פקיד שומה חיפה נ. אסתר מנו

פסק-דין בתיק ע"א 1194/03 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 1194/03 וערעור שכנגד בפני: כבוד הנשיאה ד' ביניש כבוד השופטת א' פרוקצ'יה כבוד השופט ס' ג'ובראן המערער: פקיד שומה חיפה נ ג ד המשיבים: 1. אסתר מנו 2. שמואל מנו 3. אלקנה נכסים בע"מ ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה מיום 17.12.02 בעמה 138/00 שניתן על ידי כבוד סגן הנשיא (בדימ') ד' ביין בשם המערער: עו"ד יהודה ליבליין בשם המשיבים: עו"ד דוד קצוטי פסק-דין השופטת א' פרוקצ'יה: 1. לפנינו ערעור וערעור שכנגד על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בחיפה (כב' השופט ד' ביין) בעמ"ה 138/00; עמ"ה 181/00; ועמ"ה 182/00. שתי שאלות מרכזיות עולות בערעורים אלו: האחת – בהליך פירוק מרצון של חברה, מהי הדרך לחשב את שווי נכסי החברה המועברים לבעל מניות בתמורה למניותיו לצורך שומת המס עליו; שאלה זו מתמקדת במצב המשפטי ששרר קודם לתיקון מס' 132 לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש) (להלן: הפקודה) בשנת 2002 – תיקון אשר התייחס במפורש ובמישרין לשאלה זו, והסדירה במסגרת תיקון סעיף 93 לפקודה; השנייה – האם הנישומה העתיקה את מקור הכנסתה מהשכרת בניינים לחברה שבבעלותה, באופן שהמס על הכנסה זו צריך להיות מוטל על החברה ולא עליה. העובדות הצריכות לענין 2. אסתר מנו הינה בעלת זכויות בשני בניינים, אותם ירשה מאביה בשנת 1988 (להלן: שני הבניינים). בשל סכסוכים משפטיים בין יורשי האב, התבצעה חלוקת נכסי העיזבון רק בשלהי שנת 1996. בין השנים 1989-1996 דיווחה אסתר מנו על הכנסותיה מהשכרת שני הבניינים בדו"חותיה האישיים. משנת 1997 ואילך, החלה לדווח בדו"חותיה האישיים רק על ההכנסות מהשכרה למגורים הפטורות ממס, ואילו חב' "אלקנה" – הנמצאת בבעלותה של אסתר מנו – דיווחה על ההכנסות מהשכרת היחידות המסחריות בשני הבניינים, אשר אינן פטורות ממס. חב' אלקנה הוקמה ביום 18.3.1997, ונועדה לעסוק ב"קניה, תפעול והשכרת נכסים". במסגרת זו, רכשה החברה ביום 21.3.1997 משמואל מנו – בעלה של אסתר מנו – בניין משרדים (להלן: הנכס בשדרות המגינים), ופעלה להשכרתו. אסתר מנו הינה בעלת מניות יחידה בחברה, מועסקת בה בשכר כמנהלת יחידה, והיא בלבד מורשית חתימה מטעם החברה. כמו כן, אסתר מנו הינה בעלת מניות, בשיעורים שונים, בשמונה חברות נוספות. בשנת 1991 התקבלה החלטה בשתיים מהחברות – מ.צ.א.ט. בע"מ וט.צ.מ.א. בע"מ, אשר בבעלותה של אסתר מנו ושני אחיה – על פירוקן מרצון, והן נכנסו להליך פירוק בצו בית המשפט מיום 3.10.1991 (להלן: החברות בפירוק). ההליכים 3. בין בני הזוג מנו לבין פקיד השומה נתגלעה מחלוקת ביחס לשומותיהם האישיות לשנות המס 1997 ו-1998. השניים ביקשו לייחס את ההכנסות מהשכרת היחידות המסחריות בשני הבניינים לחב' אלקנה, בטענה כי הכנסות אלו הועתקו מאסתר מנו לחברה. כמו כן, טענו, כי את חבותה של אסתר מנו במס בעקבות מימוש הנכסים עקב פירוקן של שתי החברות, יש לחשב על פי התמורה נטו שהתקבלה על ידה בעבור מכירתן הרעיונית של מניותיה בחברות שהתפרקו, וזאת לאחר ניכוי המס ששולם על ידי החברות בפירוק בעבור מימוש הנכסים בפירוק. כנגד עמדה זו, טען פקיד השומה כי התמורה בידי בעל המניות ממימוש הנכסים צריכה להיות מחושבת בערכים ברוטו, בלא ניכוי המס שהחברה חבה בגין מימוש הנכסים, כאשר מסכום המס שהחבר חב בו, המחושב על פי התמורה ברוטו, ניתן לו זיכוי מכח החוק בשיעור המס ששלמה החברה בגין המימוש. משדחה המשיב את טענותיהם ואת השגתם, פנו השניים לבית המשפט המחוזי בחיפה בערעור על שומותיהם האישיות לשנים הרלבנטיות (עמ"ה 138/00; עמ"ה 182/00). 4. חב' אלקנה השיגה אף היא בפני פקיד השומה על שומותיה לשנות המס 1997 ו-1998. החברה ביקשה להתיר לה לנכות הוצאות שיפוצים, אותם ביצעה בנכס בשדרות המגינים. נכס זה נרכש על ידי החברה משמואל מנו, והשיפוצים נועדו, לטענתה, לשמור על הקיים ולא להשביחו. כן ביקשה החברה להתיר לה ניכוי הוצאות פחת בגין רכב שנרכש על ידי החברה ונרשם על שמה על אסתר מנו, וכן הוצאות פחת בגין הנכס בשדרות המגינים. פקיד השומה סירב להתיר את ניכוי ההוצאות המבוקשות. לטענתו, השיפוצים אשר בוצעו בנכס בשדרות המגינים נועדו להשבחת הנכס; הרכב בגינו התבקש הפחת רשום על שם אסתר מנו ולפיכך אינו רכב החברה אשר בגינו ניתן להתיר פחת; ואילו באשר לניכוי פחת המבנה, הסכים פקיד השומה לשיעור הפחת המבוקש, אך סבר כי יש להפחית מעלות הנכס לצורך פחת שליש בגין שווי הקרקע. כן הסכים לניכוי פחת בגין השבחת המבנה בשיעור של 10%. בעקבות כך, ערערה החברה לבית המשפט המחוזי בחיפה בעמ"ה 181/00 על השומות שהוצאו לה לשנים הרלבנטיות. פסק הדין של בית המשפט המחוזי בית המשפט המחוזי פסק בארבע השאלות כדלקמן: מיסוי בפירוק 5. בענין זה, נתקבלה טענתה של אסתר מנו, לפיה יש למסות את התמורה שנתקבלה על ידה בגין מכירת מניותיה בפירוק החברות על פי ערכן נטו, לאחר ניכוי מס שהחברות שלמו בעבור מימוש נכסיהן בפירוק מרצון (להלן: שווי הנכסים נטו). זאת, חרף העובדה כי על פי החוק (סעיף 93(ב) לפקודה), על המס המוטל על החבר ניתן זיכוי בסכום המס ששלמה החברה קודם לכך על מכירת הנכסים בפירוק. התוצאה מקבלת טענתה של אסתר מנו היא כי החבר בחברה מקבל הטבה כפולה: ראשית – מנוכה משווי תמורת הנכסים המס ששלמה החברה בגין המכירה; שנית – ניתן מכח החוק זיכוי על המס המוטל על החבר בגין התמורה שהוא מקבל עבור הנכסים בשיעור המס ששלמה החברה. בית המשפט הסתמך לענין זה על סעיף 93 לפקודה, וקבע כי בהערכת שווי נכסי החברה שנתקבלו אצל אסתר מנו בתמורה למניותיה בחברות שנתפרקו, יש לנכות את סכום המס שהחברות שלמו בגין מכירת הנכסים. בכך, נדחתה טענת פקיד השומה, לפיה יש להעריך שווי זה כשווי נכסי החברות במועד הפירוק, מבלי לנכות מהם את סכום המס ששלמה החברה במכירתם (להלן: שווי הנכסים ברוטו). לעמדת בית המשפט, בחוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002 (להלן: תיקון מס' 132 לפקודה), הבהיר סעיף 93(א)(3) לפקודה, כי בחישוב שווי הנכסים לענין זה, יש להתחשב גם במס ששלמה החברה עבור מכירת הנכסים (כלומר, שווי הנכסים ברוטו), אשר ישמש זיכוי אצל בעל המניות לצורך חבות המס שלו בגין התמורה שקיבל בפירוק. בית המשפט הגיע למסקנה, כי אף שתיקון מס' 132 לפקודה משקף את התכלית הרצויה למסות את בעל המניות על פי שווי הנכסים ברוטו ולא נטו, אין אפשרות להחיל הסדר זה על מערכת עובדות ונתונים שקדמו לתיקון החוק, שכן נוסח הפקודה אותה עת אינו מאפשר ליישם את התכלית הראויה בדרך זו. כן נפסק, כי לא הובאה ראייה שהפרשנות שפקיד השומה טוען לה אומצה כנוהג מקובל על הכל. בית המשפט קובע, אפוא, כי אף שדחיית עמדת המדינה היא תוצאה לא רצויה, אין מנוס מלקיים את דרישת החוק הכתוב בהתאם לעקרון החוקיות, ולמסות את התמורה שבידי בעל המניות על פי שווי הנכסים נטו, לאחר ניכוי המס ששולם על ידי החברות בגין מכירת נכסיהן. ייחוס ההכנסות משכר דירה לחב' אלקנה 6. בסוגיה זו נקבע, כי יש לקבל את עמדת פקיד השומה, ולדחות את עמדת אסתר מנו. הבניינים שאסתר מנו רכשה על דרך ירושה, הינם בבעלותה במשך כל השנים. היא דיווחה במהלך השנים על כל ההכנסות משכר דירה, לרבות מהשכרת הנכסים העיסקיים, בדו"חות האישיים שלה. חב' אלקנה הוקמה רק בשנת 1997, הבניינים לא הועברו על שם החברה, ולא נערך כל הסכם בין אסתר מנו לבין החברה האמורה בענין העברת מקור ההכנסה אליה. בית המשפט קבע, אפוא, כי לא נעשה "עיתוק" ("Alienation") של ההכנסה מאסתר מנו לחב' אלקנה, אלא נעשה "שימוש" בהכנסה על ידי החברה. על פי דיני המס, העברת פירות ההכנסה לאחר, בלא העברת מקור ההכנסה, היא בבחינת שימוש בהכנסה, שיש למסותה בידי בעל מקור ההכנסה. הוצאות שיפוצים של חב' אלקנה 7. בית המשפט קיבל באופן חלקי את בקשת חב' אלקנה להתיר לה ניכוי של הוצאות השיפוצים שביצעה בנכס בשדרות המגינים, מהטעם שההוצאות העיקריות נועדו להבטיח את המשך תפעולו והשכרתו של הנכס, באופן שאין בו כדי ליצור נכס חדש או להשביחו באופן כולל, ומאחר שגם ערכן היחסי של ההוצאות ביחס לשווי הנכס בכללותו מעיד, כמבחן עזר, כי מדובר בהוצאות תיקון. יחד עם זאת, מכיוון שבמסגרת השיפוצים הושבחו חלקים שונים במבנה לעומת רמתם הקודמת נקבע כי יוכרו 85% מן ההוצאות הנדרשות. פחת רכב ומבנה 8. אשר לפחת הרכב, הורה בית המשפט לפקיד השומה לבחון אם התקיימו התנאים הקבועים בהוראת ביצוע ה"ב 1/60, המאפשרת ניכוי פחת לרכב שאינו רשום על שם התאגיד. לגבי ניכוי פחת הנכס שבשדרות המגינים, החזיר בית המשפט את הדיון לשלב ההשגה, על מנת לברר, במישור העובדתי, האם הפחיתה חב' אלקנה את שווי הקרקע מעלות הנכס. טענות בערעור ערעור פקיד השומה 9. עיקר ערעורו של פקיד השומה נסב על שאלת פרשנותו של סעיף 93 לפקודה טרם תיקונו, ביחס לאופן חישוב שווי הנכסים שבידי בעל מניות בחברה בפירוק מרצון לצורך חיובו במס. השאלה היא, כיצד יש להעריך לצורך מס את שווי התמורה אותה מקבל חבר בחברה בגין מכירה רעיונית של מניותיו אגב פירוק, וזאת תוך זיקה למכלול הוראות סעיף 93, הקובעות כי נכסי החברה עוברים לבעלות בעלי המניות במועד תחילת הפירוק מרצון. פקיד השומה טוען, כי גם בטרם תיקון מס' 132 שהביא לתיקון סעיף 93(א)(3) לפקודה, יש לקבוע את התמורה על פי שווי שוק של המניות ביום תחילת הפירוק, שהוא מועד ארוע המס, קרי: על בסיס שוויים האובייקטיבי של נכסי החברה במועד תחילת הפירוק, וזאת על רקע הגדרת "תמורה" בסעיף 88 לפקודה, לפיה ה"תמורה" לצורך רווח הון היא "המחיר שיש לצפות לו ממכירת נכס על ידי מוכר מרצון לקונה מרצון, כשהנכס נקי מכל שעבוד...". משמעות הדבר היא, כי יש להעריך במחירי שוק את העסקה הרעיונית של מכירת מניות החבר לחברה בפירוק וקבלתו בתמורה את נכסי החברה, ואין להתחשב לצורך הערכה זו במס שהוטל על נכסי החברה ושולם על ידי החברה, ולנכותו מהמס החל על החבר בגין התמורה שקיבל. פקיד השומה משיג על גישת אסתר מנו, לפיה יש לחשב את התמורה בידיה לאחר ניכוי המס ששולם על ידי החברה, שהרי חישוב כזה מקנה לבעל המניות הטבת מס כפולה, שאותה לא התכוון החוק להקנות להם. אין חולק כי על פי סעיף 93(ב) לפקודה, מהמס שהחבר חב ניתן לו זיכוי בשיעור המס ששלמה החברה עבור המכירה. יוצא, אפוא, כי אם לצורך מיסוי בעל המניות מנכים את המס שהחברה שלמה בעבור מכירת הנכסים מהתמורה אותה מקבל בעל המניות, ומעבר לכך ניתן לבעל המניות גם זיכוי אישי של אותו סכום מס ששלמה החברה מסכום המס אותו הוא חייב, משמעות הדבר היא כי ניתנת לו הטבה כפולה שלא היתה כוונה להעניקה. לגישת פקיד השומה, היה על בית המשפט לתת נפקות לתכלית הוראת החוק במתכונתה המקורית, ועוד קודם לתיקונה, בדרך של פרשנות תכליתית וחתירה למס אמת, ולא לאפשר הקלת מס כפולה לבעל המניות במצב של מימוש נכסי החברה בידי מפרק, דבר המביא גם לאי שוויון ביחס להליך פירוק מרצון שבו הנכסים מועברים בעין לבעלי המניות, והם מממשים אותם, שאז לא ניתנת לבעל המניות הטבת מס כפולה כזו, אלא המס נקבע על פי השווי הריאלי של הנכסים. 10. לטענת פקיד השומה, תפיסת החוק היא כי בעת פירוק חברה מרצון ישנו איחוד אינטרסים כלכליים של החברה ובעלי מניותיה. יש, אפוא, למנוע הטלת כפל מס ובד בבד יש למנוע גם הטבת מס כפולה, על ידי קיום מנגנון שבאמצעותו, במהלך הכולל של פירוק החברה, ישולם המס המגיע בגין מימוש נכסי החברה, באופן שלא יעלה ולא ירד מהשיעור הנכון על פי שווי הנכסים. לטענתו, פסק דינו של בית המשפט המחוזי מחטיא מטרה זו, בהעניקו הקלת מס כפולה לחבר בחברה שהיא חסרת צידוק כלכלי, ושהחוק לא התכוון להעניקה. 11. פקיד השומה מוסיף וטוען, כי יש לפרש את סעיף 93 לפקודה על דרך של עיסקה רעיונית בין בעלי המניות לחברה, אשר במסגרתה בעלי המניות מוכרים לחברה את מניותיהם, ובתמורה החברה מעבירה להם את נכסיה. ארוע המס מתרחש ברגע ההכרזה על הפירוק, אך לבעלי המניות ניתנת דחיית תשלום מס עד שיהיו בידיהם אמצעים נזילים לשלמו כתוצאה ממימוש נכסי החברה. על פי תפיסה זו, שוויים של הנכסים נאמד בשוויים האובייקטיבי המלא, בלא להתחשב במס שישולם בגינם בעתיד. הבסיס לתפיסה זו הוא בהנחה כי עם תחילת הפירוק, מתלכדים האינטרסים הכלכליים של בעלי המניות והחברה, ומכאן גם ההוראה בסעיף 93(ב) לפקודה, המעניקה לבעלי המניות זיכוי ממס בגין המס שישולם על ידי החברה במכירת נכסיה. במועד תחילת הפירוק, שווי המניות שבידי בעלי המניות בעסקה הרעיונית הוא שווי השוק המלא של נכסי החברה, בעוד שעל פי פרשנות בית המשפט קמא, הבסיס לשומה הוא תמורת המניות בניכוי מס ששלמה החברה, שהיא נמוכה משווי השוק שלהן. בשל התלכדות האינטרסים הכלכליים של החברה ושל בעל המניות בפירוק, בעל המניות הוא זה שנושא בפועל בנטל המס בגין מימוש נכסי החברה, ולכן הוא זכאי על פי הפקודה לזיכוי אישי ממס בגובה המס ששולם על ידי החברה במימוש הנכסים. לפיכך, לצורך מיסוי בעל המניות, יש לאמוד את ערך הנכסים על פי שווי השוק האובייקטיבי שלהם במועד הכרזת הפירוק, ולזכותו במס ששולם על ידי החברה. באופן זה מתקבלת תוצאה של תשלום מס לא בחסר ולא ביתר על ידי החברה ובעלי המניות, כבעלי אינטרס משותף ומשולב. פרשנות זו משתלבת באופן הרמוני עם התפיסה הבסיסית בדיני המס, לפיה התמורה עליה מוטל המס היא מחיר המתקבל בעסקה חופשית בין מוכר מרצון לקונה מרצון, וזיכוי בעל המניות מהמס ששילמה החברה מביא לתוצאה שבהתלכדות האינטרס הכלכלי של החברה ובעל המניות משולם מס בשיעור נכון בלא כפל מס ובלא כפל הטבת מס. 12. עוד טוען פקיד השומה, כי התיקון בשנת 2002 לסעיף 93(א)(3) לפקודה הוא תיקון "מבהיר" ולא תיקון "יוצר", שנועד לשנות פני הסדר משפטי קודם. התפיסה הפרשנית הנטענת – המתיישבת עם התיקון – היתה קיימת בנוהלי פקיד השומה זמן ניכר קודם לתיקון. התיקון לא שינה, אפוא, את פני המצב הקיים, אלא הבהיר מציאות קיימת. תשובת בני הזוג מנו 13. בתשובתם, טוענים בני הזוג מנו כי בגישתו של פקיד השומה יש משום התעלמות מעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של החברה, ומהוראות סעיף 93 לפקודה, בכך ששומת המס על אסתר מנו מניחה בטעות כאילו הנכסים שהמפרק מכר הם נכסיה של מנו ולא של החברות שפורקו. לגישתם, התפיסה לפיה בהליכי פירוק, האישיות המשפטית של החברה נעלמת, ובעלי המניות באים בנעליה, מחוסרת בסיס משפטי. תפיסה זו סותרת מושגי יסוד בדיני החברות ודיני המס, ומנוגדת ללשון סעיף 93 לפקודה קודם לתיקונו, הקובע כי רווח ממכירת נכס על ידי המפרק ייחשב "כרווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני אדם". טוענים מנו, כי אילו היה ממש בפרשנות פקיד השומה, לא היה מקום למסות תחילה את החברה, ואחר כך לזכות את בעל המניות באותו סכום מס. ניתן היה מלכתחילה למסות את בעל המניות, תוך ייחוס מלוא הרווחים אליו. אימוץ גישתו הכלכלית של פקיד השומה מייתרת את סעיף 93 לפקודה, שכן בנסיבות אלה אין עוד צורך בקיום שני אירועי מס נפרדים – ברמת החברה וברמת הנישום – וניתן היה להסתפק באירוע מס יחיד, באחד משני המישורים, במקום להפעיל מנגנון זיכוי. ההליך שננקט, לפיו החברה משלמת מס על המכירה הרעיונית של הנכסים, מביא לכך שהתמורה המופחתת, המשתלמת לבעל המניות בפירוק, היא הבסיס למיסוי, ועל המס החייב ניתן זיכוי לבעל המניות בשיעור המס ששלמה החברה. 14. מנו מצביעים על כך, כי על פי גישת פקיד השומה, נתבע הנישום לשלם את הגבוה מבין המס החל על החברה – בשיעור 36% – לבין המס החל על בעל המניות. בעוד שנישומים בעלי שיעור מס שולי הגבוה מ-36% אינם נפגעים מהסדר זה, נישומים ששיעור המס השולי שהם חבים נמוך מ-36%, יוצאים נפסדים ממנו, באשר חבותם במס גדלה. לפיכך, לגישת מנו, אין מקום לסטות מהפרשנות שניתנה להוראת החוק בידי בית המשפט קמא, גם אם תוצאתה היא הענקת הטבת מס כפולה. 15. לטענת מנו, במסגרת תיקון מס' 132 לפקודה, המחוקק לא אימץ כלל את גישת פקיד השומה, מאחר שגם על פי לשון הסעיף לאחר תיקונו, חייב בעל המניות במס רק על דיבידנד הפירוק שקיבל בפועל – הוא הסכום שקיבל מן המפרק לאחר תשלום המס על ידי החברה. כן טוענים מנו, כי עמדת רשויות המס, המופיעה בקובץ הפרשנות לפקודת מס הכנסה (החבק) (להלן: החבק), פורסמה רק בשנת 1994, ואילו לפני כן נהגה פרשנות אחרת. יתר על כן, גם לאחר 1994, לא דבק פקיד השומה בעמדה הפרשנית כפי שמופיעה בחבק, ובמקרים שונים שעניינם קשור בפרשנותו של הסדר הזיכוי בסעיף 93 לפקודה, הגיע עם הנישומים להסכמי פשרה. בנסיבות אלה, אין מקום להפעיל את פרשנות פקיד השומה לגביהם. 16. עוד נטען, כי יש לחייב במס על פי הדרך בה בחר הנישום ללכת, ולא על פי הדרך בה יכול היה לבחור כדי להגיע לאותה תוצאה כלכלית. אם בחר בדרך המביאה להפחתת מס, יש לכבד דרך זו, ולשום אותו על פי דרכו. זאת, גם אם פירוק שלא באמצעות מפרק, למשל בדרך העברת הנכסים בעין לבעלי המניות, היה מוליד מיסוי ברמה גבוהה יותר. תגובת פקיד השומה 17. בתשובתו לטענות מנו, טוען פקיד השומה כי במסגרת תיקון מס' 132 לפקודה, הובהר המונח "תמורה" – היא התמורה הנזקפת לבעלי מניותיה של החברה בעבור המכירה הרעיונית של מניותיהם – באופן הכולל את סכום המס אותו שילמה החברה. תיקון זה לא נעשה אלא כדי לאמץ את גישתו הפרשנית של פקיד השומה ביחס לאופיו של מנגנון הזיכוי. כן נטען, כי לא הובאו כל ראיות לתמיכה בטענה כי, לכאורה, נוצר פער בין הכלל שהופיע בחבק לבין עמדת הרשויות בפועל. עוד טוען פקיד השומה, כי הסכמי פשרה שנעשו בענינים הנוגעים לסעיף 93(ב) לפקודה, אחרי פרסום עמדת הנציבות בחבק בשנת 1994, אינם מלמדים על הכרתן של רשויות המס בפרשנות הנוגדת. באשר להרעה במצבם של בעלי המניות ששיעור המס השולי בו הם חבים נמוך מ-36%, טוען פקיד השומה כי אין בכך כדי להשפיע על החובה לפרש את הוראת החוק הרלבנטית באופן שימנע הענקת כפל הטבה בלא כל הצדקה כלכלית. ממילא, נטען, כי בשנות המס הרלבנטיות לערעור שיעורי המס שחלו על מנו היו גבוהים מ-36%. ערעור שכנגד של מנו 18. עיקר הערעור שכנגד של מנו נוגע לסוגיית ייחוס ההכנסות מהשכרת היחידות המסחריות בשני הבניינים לאסתר מנו באופן אישי. בענין זה טוענים מנו כנגד קביעתו של בית המשפט המחוזי, לפיה את ההכנסה בגין השכרת היחידות המסחריות בשני הבניינים, יש לייחס לאסתר מנו עצמה. נטען, כי בשנת 1997, החליטה אסתר מנו להעביר את הנכסים העסקיים שירשה מאביה לניהולה של חב' אלקנה, ובמסגרת החברה היא ריכזה את הטיפול גם בנכסיה העסקיים האחרים. זאת, על מנת להקל וליעל את ניהולם המורכב. משכך, דמי השכירות המתקבלים מהיחידות המסחריות בבניינים הינם הכנסה בידי החברה. לטענתם, טעה בית המשפט קמא משלא נתן משקל ראוי לעובדה כי מדובר בנכסים בבעלות בעלת המניות היחידה של חב' אלקנה, וכי קיימת זהות כלכלית מוחלטת בין החברה לבין בעלת החברה. המבחן לצורך ענין זה הוא זהות "הנישום הכלכלי" ולא זהות "הנישום המשפטי". מאחר שמדובר באותו נישום כלכלי, העברת הכנסות מבעל המניות לחברה אינה מנוגדת לסעיף 82 לפקודה. על פי הטענה, אין בעובדה כי מהלך זה מאפשר לאסתר מנו לקזז את הפסדי החברה כנגד ההכנסה מדמי השכירות, כדי להופכו למהלך מלאכותי. לחילופין, נטען, כי אם יוחלט לייחס את דמי השכירות לאסתר מנו באופן אישי, אזי יש לשנות את סיווג המשכורת המשתלמת לה מן החברה, ולהמירה מהכנסת עבודה להכנסה מהפעלת נכסים. זאת, כיוון שאם לחברה לא נצמחה כל הכנסה מפעילותה של אסתר מנו בעניין השכרת היחידות המסחריות, כי אז ממילא אין להניח כי החברה משלמת לה משכורת בגין השכרה כזו. לפיכך, יש לסווג את התשלום הניתן לה כהכנסה אישית, אשר השתלמה לה מפעילותה העסקית העצמאית ולא כמשכורת, לצורך מס. בית המשפט טעה כאשר חייב את אסתר מנו באופן אישי הן בהכנסות השכירות והן בסכומי המשכורת שקבלה מחב' אלקנה, ובכך הוטל, למעשה, מס כפול על אותה הכנסה. תשובת פקיד השומה 19. טוען פקיד השומה, כי לאור דוקטרינת "הפרי ההולך אחר העץ", יש לייחס את ההכנסות מדמי השכירות ביחידות המסחריות בבניינים לאסתר מנו ולא לחברה. במשך שנים דיווחה אסתר מנו על מלוא הכנסותיה, לרבות הכנסות אלה, בדו"ח מס אישי שלה. בשלב מסוים, הקימה חברה, ובקשה להעביר, כביכול, לשימושה חלק מהכנסות השכירות שהתקבלו, ורק את אלה החייבות במס. את ההכנסות משכירות מגורים הפטורות ממס הותירה בידיה. על פי הדין, אילו רצתה ש"פירות העץ" ייוחסו לחברה לצורך מס, היה עליה להעביר את מקור ההכנסה, את מלוא "העץ" לחברה, קרי: את הבעלות בבניינים לחברה. מאחר ש"העץ" נשאר בבעלותה, העברת חלק מהכנסות "העץ" לחברה שבשליטתה היא בגדר "שימוש" בהכנסתה שלה, עליה חל דין המס האישי. מנו הינה בעלת הנכסים בשני הבניינים, היחידות העיסקיות בהם הושכרו על ידיה, והסכמי השכירות לא הוסבו לחב' אלקנה. כמו כן, לא נערך כל הסכם בין אסתר מנו לבין חב' אלקנה, לפיו היא מסבה לחברה את זכויותיה במקרקעין. בכלל נסיבות אלה, על פי הדין וההלכה הפסוקה, לא ארע כאן "עיתוק" ההכנסה, אלא "שימוש" בהכנסה, שאינו מצדיק את ייחוסה לחברה. 20. אשר לענין המשכורת שקבלה אסתר מנו מן החברה, טוען פקיד השומה כי גם אם היתה החברה שרויה בהפסד, אין הדבר גורע ממהותו של השכר המשתלם למי שמבצע פעילות עבור החברה, וזאת בלא קשר לתוצאה העיסקית של פעילות זו. אין קשר ישיר בין רמת הכנסתה של החברה ומצבה הכלכלי לבין הזכות למשכורת של מי שמבצע עבודה עבור החברה. לפיכך דין טענת מנו בנושא המשכורת להידחות. הכרעה ערעור פקיד השומה 21. את השאלה העיקרית בערעור פקיד השומה ניתן להגדיר כך: בארוע פירוק מרצון של חברה, כאשר נכסי החברה ממומשים בידי מפרק, כיצד יש להעריך את התמורה המתקבלת ממימוש הנכסים בידי בעל המניות, לצורך חיובו במס. שאלה זו מניחה כי המפרק מממש את הנכסים ועל מימוש זה משלמת החברה מס על פי השיעור המגיע ממנה. תמורת הנכסים עוברת לידיו של בעל המניות, והוא חב במיסוי אישי על התמורה האמורה. השאלה היא האם התמורה בידיו של בעל המניות צריכה להיות מחושבת בערכים "נטו" לאחר ניכוי המס שהחברה שלמה, או בערכים "ברוטו" הלוקחים בחשבון את מלוא ערך הנכסים, כולל המס. התשובה לשאלה זו מושפעת, בין היתר, מהוראת החוק הקובעת כי מסכום המס המוטל על בעל המניות, המחושב על בסיס התמורה שקיבל, ניתן לו זיכוי מס בשיעור המס ששלמה החברה. מיסוי בעלי מניות בחברה לעת פירוקה מרצון – המסגרת הנורמטיבית 22. דיני המס רואים את ארוע פירוק החברה כארוע שבו מוכרים בעלי המניות את מניותיהם בתמורה לנכסי החברה. מבחינת בעלי המניות, מתרחש בעת הפירוק ארוע מס של מכירת מניות. מבחינת החברה, מתרחש בעת הפירוק ארוע מס של מכירת נכסים (ע"א 10666/03 שיטרית נ' פקיד שומה ת"א 4 (30.1.06)). אופן <SPAN lang=HE style="FONT-SIZE: 14pt; LINE-HEIGHT: 150%; FONT-FAMILY: FrankRuehl; mso-ansi-font-size: 11.0pt">מיסוי התמורה שקיבלו בעלי מניות החברות תמורת מכירתם הרעיונית של מניותיהם וזכויותיהם האחרות בה, לעת פירוקה מרצון, מוסדר בסעיף 93 לפקודה. הוראות סעיף 93 בתקופה הרלוונטית לענייננו, וקודם לתיקון מס' 132 לפקודה בשנת התשס"ב-2002, היו כדלקמן: 93. ריווח הון בחבר בני אדם שנתפרק (א) בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה: (1) ריווח ממכירת נכס על-ידי המפרק יראו כריווח הון החייב במס על ידי אותו חבר בני-אדם; (2) - - - (3) מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות; (4) - - - (ב) בחישוב המס שחבר בחבר בני-אדם חייב בו כאמור בסעיף קטן (א), יינתן זיכוי בסכום שיחסו אל כל המס ששילם חבר בני-אדם לפי חלק זה... במכירת הנכסים אגב הפירוק כיחס שווי הנכסים שקיבל החבר לכלל שווי הנכסים שחולקו לחברים בחלוקה, אך הזיכוי לא יעלה על סכום המס שאותו חבר חייב בו על ריווח ההון כאמור.ו (ג) - - - 23. בהתאם להוראת סעיף 93(א)(3) לפקודה, בעת פירוקה מרצון של חברה, נחשבים בעלי מניותיה כמי שמכרו את מניותיהם וזכויותיהם האחרות בה, ואילו התקבולים מן הפירוק, המחולקים לבעלי המניות, נחשבים כתמורה בעד מכירה רעיונית זו. "מכירת" המניות וקבלת ה"תמורה" עבור המכירה מצמיחות לבעליהן רווח-הון, ביחס למחיר המקורי של המניות. על רווח זה עשויים לחול משטרי מס שונים. "מועד תחילת הפירוק", שהוא מועד פירוקה של חברה על פי דיני החברות (ע"א 1240/00 פקיד שומה תל-אביב 1 נ' סיוון, פ"ד נט(4) 588 (2005)), מבחין בין שני משטרי מס שונים, החלים על פי הענין על בעלי מניותיה של החברה. סעיף 94ב לפקודה, קובע, בין היתר, את משטר המס שיחול על אותו חלק מן הרווח אשר מקורו ברווחים הראויים לחלוקה שהצטברו בחברה לפני מועד התחלת הפירוק; ואילו סעיף 93(ב) לפקודה קובע את משטר המס החל על אותו חלק מרווח ההון הצומח לבעלי המניות לאחר מועד התחלת פירוקה של החברה. 24. על ענייננו חל משטר המס המתייחס לחלקו של בעל המניות ברווחי המימוש של נכסי החברה לאחר שהוחל בפירוקה מרצון. על רווחים אלה חלה, בראש וראשונה, חובת מס על הרווח ממכירת נכסי החברה על ידי המפרק, המוטלת על החברה בשיעור הרגיל (סעיף 93(א)(1) לפקודה). שנית, חלה חובת מס על בעלי המניות בעבור הנכסים שקבלו תמורת מכירת המניות והזכויות על פי השיעורים הרגילים (סעיף 93(א)(3) לפקודה). שלישית, בחישוב המס המוטל על בעלי המניות, ניתן להם זיכוי בגובה המס ששלמה החברה על רווחים אלה (סעיף 93(ב) לפקודה). בניתוח רעיוני של העיסקה, ובהתייחס להוראת הזיכוי, מכירת נכסי החברה מיוחסת לבעלי המניות, ובשומת המס המגיע מהם על רווח ההון, ניתן להם זיכוי בגין המס שכבר שולם קודם לכן על ידי החברה בגין אותו רווח (יוסף גרוס דיני המס החדשים 497 (מהדורה שלישית, 2003)). שיטת מיסוי דו-שלבית הממסה, ראשית, את החברה ולאחר מכן את בעל המניות עשויה היתה להביא למיסוי כפול של אותה הכנסה אפקטיבית. כדי למנוע תוצאה זו, קבע החוק את הסדר הזיכוי ממס הניתן לבעל המניות בשיעור המס ששלמה החברה. בדרך זו מוטל בסופו של יום המס האפקטיבי הכולל שראוי להטילו על התמורה המתקבלת ממימוש הנכסים בפירוק מרצון של החברה (ע"א 1240/00 פקיד שומה ת"א 1 נ' סיון, פד"י נט(4) 588, 604-5). 25. השאלה שבמחלוקת בהליך זה היא – האם "התמורה" שמקבל בעל המניות בעקבות מכירת הנכסים בידי המפרק, היא "תמורה נטו", לאחר שנוכה ממנה המס ששלמה החברה, או שמא היא "תמורה ברוטו", הכוללת את המס הזה, ואשר היא המהווה בסיס לחישוב המס המוטל על בעל המניות, ומתוך הנחה כי על מס זה ניתן לבעל המניות זיכוי מס בשיעור המס בו חוייבה החברה בגין המימוש. 26. נוסחה המקורי של הפקודה יצר אי בהירות ביחס לפרשנות הראויה בסוגיה הנדונה. לאור אי הבהירות, תוקנה הפקודה במסגרת חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132) התשס"ב-2002 (ס"ח 1863, התשס"ב, עמ' 530). בניסוח החדש הובהר כי התמורה בידי בעל המניות לצורך חישוב המס היא ה"תמורה ברוטו" ולא ה"תמורה נטו", והושארה ההוראה לפיה על המס המחושב על בסיס זה ניתן לבעל המניות זיכוי מס בשיעור המס ששולם על ידי החברה. תיקון מס' 132 לפקודה תיקן את סעיף 93(א)(3) לפקודה, כדלקמן: 93. (א) בחבר בני-אדם שהוחל בפירוקו, יחולו הוראות אלה: (1) - - - - (2) - - - - (3) מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני-אדם יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות. לענין זה, "הנכסים שקיבל" – לרבות המס ששילם חבר בני האדם, ושהובא בחשבון כזיכוי אצל אותו חבר לפי סעיף קטן (ב); (הדגשה לא במקור). תיקון מס' 132 לפקודה אימץ, אפוא, את התפיסה לפיה התמורה בידי בעל המניות לצורך חבות המס היא ה"תמורה ברוטו", הכוללת בתוכה את המס ששלמה החברה בגין מכירת נכסי החברה. המס האמור מהווה חלק מהתמורה המשתלמת לבעלי המניות של החברה בעבור המכירה הרעיונית של מניותיהם וזכויותיהם בחברה לעת פירוקה, ועל פי התמורה ברוטו כאמור, מחושב המס המוטל על בעל המניות באופן אישי. 27. תיקון מס' 132 של הפקודה בשנת 2002 הוא מאוחר לנסיבות העובדתיות במקרה שלפנינו. לפיכך, יש להידרש לפרשנותו של סעיף 93(ב) לפקודה במתכונתו המקורית, שהוא החל על ענייננו. עם זאת, לתיקון הפקודה עשויה להיות הקרנה על הפרשנות הראויה בענייננו. פרשנות סעיף 93(ב) לפקודה בנוסחו המקורי 28. פרשנותו של חוק נעשית על פי תכליתו. כך בדין הכללי וכך גם בדיני המס (אהרן ברק "פרשנות דיני המסים" משפטים כח(3) 425, 441 (1997), להלן: ברק במאמרו; עפר גרנות "פרשנות תכליתית בדיני המס – מהצהרת עקרונות לפרקטיקה מעשית" מיסים יח(2) א-79, 81-83 והאסמכתאות שם (2004), להלן: גרנות). המסגרת לפרשנות התכליתית מתוחמת על ידי לשון החוק (ע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות, פ"ד לט(2) 70, 75-76 (1985), להלן: ענין קיבוץ חצור). מבין מגוון המשמעויות הלשוניות האפשריות של החוק, וחוק מס בכלל זה, תקבע המשמעות המשפטית הראויה על פי התכלית המונחת ביסוד הוראת המס. התחקות אחר תכלית זו תושפע מלשון החוק, ההיסטוריה שלו, ומערכי היסוד של השיטה (ברק במאמרו, בעמ' 441). התכלית נלמדת גם מתוך שיקולי מדיניות המונחים ביסוד דיני המס (גרנות, בעמ' 87-88). כבר נאמר באשר לפרשנות התכליתית של חקיקת מס: "[על הפרשן] להניח כי המחוקק ביקש להטיל מס ולא ליצור פרצות. עליו להניח, כי בכוונתו היתה ליצור כלי יעיל ולא חסר ערך. עליו להניח כי המגמה היא ליצור מערכת סבירה וקוהרנטית... אך עליו להתחשב במגבלות האנוש. אין אני מוכן כלל להעמיד את המחוקק כמי שעושה 'מלאכת מחשבת'. הנסח, כמו השופט, עושה מלאכה אנושית, על חולשותיה ופגמיה. את פרשנותו של חוק יש לבסס על לשונו ועל הגיונו, ועל מטרתו ועל תכליתו..., וכאשר נתקל השופט בהוראה הנראית לו לכאורה סתומה, אין עליו להתייאש, אלא עליו לעשות מאמץ אינטלקטואלי לבחון את הרקע לחקיקתה, ואת המטרה שביקש המחוקק להשיג, ועד כמה מטרה זו מעוגנת באותה לשון סתומה". (ענין קיבוץ חצור, בעמ' 77-78). ראו גם רע"א 3527/96 אקסלברד נ' מנהל מס רכוש חדרה, פ"ד נב(5) 385, 398-399 (1998), להלן: ענין אקסלברד; ע"א 1527/97 אינטרבילדינג חברה לבנין בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 1, פ"ד נג(1) 699 (1999); ע"א 900/01 קלס נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד נז(3) 750 (2003); ע"א 4271/00 מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ נ' מנהל מס שבח מקרקעין, פ"ד נז(2) 953 (2003). נבחן את משמעותו של סעיף 93(ב) לפקודה בנוסחו המקורי על פי קווים מנחים אלה. לשון החוק 29. סעיף 93 לפקודה בנוסחו המקורי אינו כולל הוראה מפורשת המתייחסת לשאלה, האם התמורה המשתלמת לבעל המניות בעד המכירה הרעיונית של מניותיו בפירוק מרצון של החברה הינה "תמורה ברוטו" או "תמורה נטו". יחד עם זאת, סעיף 93(א)(3) לפקודה מנוסח כדלקמן: "מניות או זכויות אחרות של חבר באותו חבר בני אדם, יראו כאילו נמכרו, והנכסים שקיבל חבר מהמפרק ייחשבו כתמורה בעד המניות או הזכויות האמורות". נוסח זה מתיישב עם פרשנות אפשרית, לפיה רואים את המכירה הרעיונית של המניות בידי בעל המניות כאילו נעשתה במועד תחילת הפירוק – כמשמעות המילים "יראו כאילו נמכרו". במצב זה, התמורה המשתלמת לחבר בגין מניותיו נמדדת על פי שווי שוק מלא באותו מועד, בלא התחשבות כלשהי בסכום המס שהחברה עתידה לשלם במכירתם העתידית בפועל. משמעות מילולית זו מתקשרת עם הוראת סעיף 93(ב) לפקודה, המורה כי על המס שבעל המניות חייב בו בגין התמורה שקיבל מהמכירה, ינתן לו זיכוי ממס שהחברה שילמה בעת מימוש נכסיה; צירופן של שתי ההוראות הללו למכלול אחד משמיע, לכאורה, כי בעל המניות, הוא הנושא בנטל המס בגין ארוע המס של מימוש נכסי החברה, ולפיכך הוא זכאי במישור האישי לזיכוי ממס שהחברה שילמה בשלב המימוש. 30. אפשרות לשונית אחרת היא לפרש את סעיף 93 לפקודה ככולל שני ארועים נפרדים: הארוע הראשון הוא מימוש הנכסים בידי המפרק שבגינו משתלם מס בידי החברה; הארוע שני הוא קבלת תמורת המימוש על ידי בעל המניות כתוצאה ממכירת הנכסים בידי המפרק, לאחר ששולם על המכירה מס בידי החברה. תמורה זו, שמנוכה ממנה המס ששולם בידי החברה, היא הבסיס לחישוב המס בידי בעל המניות, שעליו ניתן לו זיכוי בגין המס ששולם בידי החברה. 31. המסגרת הלשונית אינה מחייבת, כשלעצמה, פרשנות מילולית כזו או אחרת בסוגיה הנדונה לפנינו. הבחירה בחלופה הראשונה או השנייה מצויה כל אחת במתחם הלשוני האפשרי של הפקודה כנוסחה טרם התיקון. הבחירה בחלופה הראויה צריכה להילמד מתכליתו של ההסדר החקיקתי, ומהמטרה שביקש להשיג. תכלית ההסדר החקיקתי 32. אחת מהתכליות החשובות של דיני המס היא התכלית החותרת לגביית מס אמת. תכלית זו של גביית מס אמת שוללת מעצם טיבה הטלת כפל מס על הנישום בגין אותו ארוע מס. בה בעת, היא אינה מתיישבת עם מתן הטבת כפל בגביית המס, אלא אם כן קיים יעד חברתי מוגדר ומובהק העומד ברקע הטבה כזו. ההנחה המתבקשת היא, אפוא, כי בהעדר הצדקה וטעם מיוחד, יש לפרש חוק מס כהסדר שנועד למנוע מיסוי כפל, ובה בעת, כמכוון למנוע הטבת כפל. 33. ההסדר המעוגן בסעיף 93 לפקודה במתכונתו הרלבנטית לענייננו איננו אמור לסטות מהתכלית המרכזית של דין המס המכוון לגביית מס אמת. כשם שאין להניח כי הוא טומן בחובו רציונל של גביית מס כפל, כך, בה בעת, אין להניח כי הוא נשען על תפיסה המכוונת להביא לכפל בהטבת מס. על פי קו זה, אין יסוד להנחה כי בכוונת מחוקק המס היה לתת לבעל מניות בחברה הטבת מס כפולה במקום שבהליך פירוק חברה מרצון המפרק מממש את נכסי החברה, ומעבירם לבעלי המניות בתמורה למניותיהם. אין טעם שבמדיניות חברתית, כלכלית, או אחרת, התומך בהנחה כזו. 34. אין חולק, כי בפירוק חברה מרצון, כאשר מימוש הנכסים בפירוק נעשה בדרך של העברה בעין של נכסי החברה לבעלי המניות, לא מתעוררת כל שאלה של כפל מס, או כפל בהטבת מס. שהרי, שווי הנכסים לצורך חישוב המס ביחס לבעל המניות נעשה על בסיס ערכם המלא של הנכסים, כשהם מועברים לידיו. לעומת זאת, כאשר הליך הפירוק מרצון כרוך במימוש נכסי החברה על ידי המפרק, והעברת תמורתם לבעלי המניות, התמונה מורכבת יותר, מאחר שהמהלכים הפיסיים נחלקים אז לשני שלבים: השלב הפיסי הראשון – כרוך במימוש הנכסים בידי המפרק, והשלב הפיסי השני – כרוך בהעברת התמורה מהמכירה לידי בעל המניות, לאחר ששולם מס על המכירה בידי החברה. אופן מיסוי רווח ההון בידי בעל המניות צריך להבטיח את שני אלה: לשלול כפל מס מהחברה ומבעל המניות בגין אותו ארוע מס; ולשלול כפל הטבת מס בידי בעל המניות בגין אותו ארוע. 35. הפקודה בסעיף 93(ב) הורתה במפורש, כי בחישוב המס שבעל המניות חייב בו בגין התמורה שקיבל ממימוש הנכסים, ינתן זיכוי מס בסכום המס ששלמה החברה בגין מימוש הנכסים. בדרך זו, נמנע כפל מס מהחברה ומבעל המניות בגין פעולת מימוש הנכסים. 36. ומה באשר לכפל הטבת מס? הפקודה בנוסחה הישן לא שללה בצורה מפורשת אפשרות להטבת מס כפולה לבעל המניות, הנצמחת מפרשנות אפשרית, לפיה התמורה שבידי בעל המניות תוערך במושגים של "תמורה נטו", בלא הכללת המס ששלמה החברה. אולם אף שהדבר לא נשלל במפורש, יש לייחס לדבר החקיקה תכלית המכוונת לגביית מס אמת מבעלי המניות, שלא יהא בו מצד אחד כפל מס, אך בה בעת, לא יהא בו גם כפל הטבת מס. שהרי, כפל הטבת מס גם הוא מהווה חריגה מגביית מס אמת, ולא נטען כי קיים רציונל או טעם מיוחד שבגינם ראוי להעניק לבעל מניות בפירוק חברה מרצון הטבת מס כפולה בגין רווח הון שנצמח לו ממימוש נכסי החברה. 37. הפרשנות התכליתית של הוראת סעיף 93(ב) לפקודה מביאה, אפוא, למסקנה שחישוב התמורה המתקבלת בידי בעל המניות בעקבות מימוש הנכסים בידי המפרק ייעשה במושגים של "תמורה ברוטו", שבתוכה ייכלל גם המס ששולם על ידי החברה בגין פעולת המימוש. בחישוב המס על ה"תמורה ברוטו", המוטל על בעל המניות, ניתן לו מכח החוק זיכוי בשיעור המס ששולם על ידי החברה. באופן זה, מתלכדים החברה ובעל המניות ליחידה כלכלית אחת, והמס המוטל בסופו של יום הוא מס אמת – בלא כפל חבות ובלא כפל הטבה. 38. ואכן, התפיסה הראויה היא כי בפירוק חברה מרצון מתלכדים האינטרסים הכלכליים והמשפטיים של החברה ושל בעלי המניות. עם הפירוק, משתלבים החברה ובעלי המניות לישות אחת בפעולות המימוש של הנכסים, המניבות, מהבחינה הרעיונית, פעולת מימוש אחת, המשותפת לחברה ולבעלי המניות. חישוב המס המוטל על בעל המניות על בסיס ה"תמורה ברוטו", תוך זיכויו במס ששלמה החברה על פעולת המימוש, משקפת את איחוד החברה ובעלי המניות, הנוצר לצורך פעולות המימוש, המשתלבות והופכות פעולת מימוש אחת (ישראל שטראוס וערן רוזמן מיסוי חברות 325-326 (2001), להלן: שטראוס ורוזמן). מנגנון הזיכוי ממס הניתן לבעל המניות נועד לתת ביטוי לתופעת איחוד האינטרסים הכלכליים של החברה שבפירוק ובעלי מניותיה לצורך מימוש נכסי החברה. 39. ואכן, בסעיף 93 לפקודה, השקיף המחוקק, למעשה, על החברה ובעלי מניותיה כגוף אחד המתמזג באינטרס כלכלי משותף, לצורך מימוש נכסי החברה בפירוק מרצון. אינטרס זה ממוסה באופן רעיוני פעם אחת בלבד, למרות שמבחינה פיסית מתקיימים בו שני מהלכים. המחוקק לא הפריד בין המס המוטל על החברה, לבין המס המוטל על בעלי המניות, כפי שניתן היה לגזור מעקרון האישיות המשפטית הנפרדת של התאגיד. המס בגין רווח ההון ממימוש הנכסים נתפס כמס המשתלם על מימוש רעיוני של הנכסים בידי בעל המניות, המתבצע, בנסיבות מסוימות, בידי מפרק החברה. ההתחשבנות לצורך השגת מס האמת, שעל בעל המניות לשלם, נעשית בדרך של חישוב תמורת הנכסים ברוטו בידי בעל המניות, ומתן זיכוי לבעל המניות בשיעור המס ששלמה החברה. החברה לצורך הענין היא "ידו הארוכה" של בעל המניות, שעליו מוטל נטל תשלום מס האמת לרשות המס בגין מימוש נכסי החברה בפירוק מרצון. לתופעה זו התייחס ד"ר שמואל בורנשטין, בספרו המיסוי בפירוק החברה (1997) (להלן: בורנשטין), באומרו: "לדידנו, הוראה משלימה זו (סעיף 93 לפקודה – א.פ.) אינה אלא ביטוי לכך כי במהלך פירוקה של החברה, "מתלכדות" פעולות המימוש של החברה ושל בעלי המניות, וזאת כפועל יוצא מ"התלכדות" האינטרסים הכלכליים שלהם. כפי שראינו, תאור מסוג זה של התלכדות מוביל לכך שפעולות המימוש, המתבצעות עם תחילת הפירוק, מניבות, למעשה, פעולת מימוש אחת, המשותפת הן לחברה והן לבעלי המניות, וכן כי המס המשולם בגין שלב זה הינו הגבוה מבין שניים אלה: המס המוטל על הרווח, הנצמח לבעלי המניות מהליך הפירוק, והמס המוטל על הרווח, השבח, או ההכנסה שנצמחו לחברה גופה כתוצאה מאותו הליך. והנה, אף ההוראה המשלימה בסעיף 93 בנוגע לזיכוי ממס הניתן לבעלי המניות, מובילה לתוצאה דומה; משמעותו של הזיכוי האמור היא כי, בסופו של דבר, ישולם אך ורק הגבוה מבין המס המוטל על החברה, לבין המס המוטל על בעלי המניות" (בורנשטין, בעמ' 198-199). 40. מהטעמים האמורים, תכלית החוק אינה מתיישבת, אפוא, עם מתן כפל הטבת מס לבעל המניות של החברה בפירוקה מרצון. אפשרות כזו אף עומדת בסתירה לגישה המקובלת בפקודת מס הכנסה, המכירה, בין בהפחתת ההכנסה החייבת לצורך חישוב המס, ובין במתן זיכוי מחיוב המס, אך לא בשניהם במשולב. 41. להשלמת הדברים יובהר, כי הגישה הפרשנית המוצעת על ידי מנו, לפיה יש לחשב את המס החל על בעל המניות בהתאם ל"תמורה נטו", אינה מתיישבת עם העקרונות המקובלים לעיצובה של הוראת מס על פי תכליתה הראויה: ראשית, גישה פרשנית זו חותרת תחת עקרון השוויון. היא יוצרת הפלייה לטובת בעלי מניות בפירוק חברה, שמימוש נכסיה נעשה בידי מפרק, לעומת חברה בפירוק מרצון, שמימוש נכסיה נעשה על ידי בעלי המניות עצמם. היא מביאה להענקה כפולה הן של ניכוי מס והן של זיכוי מס לקבוצת נישומים מסוימת, בלא שמתלווה לכך תכלית פיסקלית או מטרה חברתית או כלכלית כלשהי המצדיקות זאת. בכך, גוררת פרשנות זו הפחתה אקראית של נטל המס מקבוצת נישומים מסוימת, בעלי מניות בפירוק חברה בהליך מימוש נכסים בידי מפרק, בעוד שאין היא מביאה לתוצאה של מתן הטבות דומות לבעלי מניות בהליך פירוק מרצון המתבצע בצורה שונה, אף שאין כל אבחנה עניינית ביניהם מבחינת רציונל המס. כן נוצר אי שוויון כלפי קבוצות נישומים אחרות, שיכולתם הכלכלית לצרכי מס עשויה להיות נמוכה מזו של קבוצת הנישומים בענייננו. הפחתת נטל המס ממי שיכולתו לשלם גבוהה יותר, בלא רציונל פיסקלי ברור, ובלא שהדבר נועד לשרת תכלית ציבורית ברורה, נוגדת את דרישת השוויון בתחומי מערכת המס. שנית, פועל יוצא מההפלייה בין נישומים זהים לצרכי מס הוא פגיעה ביעילותה של הוראת מס. פירוש הוראה זו באופן המעניק הטבת מס כפולה – שלא על פי המטרה הכלכלית העומדת מאחורי מנגנון ההטבה, ובהעדר תכלית מיוחדת אחרת – מעוות את השיקולים הניצבים לנגד עיניו של הנישום, ומשפיע באופן לא רציונאלי על בחירותיו בין מסלולי פעילות כלכליים חלופיים, משיקולי מס גרידא. שלישית, בגישה הפרשנית של מנו יש כדי להעניק לציבור מסוים של נישומים הטבת מס חריגה בלא שניתן לכך ביטוי מפורש בחוק. יש בכך כדי לסתור את דרישת השקיפות הנדרשת מחקיקת מס, המצריכה גילוי וחשיפה של הטבה זו, תוך הבהרת המדיניות העומדת מאחוריה. 42. הפרשנות התכליתית של סעיף 93 לפקודה בנוסחו המקורי מביאה, אפוא, למסקנה כי את התמורה ממימוש נכסי החברה בפירוק בידי בעל המניות יש להעריך לצורך מיסוי בעל המניות במושגים של "תמורה ברוטו", הכוללת את המס ששולם על ידי החברה בגין מימוש נכסי החברה. הפרשנות שניתנה על ידי רשות המס בסוגיה זו מתיישבת ומשתלבת עם המטרה הכלכלית של גביית המס, ושומרת על ערך השוויון בין סוגי הנישומים השונים. הפרקטיקה הנהוגה בידי רשויות המס 43. פרשנות החוק ודרך יישומו בידי הרשות המוסמכת אינם מחייבים את בית המשפט בבואו לפרש את החוק. עם זאת, דרך יישומו של החוק הלכה למעשה בידי הרשות המוסמכת עשויה להיות בעלת ערך ומשקל בפרשנות החוק (בג"ץ 333/68 מפעלי מושב הדרום חברה לפיתוח בע"מ נ' מנהל מס רכוש וקרן פיצויים, פ"ד כג(1) 508, 512 (1969); עניין אקסלברד, בעמ' 407; אהרן ברק פרשנות במשפט כרך שני – פרשנות החקיקה 797-798 (1993); יצחק זמיר הסמכות המנהלית כרך א 223-224, מהד' שניה (2010). 44. עמדה עקבית של רשויות המס ביחס לפרשנותו ויישומו של הדין קודם לתיקונו, כפי שבאה לידי ביטוי בהנחיות הפרשנות, ובעמדת הרשויות במקרים השונים שהובאו לפני בתי המשפט, מלמדת כי הפרשנות המוצעת לסוגיה שבפנינו היא שהנחתה את רשויות המס המופקדות על יישום הפקודה במשך שנים רבות לפני תיקון מס' 132 לפקודה, שעיגן פרשנות זו בהוראה הסטטוטורית הרלבנטית. 45. רשות המס דבקה בפירוש התכליתי שהובא לעיל, קודם לתיקון מס' 132 לפקודה. ראשית, מאז 1994 מורה החבק (עדכון מס' 28), כי תמורת המניות הינה שווי נכסי החברה לפני מס: "סעיף 93(א)(3) קובע, כי מניות או זכויות אחרות של החברים בחבר-בני-האדם שבפירוק ייראו כאילו נמכרו על-ידי החברים. התמורה למניה ו/או לזכות אחרת של החבר בחבר הינה חלקו היחסי בה; היחס שבין זכותו לקבלת נכסים בפירוק, לבין סך כל הזכויות, כפול שווי נכסיה של החברה, פחות חובותיה לזכאים (זאת, ללא ניכוי חובת המס החלה בעת הליך הפירוק)". לאחר תיקון מס' 132 לפקודה צוין בחבק כי: "טרם התיקון, סעיף 93(א)(3) קבע, כי מניות או זכויות אחרות של חבר בחבר-בני-אדם שבפירוק ייראו כאילו נמכרו ע"י החבר. התמורה למניה ו/או לזכות אחרת של החבר בחבר הינה הנכסים שקיבל החבר מהמפרק (להלן – "התמורה"). התיקון מבהיר, כי התמורה הינה לרבות המס ששילם חבר בני האדם, והובא בחשבון כזיכוי אצל אותו בעל מניות. התיקון הינו תיקון מבהיר לגישת נציבות מס הכנסה". שנית, הפרשנות לה טוען פקיד השומה הופעלה על ידו למעשה, ושימשה נושא להתדיינויות משפטיות שלא הגיעו להכרעה בבית משפט זה (עמ"ה (מחוזי ת"א) 135/78 אברמוביץ נ' פקיד שומה תל אביב 4, פד"א י 334 (1979)). שלישית, גם בהיבטים אחרים הקשורים לפרשנות הוראת הזיכוי בסעיף 93(ב), נקטו רשויות המס בפרקטיקה אחידה, המבקשת לקרב בין לשונה של הפקודה לבין המטרה הכלכלית אותה ביקשה להגשים. כך, למשל, על פי לשונו של סעיף 93(ב) לפקודה, הזיכוי הנזכר בו ניתן רק כנגד המס ששילמה החברה על פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה ועל פי חוק מיסוי מקרקעין: "... בחישוב המס שבחר בחבר בני אדם חייב בו כאמור בסעיף קטן (א), יינתן זיכוי בסכום שיחסו אל כל המס ששילם חבר בני אדם לפי חלק זה ולפי חוק מס שבח מקרקעין, התשכ"ג-1963, במכירת הנכסים אגב הפירוק..." לאמור: על פי הוראת החוק, הזיכוי ניתן כנגד המס בו חבה החברה על הכנסותיה במישור ההוני בלבד, בעוד המס המוטל בגין מכירת נכסים המניבים הכנסה במישור הפירותי – דוגמת מלאי עסקי – אינו מכוסה על ידי הוראת החוק לצורך מתן הזיכוי האמור. ואולם, התלכדות האינטרסים הכלכליים של החברה ובעלי מניותיה לעת פירוקה של החברה מרצון מתייחסת לכל סוגי הנכסים שבידי החברה, וביחס למכלול הזכויות שבידי בעלי המניות כלפי נכסי החברה. לאור זאת, אין מקום להבחין בין מימושם של נכסים הוניים וזכויות הנוגעות אליהם, לבין מימושם של נכסים אחרים וזכויות פירותיות לענין מתן הזיכוי. "כשם שהתעלמות מהאינטרסים המלוכדים של החברה ובעל המניות לגבי נכסים (והזכויות הנגזרות מהם) במישור ההוני, עלולה להביא לתוצאה בלתי כלכלית ובלתי מוצדקת של כפל מס, כך ההתעלמות מהאינטרסים המלוכדים האמורים לגבי נכסים במישור הפירותי, עלולה להביא לאותה תוצאה ממש" (בורנשטין, בעמ' 201; כן ראו שטראוס ורוזמן, בעמ' 328). על אף לשון החוק, אשר צמצמה, כאמור, את התפרשותה של הוראת הזיכוי, בפועל, גישת רשויות המס היתה כי הזיכוי יינתן גם בגין המס ששילמה החברה על פי פרק ב' לפקודה – לאמור: גם על הכנסותיה הפירותיות. כך, ובהמשך ישיר להצגת העמדה, לפיה את התמורה המשמשת לחישוב רווחי החברה לצורך הוראות הזיכוי יש לחשב על פי תכליתה הכלכלית, קובע החבק (עדכון מס' 28) כי: "לפי אותה גישה, יינתן הזיכוי על-פי סעיף 93(ב) גם בגין מס-הכנסה על-פי חלק ב', ששולם אגב פירוק; לעניין אותו סעיף, תפורש המלה "נכסים" ככוללת מלאי עסקי ומקרקעין". 46. מן האמור יש להסיק, כי גישת רשות המס ביחס לפרשנות הוראת הזיכוי היתה עקבית, והניחה את הדגש על מטרתה הכלכלית של הוראה זו, ללא תלות בתוצאה הנובעת מיישום פרשנות זו, בין להגדלה, ובין להקטנה בגביית המס. 47. לפרשנות רשות המס מלכתחילה, ולדרך תפיסתה היא את יישומו של החוק הקרנה על פרשנותו הראויה בענייננו (ענין אקסלברד, בעמ' 406-408; דנ"א 3962/93 זילברשטיין נ' פקיד שומה למפעלים גדולים, פ"ד נ(4) 817, 825 (1996)). השפעת תיקון מס' 132 לסעיף 93(ב) לפקודה על פרשנות החוק קודם לתיקון 48. תיקון מס' 132 לפקודה הוסיף לסעיף 93(א)(3) לפקודה את התוספת הבאה: "לענין זה, "הנכסים שקיבל" – לרבות המס ששילם חבר בני האדם, ושהובא בחשבון כזיכוי אצל אותו חבר לפי סעיף קטן (ב)." 49. התיקון לחוק מאמץ, אפוא, את הפרשנות התכליתית, לפיה לצורך מיסוי בעל המניות בהליך מימוש נכסים של חברה בפירוק, יש לכלול בהערכת שווי התמורה שהתקבלה בידיו מהמימוש גם את סכום המס ששלמה החברה בגין מימוש כאמור. 50. עצם תיקונו של החוק אינו מעיד בהכרח על כי מטרת התיקון נועדה לשנות פני מצב קיים. לעיתים, בא תיקון חוק כדי להבהיר מצב משפטי קיים (ע"א 32/86 רימון ביטוח ופיננסים בע"מ נ' פקיד השומה ת"א1, פ"ד מו(1) 573, 587 (1992); ענין קיבוץ חצור, בעמ' 79; ענין אקסלברד, בעמ' 406-408; ע"א 3348/97 פקיד שומה למפעלים גדולים נ' דיקלה חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ, פ"ד נו(1) 1 (2001); ע"א 5434/98 מנהל מס שבח מקרקעין נ' ללזרי, פ"ד נד(5) 537, 546 (2000); דנ"א 4757/03 מנהל מס שבח מקרקעין נ' מ.ל. השקעות ופיתוח בע"מ (לא פורסמה, 7.7.2003)). 51. בענייננו, תיקון סעיף 93 לפקודה חל מעת תיקונו ואילך, כמקובל בחקיקה המוחלת באופן פרוספקטיבי, באין הוראה אחרת. תיקון הפקודה אינו חושף את גישת המחוקק ביחס לפרשנות הדין הקודם. כך, בדברי ההסבר להצעת החוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 132), התשס"ב-2002, ה"ח 3156, נאמר בסעיף 30, זאת ותו לא: "מוצע לקבוע כי לענין הזיכוי לפי סעיף 93(ב) לפקודה, יראו את המס ששילם חבר בני האדם ושהובא כזיכוי בידי בעל המניות כנכס שקיבל אותו בעל מניות". אין בדברי הסבר אלה כדי להצביע על עמדתו של המחוקק בשאלה האם התיקון לחוק נועד לשנות מצב משפטי קיים או להבהיר מצב משפטי קיים. גם בהמלצות הוועדה לרפורמה במס (תשס"ב) ("ועדת רבינוביץ השנייה"), אשר הניחו את המצע לתיקון מס' 132 לפקודה, לא מצויה המלצה מפורשת ביחס לתיקון האמור, והוא הדין בדו"ח הוועדה הציבורית לרפורמה במס הכנסה (תש"ס) ("ועדת בן בסט"), אשר דו"ח ועדת רבינוביץ דומה לו בעיקריו. גם בפרוטוקולים של וועדת הכספים של הכנסת לא נמצאה התייחסות כלשהי לתיקון בסעיף 93 לפקודה, והוא הדין בדיוניה של מליאת הכנסת בהצעת החוק (דברי הכנסת, ישיבות מיום 8.7.2002 (קריאה ראשונה); ומימים 23-24.7.2002 (קריאה שנייה ושלישית)). 52. גישת המחוקק ביחס לפרשנות הדין קודם לתיקון לא נחשפה, אפוא, במסגרת תיקונו של סעיף 93 לפקודה, ולא ניתן, על כן, להקנות לה משקל במלאכת פרשנותו של הדין הקודם. 53. על רקע הפרשנות התכליתית העצמאית שיש לתת לסעיף 93(ב) לפקודה קודם לתיקונו, המסקנה המתבקשת היא כי קיימת "התלכדות" פרשנית בתכלית ההסדר הישן וההסדר המתוקן. שני ההסדרים כאחד שואפים להשיג תכלית אחת, והיא – גביית מס אמת מבעלי מניות על רקע מימוש נכסים בפירוק החברה. החוק המתקן הוא, אפוא, חוק מבהיר ואינו חוק יוצר, ומטרתו להבהיר מצב משפטי קיים ולא לשנותו. 54. יש לציין, כי בתשס"ה חל שינוי נוסף בחקיקה בענין זה (חוק לתיקון פקודת מס הכנסה (מס' 147), התשס"ה-2005). באותו תיקון, בוטל סעיף 93(ב), ושונה ההסדר ביחס להערכת שווי התמורה המועברת לחבר בחברה לצורך מיסויו, בהתאם לכללים שונים שנקבעו שם. עיקרו של השינוי בביטול הזיכוי על פי סעיף 93, וקביעה מקבילה כי יש לנכות את המס ששלמה החברה מהתמורה המועברת לבעל המניות בפירוק. שינוי זה, שאינו חל על ענייננו, מביא אף הוא, בדרך משלו, לגביית מס אמת על ידי ביטול זיכוי המס שניתן לבעל המניות מצד אחד, וניכוי המס ששלמה החברה מהתמורה המשתלמת לחבר לצורך חישוב המס החל עליו, מצד שני, ממדיניות של חישוב "תמורה ברוטו" בלא ניכוי, ומתן זיכוי מס לבעל המניות, עבר המחוקק למדיניות של חישוב "תמורה נטו", בלא זיכוי מס לבעל המניות. שתי הדרכים, כל אחת על פי מאפייניה, מביאות לגביית מס אמת, בלא מיסוי כפל ובלא הטבת מס כפולה. סוף דבר 55. פרשנותו התכליתית של סעיף 93(ב) לפקודה טרם תיקונו בתיקון מס' 132 היא כי התמורה בידי בעל המניות, כתוצאה ממימוש נכסי החברה, מחושבת לצורך מס כשהיא כוללת בחובה גם את המס ששולם על ידי החברה בעבור מימוש הנכסים. מנגד, על המס המוטל על החבר ניתן זיכוי בשיעור המס ששלמה החברה. פרשנות זו מגשימה את תכלית גביית מס האמת, בלא הטלת כפל מס, אך גם בלא מתן כפל הטבות מס. פרשנות זו מתיישבת עם עקרונות יסוד בדיני המס, ומתמזגת בדרך הרמונית עם מושגי היסוד בדבר חובת השוויון בנשיאה בנטל המס, בהעדר קיומה של עילה לאבחנה לגיטימית בין קבוצות נישומים. פרשנות זו מתיישבת עם המטרה הכלכלית שבבסיס סעיף 93(ב) לפקודה, ועם התכליות של דיני המס במובן הרחב. הערעור שכנגד של מנו 56. טוענים בני הזוג מנו, כי טעה בית המשפט כאשר קבע כי היה מקום לייחס את ההכנסות מדמי השכירות ביחידות העיסקיות בשני הבניינים לאסתר מנו באופן אישי, ולא לחב' אלקנה, על פי דרישתה. דין טענה זו להידחות. 57. בית המשפט קמא החיל על טענה זו את האבחנה המקובלת בין "שימוש" בהכנסה לבין "עיתוק" או "ניכור" הכנסה, ויישם אבחנה זו על עובדות המקרה. הוא הניח לצורך הענין, כי כל עוד לא הועתק מקור ההכנסה, קרי – "העץ" שעליו גדלים פירות ההכנסה, לא ניתן לייחס את ההכנסה לנסב, הוא חב' אלקנה במקרה זה. העברת ההכנסה לנסב, בנסיבות בהן מקור ההכנסה נותר בידי המסב, נחשבת "שימוש" בהכנסה, שהמיסוי בגינה מוטל על בעל מקור ההכנסה (ע"א 341/54 היועץ המשפטי לממשלת ישראל נ' בן אבי, פ"ד ט 24, 26 (1955); ע"פ 1182/99 הורביץ נ' מדינת ישראל, פ"ד נד(4) 1, 90, 93 (2000); ע"א 3914/91 לחאם נ' פקיד שומה נצרת (לא פורסמה, 1.5.2006)). 58. בית המשפט המחוזי קבע שורה של קביעות עובדתיות, מהן הסיק כי לא ארעה במקרה זה "העתקה" של מקור ההכנסה מאסתר מנו לידי חב' אלקנה. הוא קבע, כי אסתר מנו היא בעלת הנכסים בשני הבניינים, הכוללים יחידות עיסקיות ודירות מגורים; היחידות העיסקיות בבניינים הושכרו על ידי אסתר מנו, ולא הוצגה כל ראייה לכך שהסכמי השכירות הוסבו לשם חב' אלקנה. כמו כן, לא נערך כל הסכם בין אסתר מנו לבין חב' אלקנה, שבו מסבה אסתר מנו את זכויותיה במקרקעין לחברה. אסתר מנו דיווחה על הכנסותיה מדמי השכירות בבניינים בדו"חות המס האישיים שלה במשך שנים רבות, עד שנת 1997. ב-1997 הוקמה חב' אלקנה, אך בלא שהנכסים הועברו על שמה, ובלא שנערך כל הסכם בינה לבין החברה בענין זה. 59. לאור קביעות אלה, שאין עילה לסטות מהן, נראה כי לא בוצע "עיתוק" של ההכנסה מאסתר מנו לחב' אלקנה, אלא נעשה "שימוש" בהכנסה על ידיה, בדרך של העברת הכנסותיה מדו"חותיה האישיים לדו"חות החברה, באופן שאינו מאפשר ייחוס ההכנסות לחברה (ע"א 1107/03 טהורי נ' פקיד שומה ת"א 2, פ"ד נט(1) 337, 342-343 (2004)). עוד יש להוסיף, כי על אסתר מנו לא חלות הוראות המס המיוחדות אשר מתייחסות לחברות משפחתיות, טרם תיקון מס' 132 לפקודה (ראו סעיף 64א לפקודה כנוסחו אז). זאת, מאחר שהיא לא הודיעה, כנדרש על פי הפקודה, על היותה של חב' אלקנה חברה משפחתית, ומכיוון שממילא לא דיווחה על הכנסותיה ועל הכנסות חב' אלקנה בהתאם להוראות הרלבנטיות בפקודה באותה עת בהתייחס לחברות מסוג זה. לאור התוצאה אליה הגענו, אין צורך להידרש לשאלה, לגביה טענו מנו באריכות, האם "עיתוק" ההכנסה, אילו היה נעשה בנסיבות המתוארות על ידי מנו, היה נהדף בתורת עיסקה מלאכותית, כמשמעותה בסעיף 84 לפקודה. 60. אין לקבל גם את טענת אסתר מנו בענין סיווג התשלומים המתקבלים על ידה מהחברה כ"משכורת". בצדק קבע בית המשפט המחוזי, כי המשכורת השתלמה לאסתר מנו בעבור עבודתה בחברה, שלא הוגבלה להשכרת היחידות המסחריות בשני הבניינים בלבד. לענין סיווג התשלומים לאסתר מנו כמשכורת, אין לייחס חשיבות גם לעובדה כי חב' אלקנה נחשבה חברה מפסידה במועד הרלבנטי, שהרי גם חברה מפסידה, ולא כל שכן חברה בקשיים, זקוקה לעובדים ומנהלים שיעסקו בהפעלתה, והיא משלמת את משכורותיהם, ואלה נלקחות בחשבון לצרכי מס. מטעמים אלה, דין הערעור שכנגד שהוגש על ידי מנו להידחות. תוצאה 61. ערעורו של פקיד השומה מתקבל, מהטעמים שהובאו לעיל, ופסק הדין של בית המשפט המחוזי, ככל שהוא נוגע לפרשנות סעיף 93 לפקודה קודם לתיקונו בתיקון מס' 132, מתבטל. 62. הערעור שכנגד של מנו נדחה. מנו ישאו בשכ"ט עו"ד פקיד השומה בשיעור 20,000 ₪. ש ו פ ט ת הנשיאה ד' ביניש: אני מסכימה. ה נ ש י א ה השופט ס' ג'ובראן: אני מסכים. ש ו פ ט לפיכך הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת פרוקצ'יה. ניתן היום, ‏כ"ה באייר התש"ע (‏09.05.10). ה נ ש י א ה ש ו פ ט ת ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 03011940_R14.doc יט מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il