עסקאותיו של העוסק בשנת המס שבה חדל מקיום החובה. 13. מן ההבדלים שבין כפל-מס לבין קנס מינהלי לכאורה נובע, כי הליך פלילי שננקט נגד עוסק, ועונשים שהוטלו עליו עקב הרשעתו, אפשר שיהוו שיקול בידי המנהל לביטולו (או להפחתתו) של קנס מינהלי שהוטל עליו, אך ככלל, ובנתון לחריגים נדירים, לא יהוו שיקול לביטול (או להפחתת) חיובו בכפל-מס. אכן, להטלת קנס מינהלי עשוי, בנסיבות מסוימות, להיות גם אפקט עונשי, בעוד שהחיוב בכפל-מס נתפס, לרוב, כאמצעי מינהלי לקבלת סעד אזרחי. לחיוב בכפל-מס יש, אמנם, גם תכלית הרתעתית - שכמוסבר בפרשת חברת אדוריים, הינה בעלת "משנה תוקף, כאשר הרקע להוצאת החשבונית הינו ניסיון להונות את רשויות המס" - אך, לטעמי, גם תכלית זו ראויה, ככלל, להתפרש כנושאת אופי תרופתי; לאמור, שאף כפל-מס (בדומה לקנס מינהלי) מיועד לפצות את המדינה על עלויות האכיפה של חיובי המס. אין זה אלא צודק שההוצאות היתרות, שמעשים כדוגמת מעשיו של המערער מעמיסים על מערכות האכיפה, תוטלנה על האחראים הישירים לביצוע המעשים. 14. העיון בקורות פרשתנו הביאני לכלל מסקנה כי בדין חויב המערער - כמצוות סעיף 50(א) לחוק - בכפל-מס ובדין סירב המשיב למחול למערער על חיוב זה, כולו או חלקו. באמצעות החשבוניות הפיקטיוויות שהוצאו על-ידי המערער הוצא מקופת המדינה במירמה, בניכוי כביכול של מס תשומות, סכום נכבד (670,081 ₪). חיוב המערער בכפל-מס נועד להשיב לקופת המדינה את תקבולי המס שנגרעו ממנה בשל מעשיו ולפצות את המדינה על הוצאות האכיפה. חיוב המערער בכפל-מס, כאמור, עשוי, בעקיפין, גם להרתיע את הרבים מפני ביצוע מעשים דומים. מאידך נראה לי, כי בשובו לבחון - לאחר סיום המשפט הפלילי שנוהל נגד המערער - אם מוצדק להשאיר בעינה את החלטתו להטיל על המערער גם קנס מינהלי, לא התחשב המשיב במידה ראויה בעונשים המשמעותיים שנגזרו על המערער במשפט הפלילי ובחיובו בכפל-מס. בית-המשפט המחוזי אכן ראה מקום להתערב בהחלטת המשיב בדבר הטלתו של קנס מינהלי. בפסק-דינו צוין, כי ראה להביא בחשבון "את התקופות אליהן התייחסה הפעילות הפלילית של המערער יחד עם השיקול המרכזי הנוגע בבדיקת המידתיות של האפקט המצטבר של הטלת הסנקציות העונשיות והמינהליות". אלא שנימוקים אלה הניעוהו אך להפחית את שיעור הקנס המינהלי מ‑1% ל-0.75%, ובפועל התבטאה הפחתה זו בכ-33,000 ₪ בלבד. התערבותו השולית בגובה הקנס מעוררת ספק אם סגן הנשיא המלומד התייחס לכל השיקולים הרלוואנטיים או אם ייחס להם משקל ראוי. כך, למשל, לא ברור אם בשקילת מידת הפגיעה העונשית שספג המערער בריצוי שמונה-עשר חודשי מאסר בפועל נשקל גם ההפסד הכספי שנגרם למערער עקב מאסרו. לי נראה, כי בהתחשב בעונשים שהוטלו על המערער במשפט הפלילי, חיובו גם בקנס מינהלי (ולוא גם בסכום המופחת) אינו יכול להיחשב כשימוש בסנקציה אזרחית גרידא. למצער מתקבל הרושם כי המדובר באמצעי בעל אפקט עונשי מודגש. בנסיבות אלו נראה לי, כי להחזרת האיזון הראוי על כנו, מוצדק לבטל חיוב זה. אבקש להטעים: הכרעה זו מתבקשת, לדידי, מנסיבותיו העובדתיות הקונקרטיות של המקרה הנתון. אין להסיק ממנה, כי בכל מקרה שבו נגזר על עוסק עונש בהליך פלילי, וכן מוטל עליו כפל-מס בהתאם לסעיף 50(א) לחוק, חיובו גם בקנס מינהלי ייחשב כמהלך עונשי שבית-המשפט ייטה להתערב ולבטלו. הכלל הוא, כי בשאלה אם האמצעים שננקטו נגד עוסק, במישור הפלילי ובמישור המינהלי גם יחד, עומדים במבחן המידה הראויה, יש להכריע על-פי משקלם המצטבר של האמצעים שננקטו על רקע נסיבותיו המיוחדות של המקרה העומד לבירור. 15. הייתי מקבל את הערעור אך לעניין ביטול החלטת המשיב, לחייב את המערער בקנס מינהלי, בהתאם לסעיף 95(א) לחוק מס ערך מוסף; ודוחה את יתר חלקי הערעור. בנסיבות העניין הייתי נמנע מעשיית צו להוצאות. ש ו פ ט השופטת (בדימ') ט' שטרסברג-כהן: אני מסכימה. ש ו פ ט ת (בדימ') השופט י' טירקל: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינו של השופט א' מצא. ניתן היום, ז' באב תשס"ג (5.8.03). ש ו פ ט שופטת (בדימ') ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 01014970_F05.doc מרכז מידע, טל' 02-6750444 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il /עכ.