ע"א 10554/02
טרם נותח
ערכים תיקי השקעות (1993)בע"מ נ. פקיד שומה ת"א 1
סוג הליך
ערעור אזרחי (ע"א)
פסק הדין המלא
-
החלטה בתיק ע"א 10554/02
בבית המשפט העליון
ע"א
10554/02
בפני:
כבוד הנשיא (בדימ') א' ברק
כבוד השופטת ע' ארבל
כבוד השופט י' עדיאל
המערערת:
ערכים תיקי השקעות (1993) בע"מ
נ ג ד
המשיב:
פקיד שומה ת"א 1
ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב-יפו
מיום 31.10.02 בעמ"ה 1165/99 שניתן על ידי כבוד השופטת
ב' אופיר-תום
תאריך הישיבה: ה' באדר א'
תשס"ה (14.2.05)
בשם המערערת: עו"ד א' צחור
בשם המשיב: עו"ד י'
ליבליין
פסק - דין
השופטת עדנה ארבל:
1. זהו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (כב'
השופטת ב' אופיר-תום) בעמ"ה 1165/99 מיום 31.10.02, לפיו נדחה ערעורה של
המערערת על החלטת פקיד השומה (להלן: המשיב). לפי
החלטה זו אין המערערת "בעל מקצוע חופשי" ו"כלכלן" לפי תוספת
ה' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) תשל"ג-1973 (להלן: הוראות ניהול פנקסים) ואין היא "מוסד כספי"
לעניין סעיף 22 לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלאציה), התשמ"ה-1985 (להלן: חוק התיאומים). מכאן, שאין המערערת פטורה מהגשת דוחות תיאום
אינפלציוניים בהתאם לפרק ב' לחוק התיאומים, אשר נועד לאיין את השפעתה של האינפלציה
על חישוב המס של הנישום.
עיקרי העובדות
2. המערערת, חברת
ערכים תיקי השקעות (1983) בע"מ, אשר הוקמה בשנת 1983, וחדלה מלפעול בשנת
1997, עסקה במשך שנות פעילותה בניהול תיקי השקעות ללקוחותיה ובהשקעות עצמיות
בניירות ערך בשוק ההון, ביניהן בטוחות סחירות. הכנסותיה של המערערת נבעו מעמלות
ומדמי ניהול שנתקבלו בגין ניהול תיקי ההשקעות ללקוחותיה, ומרווחים שנצמחו
מהשקעותיה העצמיות. ביום 24.7.97 פנה המשיב אל המערערת בדרישה כי זו תגיש לו דוחות
תיאום אינפלציוניים לשנים 1993, 1994, 1996, זאת על פי פרק ב' לחוק התיאומים, החל
על המערערת מכוח תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים. משלא הגישה המערערת את
דוחות התיאום לדרישת המשיב, בסוברה כי אין היא נופלת לגדרה של תוספת י"א
להוראות ניהול פנקסים, כי אם לתוספת ה' להוראות אלה, החלה על בעלי מקצועות
חופשיים, ערך המשיב את שומותיה של המערערת לשנים אלו על פי מיטב שפיטתו. במסגרת
זאת, החיל המשיב על המערערת את הוראות סעיף 6 לחוק התיאומים מכוח סעיף 2 לו, ובסווגו
אותה כ"נותנת שירות" כמוגדר בתוספת י"א להוראות ניהול פנקסים.
פסק דינו של בית המשפט המחוזי
3. בית המשפט
המחוזי דחה את הערעור שהגישה המערערת על החלטת המשיב בתיק שלפנינו. בית המשפט קבע,
כי על אף שמנהליה ובעלי מניותיה של המערערת נושאים בתארים אקדמאיים בכלכלה
ומחזיקים בידע כלכלי נרחב, אין בפעילותה של החברה כדי להכניסה לגדר
"כלכלן" ומכאן שאין היא משום "בעל מקצוע חופשי" על פי תוספת ה'
להוראות ניהול פנקסים. בית המשפט נימק קביעתו זו בהתפרסותו המצומצמת של העיסוק
בניהול תיקים, על פן כלכלי מוגדר אחד, באופן שאינו מצריך לדידו ראיה כלכלית רחבה.
עוד נימק זאת בית המשפט באופייה הטכני של פעולת ניהול התיקים שבה עוסקת המערערת,
כעולה משמה ומעדות מנהליה, לעומת אופיו המהותי של מתן ייעוץ השקעות. בית המשפט דחה
את פרשנותה המוצעת של המערערת בדבר תכלית החרגתם מחוק התיאומים של בעלי המקצועות
חופשיים המנויים בתוספת ה', על פיה בעלי מקצועות אלה "אינם אמורים להתחייב
בניהול פנקסים מסובך, באין להם מלאי בעסקם ובאין להם, לרוב, רשימת חייבים
וזכאים" (סעיף 11 לפסק הדין). בית המשפט ביסס דחייתו זו על החלתו של חוק
התיאומים על נישומים הנכנסים לגדר תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים, אף בהיעדר
מלאי מהותי בעסקם, במקרה שבו מחזור עסקיהם עולה על 1,550,000 ש"ח. בית המשפט
הוסיף ודחה אף את טענתה החלופית של המערערת, לפיה הוראות חוק התיאומים אינן חלות
עליה בהיותה נופלת לגדר "מוסד כספי" כהגדרתו בסעיף 22 לחוק התיאומים.
בית המשפט נימק דחייתו זו בכך שעיקר הוראות המכירה והקנייה של ניירות הערך של
המערערת מתייחסות לניירות הערך בתיקי לקוחותיה ולא לניירותיה שלה, ובכך שלא הוכחה
חלותם של מבחני העסקיות, פרי ההלכה הפסוקה, על המערערת.
טענות המערערת
4. המערערת שבה
וטוענת כי אין היא נופלת לגדרו של חוק התיאומים, וזאת בשל היותה "בעל מקצוע
חופשי" ו"כלכלן" על פי תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים. לדידה,
היותם של מנהליה, בעלי תארים אקדמאיים בכלכלה ובעלי ידע כלכלי, כמו גם אופיו
ומאפייניו הכלכליים של עיסוקה, מציבים אותה תחת כנפיה של הגדרת "כלכלן".
לטענתה, פעילותה הכלכלית נעשית מתוך ראייה כלכלית רחבה ותוך הפעלת שיקול דעת, שידע
ומומחיות בשוק ההון הם העומדים בבסיסו. עוד טוענת המערערת, כי אין בדרישת ההסמכה
והרישוי מן הרוצים לעסוק בניהול השקעות כדי לבדל מקצוע זה ממקצוע הכלכלן, אלא כדי
להצביע על היותו של המקצוע נגזרת ספציפית של העיסוק הכלכלי הרחב אשר מי שלוקח בו
חלק זכאי להיקרא "כלכלן". המערערת דוחה את עמדתו של בית המשפט קמא לפיה
עיקר עיסוקה בפן הטכני של "ניהול תיק השקעות" ולא בפן המהותי של
"ייעוץ השקעות". לדידה, אף אם ייתכנו אלמנטים טכניים בעיסוקה, הרי שאלו
קיימים בכל מקצוע, ומכל מקום אין הם מהווים אלא חלק קטן מעבודתה. המערערת כופרת
במסקנתו של בית משפט קמא לפיה חומר הראיות, ובכלל זה עדותו של מנהלה ודוחותיה
הכספיים, מצביעים על היותה מנהלת השקעות, וטוענת כי ראיות אלו מובילות דווקא
למסקנה ההפוכה, קרי להיותה עוסקת בייעוץ כלכלי. בנוסף, טוענת המערערת כי משהמשיב
"מילא פיו מים", כדברי בית המשפט קמא, באשר לתכלית הוצאתם של בעלי
מקצועות חופשיים מחוק התיאומים, ומשבית המשפט עצמו לא הציג כל תכלית לכך בראי
מבטו, לא היה מקום לדחות את הסבריה של המערערת באשר לתכלית זו, בפרט שבית המשפט מסכים
"שיש היגיון" בהסבריה אלו. לבסוף, טוענת המערערת, כי יש לראות את פנקסיה
כמסמכים קבילים, לאחר שאלו לא נדחו על ידי המשיב ולאור הגדרת "מסמכים קבילים
בפקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: הפקודה).
5. לחלופין, שבה
וטוענת המערערת, כי אף אם אין היא נופלת לגדר הגדרת "כלכלן" בחלק ה'
להוראות ניהול פנקסים, הרי שלאור היותה "מוסד כספי", על-פי סעיף 22 לחוק
התיאומים, לא חל עליה סעיף 6 לחוק זה, אשר כשם שיוסבר להלן, טומן בחובו משמעויות
מרחיקות לכת בכל הקשור לשאלת עיתוי הדיווח על רווחים והפסדים, ובאופן זה על גובה
חיוב המערערת במס. בהקשר זה, דוחה המערערת את קביעת בית המשפט קמא לפיה הפכה
המערערת את עורה בין הטיעון הראשון לטיעון השני, כך שבחלקו השני של הערעור, ראתה
המערערת את עצמה כסוחרת בניירות ערך, בעוד שבחלק הראשון של הערעור טענה היא כי היא
יועצת השקעות. לדידה, פעילותה מהווה אמנם ייעוץ השקעות בניירות ערך, אך זו טומנת
בחובה גם מסחר בניירות ערך, ואין בייעוץ כדי לשלול את אלמנט המסחר. מכאן, שפעילותה
נופלת בגדר "מי שעסקו במכירת ניירות ערך" כהגדרת המונח "מוסד
כספי" בסעיף 22 לחוק התיאומים המפנה בסעיף קטן 1 לו לחוק מס ערך מוסף,
התשל"ו-1975 (להלן: חוק מע"מ), ומשם
לצו מס ערך מוסף (קביעת מוסד כספי), תשל"ז-1977 (להלן: הצו), ולא חל עליה סעיף 6(ג) לחוק התיאומים.
טענות המשיב
6. המשיב שב וטוען
כי המערערת אינה רשאית לנהל את פנקסיה על-פי חלק ה' להוראות ניהול פנקסים משאין
לראות בה משום "כלכלן". לדידו, אין כל רבותא בתואר האקדמי בכלכלה שבו
מחזיקים מנהלי המערערת, שכן תואר שכזה, כמו גם ידע כלכלי, אינם מהווים תנאי מוקדם
לעיסוק בייעוץ השקעות ובניהול תיקים, וממילא ידע כלכלי הוא ידע רלוונטי אף
למקצועות שאינם כלכליים במהותם. לדעת המשיב, המכנה המשותף לבעלי המקצועות החופשיים
שבתוספת, הוא היעדרו של מלאי בעסקם, ואילו המערערת, לפי דוחותיה הכספיים, מחזיקה
במלאי של ניירות ערך סחירים בהשקעותיה העצמיות. מכאן, שלפחות בכל הקשור להשקעות
אלה, אין המערערת יכולה לנהל את פנקסיה על-פי חלק ה'. עוד טוען המשיב, כי המערערת
נבדלת מבעלי המקצועות החופשיים שברשימה שבתוספת ה', בכך שהיא נותנת שירותי מסחר
עבור לקוחותיה, ומכאן שעליה לנהל את פנקסיה על-פי תוספת י"א להוראות ניהול
פנקסים, ובכלל זה לנהל רשימת מלאי, ולנהל את פנקסיה על-פי שיטת החשבונאות הכפולה.
המשיב מדגיש כי משקיימה המערערת מסחר בניירות הערך העצמיים שלה, אי הגשתו של דו"ח
התיאום האינפלציוני יעוות לחלוטין את הכנסתה האמיתית בשנת המס.
7. לגבי טענתה
החלופית של המערערת טוען המשיב, כי משטענה המערערת טענות הפוכות כלפי מנהל
מע"מ וכלפי פקיד השומה, בדבר היותה "מוסד כספי", יש לדחות את טענתה
זו על הסף. לגופו של עניין, טוען המשיב, אין המערערת יכולה להיחשב "כמי
שעסקו... במכירת ניירות ערך", כהגדרת "מוסד כספי" בסעיף 22 לחוק
התיאומים, המפנה לחוק מע"מ, ומשם לצו, משהכנסתה נובעת מעמלות בגין הייעוץ
שאותו נותנת היא ללקוחותיה ולא ממכירת ניירות ערך עבורם.
דיון
השפעת האינפלציה על המס והפתרון בחוק
התיאומים
8. לאינפלציה
עלולות להיות השפעות שליליות על מערכת מיסוי הפועלת לפי ערכים נומינליים, כמערכת
המיסוי בישראל. הביטויים העיקריים של השפעות אלו הם שחיקת ההון העצמי ושחיקת בסיס
המס. שחיקת ההון העצמי נגרמת עקב אי ההכרה בירידה בערך הריאלי של נכסים, כהוצאה
מוכרת לצורך מס, או עקב כך שמוטל מיסוי מלא על המרכיב האינפלציוני הגלום בהכנסת
הנישום מנכסים, מרכיב שאינו מבטא רווח כלכלי אמיתי. שחיקת בסיס המס עלולה להיגרם
עקב היעדר מתאם בין ההכרה בניכוי הוצאות אינפלציוניות לבין אי הטלת מס על רווחים
אינפלציוניים. מצב זה מוביל לעיוות בכל מערכת הטלת המס, זאת עקב הטלת מס על רווחים
שאינם ריאליים, אי התרת ניכויים של הפסדים ריאליים והתרת ניכוי הוצאות נומינליות.
ברי כי אין השפעת האינפלציה זהה בכל סוגי העסקים, וכי היא מושפעת מהרכב הנכסים
ומקורות מימונם בכל עסק. כך לדוגמא, עסקים שהם עתירי הון עצמי המושקע ברובו בנכסים
תפעוליים (לא קבועים) ייפגעו באופן חמור יותר מעסקים שמקורו של מרבית מימונם הוא
הון עצמי, המושקע ברובו בנכסים קבועים. הדבר נובע מכך שבעוד שניתן לנכות כהוצאה
מוכרת את הרכיב האינפלציוני של הוצאות שמקורן בהון זר, לא ניתן לנכות רכיב זה אם
מקורו בהון עצמי ומכך שרווח נומינאלי שמקורו בנכסים תפעוליים, חייב במס, בעוד
שרווח נומינאלי שמקורו בנכסים קבועים, אינו חייב במס. מידת השפעתה של האינפלציה
תלויה אף באופיו ובטבעו של העסק. כך למשל, עסק בעל היקף רחב של מלאי, המבסס את
מהלכיו העסקיים על מתן אשראי ללקוחותיו, יהיה רגיש יותר להשפעות האינפלציה, באם
החייבים ישיבו לו את חובותיהם בערכים נומינליים (ראו: יוסף גרוס דיני המס החדשים 525-522 (מהדורה שלישית, 2003) (להלן: גרוס); יעקב סמט חשבונאות פיננסית כרך ב, 1840 ואילך (מהדורה חמישית, 2000)).
9. האינפלציה המואצת שהתרחשה בישראל במחצית
הראשונה של שנות השמונים הולידה את הצורך במציאת פתרון מקיף להשפעת האינפלציה על
מערכת המס. צורך זה הוליד את חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי אינפלציה),
התשמ"ב-1982, ואת מחליפו חוק התיאומים. חוקים אלו נועדו להסדיר את תיאום
ההכנסה והתאמת חוקי המס לתקופות של אינפלציה, זאת על-ידי נטרול השפעת האינפלציה
ממיסוי הסקטור העסקי, באמצעות ביצוע שיערוך של הכנסותיו והוצאותיו של הנישום לערכו
של המטבע בסוף השנה. בדרך זו יתבסס מיסוי העסקים על ערכים ריאליים ללא תלות
בשיעורי האינפלציה או בקיומה. עם זאת, חוקי האינפלציה מחייבים את הנישום בעריכת
דוחות תיאום אינפלציוניים מורכבים הכרוכים בעלויות נכבדות. הואיל וכך, אין כל
הצדקה לחייב נישומים שהשפעת האינפלציה על מחזור עסקיהם זניחה או נמוכה בעריכת
דוחות מעין אלה. המחוקק, שהיה ער למצב זה, פטר נישומים מסוימים, ובראשם בעלי מקצועות
חופשיים, כהגדרתם בתוספת ה' להוראות ניהול פנקסים, מתחולת חוק התיאומים. ברם, פטור
זו ניתן לנישומים אלה, על פי סעיף 27(ג)(2) לחוק התיאומים, רק במקרה שבו לא דרשו
ניכוי הוצאות ריבית, שאחרת, במקרה שבו סיכום ההון כהגדרתו בסעיף 7 לחוק התיאומים,
הוא סכום שלילי, ובאין תחולה להוראות חוק התיאומים, ובכלל זה לסעיף 7(ד) לו,
ייווצר, כשם שהוסבר, חוסר מתאם בין ניכוי עלות השימוש בכסף, שמקורו בהון זר, וכולל
רכיב אינפלציוני, לבין אי הטלת מס על עליית ערכם
האינפלציונית של נכסים קבועים, ויישחק בסיס המס (ראו גרוס לעיל).
הערעור נסוב כאמור סביב שתי טענות
חלופיות. אדון בהן ראשון ראשון ואחרון אחרון.
הסוגיה הראשונה: המערערת כ"בעל
מקצוע חופשי"- השאלה המשפטית ונפקויותיה
10. בראשית דבריי אציין, כי מספר סעיפי חוק
העומדים בבסיסו של ערעור זה שונו זה מכבר, באופן המצמצם את פריסתו והשלכותיו של
הערעור רק למקרה דנן. את סעיפי החוק אשר עמדו בתוקף ביום הגשת התביעה אביא כלשונם.
11. המחלוקת העומדת במרכזו של ערעור זה נסובה
סביב טענתה של המערערת כי יש לסווגה כ"בעל מקצוע חופשי" על פי תוספת ה'
להוראות ניהול פנקסים. במקרה שכזה תופטר המערערת מהוראות חוק התיאומים, ובכלל זה
מהגשת דו"ח תיאום אינפלציוני כדרישת המשיב, מעריכת רשימת יתרת לקוחות וספקים
לסוף שנת המס, מעריכת רשימת מלאי ומרישום בשיטה הכפולה, שעל-פיה כל פעולה מקבלת
ביטוי לגבי שני חשבונות בבת אחת, במקום אחד בזכות ובמקום אחד בחובה. פטור זה יינתן
למערערת במקרה שכזה, בהיותה "חברת מעטים", ומכוח סעיף 27(ג)(2) לחוק
זה:
"הוראות חוק זה לא
יחולו על נישומים כמפורט להלן שלא תבעו בשנת המס ניכוי הוצאות ריבית, אלא אם כן
הודיעו בכתב לפקיד השומה, עם הגשת הדו"ח לפי סעיף 131 לפקודה לשנת המס, שבחרו
כי יחולו עליהם הוראות חוק זה:
(1) ....
(2) חברת מעטים כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה, החייבת לנהל את פנקסי
חשבונותיה לפי תוספת ה' להוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות) (מס' 2),
התשל"ג-1973;
12. המערערת טוענת כי המקור לסיווגה
כ"בעל מקצוע חופשי" הוא פעילותה בניהול
תיקי השקעות המזכה אותה בתואר "כלכלן". תואר זה נמנה בין המקצועות
השונים הנופלים בגדר הגדרת "בעל מקצוע חופשי" בתוספת ה' להוראות ניהול
פנקסים:
"בעל מקצוע חפשי" - נישום העוסק במקצוע של אגרונום, אדריכל,
הנדסאי, חוקר פרטי, טוען רבני, טכנאי, טכנאי שיניים, יועץ לארגון, יועץ לניהול,
יועץ מדעי, יועץ מס, כלכלן, מהנדס, מודד, מנהל חשבונות, מתורגמן, עורך דין, עורך
פטנטים, רואה חשבון, שמאי וכן בעל מעבדה כימית או רפואית.
המשיב טוען, כי עיסוקה של המערערת הוא ב"מתן
שירותי מסחר" (סעיף 11 לסיכומיו) וכי היא איננה בעלת מקצוע חופשי. לפיכך
לדידו, יש להחיל עליה את הוראות חוק התיאומים, משמקומה של המערערת הוא בתוספת
י"א להוראות ניהול פנקסים, לפיה:
"נותן שירות" –
(1) נישום שעסקו או חלק מעסקו מתן שירות לעסק אחר או לצרכן ואשר לא
חלה עליו תוספת אחרת מהתוספות להוראות אלה;
(2) ...
במקרה כזה, יחול על המערערת, כחבר בני אדם שאינו
שותפות, פרק ב' לחוק התיאומים, מכוח סעיף 2 לו, ובכלל זה סעיף 6, שבוטל זה מכבר, הדורש
מן הנישום להוסיף להכנסתו רווחים או הפסדים מניירות ערך כחלק מדו"ח התיאום האינפלציוני
שעליו להגיש:
"יווסף להכנסה ריווח מניירות או ינוכה ממנה הפסד מניירות ערך,
לפי העניין;...
לענין זה-
"רווח" או "הפסד" מניירות ערך – ההפרש בין סכום
הערך הכולל של ניירות ערך לפי מחירי הבורסה בסוף שנת המס בתוספת סכום תמורת
המכירות, לרבות הפדיון של ניירות הערך בשנת המס, ובקרן מסויגת כמשמעותה בחוק
להשקעות משותפות בנאמנות, תשכ"א 1961- בתוספת רווחים פטורים, וכן התמורה
ממכירת זכויות לניירות ערך סחירים במהלך שנת המס, לבין העלות הקנייה של ניירות ערך
כאמור במהלך שנת המס".
כשם שעולה מסעיף 6 שלעיל, לב המחלוקת מצוי בשאלה של עיתוי הרווח או ההפסד, כלומר האם מועד הדיווח על רווחים או
הפסדים מניירות ערך יהיה בכל מועד שבו חלה עליה או ירידה בערכם של ניירות הערך,
כאמור בסעיף, או שמא רק בעת המימוש, ואסביר. על פי סעיף 6 ממוסים רווחים
נומינאליים מניירות ערך בשנת רכישתם, תוך אי ראייתם כנכס קבוע בתקופה זו, בין אם
נמכרו באותה השנה, ובין אם לא. במילים אחרות, בהכללת ריווח מניירות ערך בהכנסה,
מוטל למעשה מס על עליית הערך הנומינאלית של ניירות ערך שבידי הנישום, וזאת גם ביחס
לניירות הערך שהיו בידו בסוף שנת המס ולא מומשו. הטלת המס על ניירות הערך במקרה
שבו לא מומשו, נעשית בדרך של הוספת העלייה בערכם של ניירות הערך במהלך שנת המס שבה
נרכשו, להכנסתו של הנישום. מן הצד השני, מושהה ונדחה קיזוזו לעתיד של ההפרש הריאלי
שצורף להכנסה, רק כנגד רווחים ריאליים מאותו המקור- ניירות ערך, משמע כל עוד עליית
הערך של ניירות הערך בשנים הבאות היא בגובה האינפלציה או נמוכה ממנה, לא ניתן לקזז
את ההפסד הריאלי כנגד ריווח השווה או נמוך מגובה עליית האינפלציה. במקרה שבו לא
יוחל חוק התיאומים, ובפרט סעיף 6 לו, על המערערת, תוכר ההכנסה מניירות הערך רק
במועד המימוש, ולא במועד ההצטברות, ולא תתווסף להכנסתה תוספת בשל הפרש ריאלי,
שמשמעותה דחיית קיזוז הפסדיה מניירות ערך, אלא יתאפשר לה לקזז את הפסדיה מניירות
ערך בשנת המס גם כנגד הכנסותיה ממקורות אחרים (לעניין זה ראו: זיו שרון
"תחולתו של סעיף 6 לחוק התיאומים על עוסקים בניירות ערך שאינם רשומים כמוסד
כספי לצרכי מע"מ" מיסים ט/5,
א-98, א-98-א-100 (1995) (להלן: שרון); משה
שקל ואורני אלעד "שינויים בהוראות המיסוי למחזיקים בניירות ערך אשר הוראות
פרק ב' לחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), תשמ"ה-1985 חלות בקביעת
הכנסתם" מיסים ז/1, א-21,
א-24 (1993); גדעון קלוגמן "קיזוז הפרש ריאלי מניירות ערך" מיסים ב/2
א-30, א-30-א-31 (1988) (להלן: קלוגמן); עוד
על חשיבות עיתויה של הכנסה או הוצאה ראו אהרון נמדר דיני מסים 258 (תשמ"ה) (להלן: נמדר) ).
על מנת להחליט באשר לסיווגה המתאים של
המערערת באחת מן התוספות יש לפנות למלאכת הפרשנות.
פרשנות דיני המס
13. עד לפני מספר עשורים נהוג היה לפרש את דיני
המסים פירוש ייחודי שהיה דווקני ומצמצם, משמע מקום שבו נוסח הסעיף לא היה ברור או
חד משמעי, לא ניתן היה למלא את החסר בדרך של היקש או אנאלוגיה או בהתחקות אחר
כוונת המחוקק (ויתקון ונאמן, דיני מסים 42-41 (1969)
(להלן: ויתקון ונאמן)). במקרים
מסוימים היה בדרך זו כדי להיטיב עם הנישום, ובמקרים אחרים כדי להרע עמו, במיוחד
כשמדובר היה בפרשנות מצמצמת של חריגים לכלל.
14. ההלכה באשר לכללי פרשנות דיני המסים שונתה
בע"א 165/82 קיבוץ חצור נ' פקיד שומה רחובות
פ"ד לט(2) 70 וככלל אין כיום הבדל בין פרשנות כל חוק לפרשנותם של חוקי המס:
"כמו כל חוק אחר, גם לעניין חוק מס נקודת המוצא היא לשון החוק,
והשאלה היא, אם לאפשרויות השונות יש עיגון, ולו מינימאלי, בלשון ההוראה. מבין
האפשרויות הלשוניות השונות יש לבחור אותה אפשרות, המגשימה את מטרתה של חקיקת המס.
לעתים מטרת החקיקה היא הטלת מס, ולעתים מטרתה היא פטור ממס. בזו כבזו על הפרשן
ליתן אותו פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה. אין עליו לפרש את החוק לטובת הנישום ...
כשם שאין עליו לפרשו לרעתו. טובתו של נישום אחד היא לעתים רעתו של נישום אחר. אין
עליו לפרש את החוק באופן דווקני, כשם שאין עליו לפרשו באופן ליבראלי" ( עניין
חצור לעיל , בע' 75-76).
(לעניין פרשנות תכליתית לדיני המס, ראו גם אהרון ברק
"פרשנות דיני המסים" מיסים יא/4 א-1
(1997); יצחק הדרי ואברהם אלתר "החקיקה האזרחית בראי דיני המסים" עיוני משפט י(2) 429 (תשמ"ד)).
15. האם נופלת המערערת לגדרו של המונח
"בעל מקצוע חופשי", כאמור בתוספת ה' להוראות ניהול פנקסים?
המערערת והמשיב ניצבו משני צדי המתרס
בניסיונם להראות, זו כי פעילותה העסקית מביאה אותה בגדר המונח "כלכלן"
שבהגדרה, זה כי אין לסווג את המערערת תחת מקצוע זה. אני סבורה כי קיים עיגון לשוני
לראיית פעילותה של המערערת בייעוץ וניהול תיקי השקעות כנופלת בגדר מתחם האפשרויות
הלשוניות הנובעות מן המונח "כלכלן". ברם, המונח כלכלן הינו אך פריט אחד
מתוך רשימה המגדירה מונח רחב יותר, "בעל מקצוע חופשי". מכאן, שהימצאותו
של ה"כלכלן" בתוספת ה' אינה קשורה דווקא למאפייניו המקצועיים
הפרטיקולאריים של מקצוע זה, אלא בשל אותו גורם משותף בינו לבין שאר המקצועות
המנויים בתוספת, המאגד אותם בצוותא תחת הכותרת "מקצועות חופשיים". לפיכך,
לצורך הבנת המושג "כלכלן" נוכל להיעזר במשמעות המונח הרחב יותר
"בעלי מקצועות חופשיים" ובתכלית הניצבת בבסיס מתן פטור לבעלי מקצועות
אלה מהוראות חוק התיאומים.
"בעל מקצוע חופשי"- המבחן
הלשוני
16. חרף היותו של
המונח "בעל מקצוע חופשי" רווח ושגור בשפת היום יום, התחקות אחר מרכיביו
ומאפייניו המדויקים, נתקלת בקשיים. על חלק מקשיים אלו עמד בית משפט זה בבר"ע
593/86 פוטשניק נ' שליסל, פ"ד
מא(4), 533 (להלן: עניין פוטשניק) :
"קשה לזהות את מאפייניו ומבחניו של מושג זה (בעל מקצוע חופשי- ע.א)
ולהציב לו סימני היכר ברורים. דומה כי אין חולקים כי רופא, עורך-דין או מהנדס
מסווגים כבעלי מקצוע חפשי; אך מה עם עורך-דין המנהל חברה עסקית, מהנדס העוסק
בקבלנות בנין, או רופא המוציא לאור עתון רפואי;- האם הכשרתם המקצועית הבסיסית היא
הקובעת השתייכותם למקצוע חפשי, או שמא עיסוקם בפועל מוציאם מסיווג זה?" (עניין
פוטשניק
בעמ' 539-540).
17. הוראות ניהול פנקסים
נמנעות כאמור מלהגדיר את המונח "בעל מקצוע חופשי" על דרך ההסבר והתיאור
המילולי. בהיעדר הגדרה שכזו, ולשם בירור משמעותו המילולית של המונח, ניתן להיעזר
בפרשנות מילונית (על השימוש במילון כאמצעי פרשני, ראו דברי השופט (כתוארו אז) חשין
בע"פ 7757/04 בורשטיין נגד מדינת ישראל,
תק-על 2005(1), 2150 ). מספר מילונים מציעים הגדרות שונות למונח:
מילון אבן שושן מספק את ההגדרה הבאה:
"מקצוע חפשי הוא מקצוע של עובד עבודה רוחנית (סופר, רופא,
עורך-דין, שחקן ועוד) שאינו נשכר לעבודה קבועה חודשית או שנתית אלא מקבל שכר מכל
לקוח או מכל הזמנה".
מילון "אוצר הלשון העברית" מציע את ההגדרה
הבאה:
"מקצוע חפשי - מקצוע של עובד עבודה רוחנית, כגון סופר, עורך דין,
רופא וכדומה, שקשור, בדרך כלל, ברכישת השכלה גבוהה". (יעקב כנעני: אוצר הלשון
העברית, כרך י', מסדה, תשכ"ט).
הגדרה מפורטת יותר ניתנת באנציקלופדיה למדעי החברה :
"משלוח יד שהעיסוק בהם מותנה בדרך כלל ברכישת השכלה גבוהה.
לפעמים כוללים בקטגוריה זו רק את משלחי היד שדרושה בהם השכלה גבוהה המיוחדת למקצוע
(כגון רפואה, משפטים, הוראה אוניברסיטאית או תיכונית), ולפעמים גם משלחי יד שקשה
או מן הנמנע לעסוק בהם בלא שתהיה לאדם השכלה גבוהה, גם אם אין זו ספציפית לעיסוק
(כגון פקידות ממשלתית גבוהה, מישרות ניהול גבוהות בתעשיה ובנקאות וכו'). גם
בתחומים האחרונים מתפתחות במהירות תכניות השכלה והכשרה ספציפיות - כגון לימודים
אוניברסיטאיים במינהל ציבורי ובמינהל עסקים - ועל כן מוצדק לכוללם בין המקצועות
החופשיים..." (הוצאת הקיבוץ הארצי השומר הצעיר, כרך שלישי).
כשם שניתן לראות, אין בהגדרות שהובאו לעיל כדי לחדד
את משמעותו של המונח באופן שיוכל לקדם את הדיון בסוגיה האמורה. את הקושי וחוסר
האחידות שבהגדרות המונח " מקצוע חופשי" היטיב לתאר בית המשפט בעניין פוטשניק:
"ההגדרות במלונים אינם מדוייקים וחד משמעיים, ויש בהם אפילו
דברים והיפוכם: הבסיס של השכלה גבוהה, המוזכר בדרך כלל, אינו הכרחי לפחות לגבי חלק
עיסוקים המודגמים במפורש כמשתייכים למקצוע החפשי, כגון סופר, שחקן וכדומה, ובאלה
לא ההשכלה הגבוהה הפורמלית היא המייחדת את העוסקים בהם אלא הכשרון הטבעי. האבחנה
בין שכיר לבין מקבל שכר מכל לקוח מעמידה את ההגדרה על בסיס של צורת העיסוק ולא על
מהותו והכשרתו. על פי הגדרה זו נמצא כי רופא העובד כשכיר בבית חולים יוצא מכלל בעל
מקצוע חפשי, ובדומה לכך עורך-דין בשירות הפרקליטות או במוסד אחר - הגם שעל פי
המקובל בשפת יום יום וגם במלונים, הרפואה ועריכת דין הם מקצועות חפשיים מובהקים
בתור שכאלה ועל פי הייחוד שלהם, ולא על פי הצורה והמקום בהם מבוצע המקצוע. תמיהות,
ספקות והיעדר דיוק בהגדרות השונות ניתן להעלות לרוב: וכי מה מייחד, על פי המבחנים
המוצעים בהגדרות, את ההוראה האוניברסיטאית או משרות ניהול גבוהות בתור מקצועות
חפשיים? בדומה לכך מקצועות רבים אחרים שנהוג לכנותם מקצועות חפשיים בלי שיהיו לכך
קריטריונים ברורים וסימני היכר משותפים" (עמ' 538-539).
"בעל מקצוע חופשי"- המבחן
התכליתי
18. בהיעדר הגדרה
אחידה ונהירה למונח "מקצוע חופשי" נפנה ונבחן את הטעם בעטיו הותקן
הכלל, כלומר מהי התכלית העומדת בבסיס הפטור שניתן לבעלי מקצועות חופשיים מתחולתו
של חוק התיאומים. במילים אחרות, נבחן מהו הגורם המשותף לכל אותם מקצועות המצדיק את
אי החלת חוק התיאומים על בעליהם, על-פי סעיף 27(ג)(2)לחוק זה.
19. בהיעדרם של
דברי הסבר ורקע לתקנה שבתוספת ה' להוראות ניהול פנקסים, ובהיעדרם של דברי הסבר
משמעותיים אשר ישפכו אור על הרקע לחקיקתו של סעיף 27 לחוק התיאומים, מקובלת עלי
מסקנתו של בא כוח המערערת, עו"ד צחור, כשם שזו הובאה בפסק דינו של בית המשפט
קמא, לפיה הגורם המשותף לבעלי מקצועות חופשיים הוא העובדה כי נישומים אלו
"אינם אמורים להתחייב בניהול פנקסים מסובך, באין להם מלאי בעסקם, ובאין להם,
לרוב, רשימות חייבים וזכאים". מאפיינים אלה, ובעיקר היעדרו של מלאי משמעותי,
נלמדים מניסיון החיים ומן הפסיקה שעסקה בבעלי מקצועות חופשיים (ראו למשל ע"א
363/64 אוהד נ' פקיד השומה כפר סבא, פ"ד
יט(1)274 (1965) (להלן : עניין אוהד); עמ"ה 201/83 דיטמן נ' פקיד השומה פתח תקוה, פד"א יב 475 (1985); עמ"ה
12/89 זמרו נ' פקיד שומה ירושלים, מיסים ו/5 ה-141 (1992); עמ"ה
92/90 + 93/90 מנשס נ' פקיד שומה חיפה, מיסים ה/6 ה-127 (1991); עמ"ה 26/85 פאוקר ואח' נ' פקיד שומה חיפה, פד"א י"ג, 333 (1986)).
מאפיין משותף נוסף לבעלי המקצועות
החופשיים טמון בשיטת ניהול חשבונותיהם.
שיטות הדיווח החשבונאיות
20. בכללי החשבונאות קיימות שתי שיטות רישום
ודיווח של ההכנסות: שיטת הרישום והדיווח על בסיס מזומנים ושיטת הרישום והדיווח על
בסיס מסחרי (מצטבר). דיווח על בסיס מזומנים משמעו קביעת תאריך ההכנסות וההוצאות על
פי היום שבו נתקבלה או הוצאה ההכנסה במזומנים או בשווה כסף בעין. לעומת זאת,
בדיווח לפי השיטה המסחרית, נקבע תאריך החיוב במס על ההכנסה, או התרת ההוצאה, על פי
היום שבו התגבשה הזכות או החובה לקבלה ולא ביום קבלתה בפועל (אודות השיטות
החשבונאיות ראו: אמנון רפאל ודוד אפרתי דיני מס הכנסה, 438
ואילך (כרך א, 1984) (להלן: רפאל ואפרתי);
יוסף גרוס תכנון המס בניירות ערך ובהשקעות 91-90
(1985); נמדר, בעמ' 260-259;
ויתקון ונאמן, בעמ' 116-117). שיטת המזומנים מתאימה
למי שאינו מחזיק בידו מלאי או למי שהיקף המלאי בעסקו קטן ומצוי במחזור
מהיר. כמו-כן, עקב פשטותה היחסית של השיטה, רווחת היא בקרב נישומים המנהלים עסקאות
שאינן מורכבות. השיטה המסחרית לעומתה, המועדפת על ידי רשויות המס ונחשבת לנכונה
ולאמינה יותר, נהוגה בקרב אנשי עסקים ותעשייה והולמת עסקים המתאפיינים במחזור
כספים גדול ובעיקר כאלו שיש בהם מלאי. מאפיין אחרון זה נובע מכך שעל-פי שיטת
הרישום על בסיס המזומנים, אין מעריכים את המלאי המצוי בסוף השנה לפי מצבו האמיתי
ואין מתחשבים בכל שינוי שחל בשוויו של המלאי במהלך השנה. לפיכך, בעסקים שבהם אין
המלאי קבוע ובלתי משתנה לאורך השנה, עשוי דיווח על בסיס מזומנים לצייר תמונה
מעוותת של המס החייב: ההשוואה בין הוצאות להכנסות בלבד עלולה להצביע על הפסדים רק
משום שחלק ניכר מהכנסותיו של הנישום הופנה לרכישת מלאי, והיא עשויה להצביע על
רווחים רק משום שהנישום מכר מלאי שנותר לו מן השנה הקודמת. דיווח על-פי השיטה
המסחרית, הלוקח בחשבון את ההפרש בין המלאי העסקי בתחילת השנה לבין זה שבסופה, הוא
שיביא לתוצאת המס הנכונה בעבור אותו נישום (על חשיבות המלאי
ומאפייניו לעניין שיטת הדיווח ראו: ע"א 494/87 חברת קבוצת השומרים שמירה נ' פקיד השומה, פ"ד
מו(4) 795, 811-810 (1992) (להלן: עניין קבוצת השומרים); עניין אוהד; נמדר, בעמ'
264).
21. סעיף 2 לחלק ה' להוראות ניהול פנקסים קובע
בס"ק (א) לו כי-
"בעל מקצוע חופשי חייב לנהל מערכת חשבונות באחת השיטות הנהוגות
המתאימה לאופי העסק והיקפו..."
משמע, קביעת שיטת החשבונאות המתאימה לעסק
זה או אחר הנה שאלה מקצועית בתחום ראיית החשבון והסעיף מותיר אותה לכללי החשבונאות
הרגילים (ראו עניין קבוצת השומרים, בעמ' 801-802;
ראו גם רפאל ואפרתי, שם הוסבר כי "...
לכללים הנקוטים על ידי רואי החשבון, במטרה לשקף את ההכנסה, יש חשיבות רבה באותם
מקרים, שבהם לא נקבעו בפקודה הוראות מדויקות לגבי הדרך שבה על הכנסה מסוימת
להירשם, או העיתוי שבו על הוצאה מסוימת להיות מובאת בחשבון לצורך קביעת ההכנסה
החייבת." (עמ' 433)). לפיכך, אף שהנישום רשאי לנהל את מערכת חשבונותיו בשיטה
המתאימה לעסקו, לפי בחירתו, על השיטה שביכר הנישום להתקבל אף על ידי רשויות המס,
על-פי כללי החשבונאות, שאחרת רשאיות רשויות המס להורות על שינויה (ראו אסמכתאות
לכך מן הדין האנגלי, ההודי והאמריקאי בעמ"ה 146/82 חברת קבוצת השומרים שמירה ובטחון בע"מ ואח' נ' פקיד השומה למפעלים
גדולים, מיסים א/4 ה-45, ה-
57 (1987)). עוד יצוין כי, כשם שנקבע בעניין קבוצת השומרים, אין בעובדה שחלק ה' להוראות ניהול פנקסים פוטר את
בעלי המקצועות החופשיים מניהול ספרים בשיטת החשבונאות הכפולה כדי ללמוד על שיטת
הדיווח המחייבת אותם- שיטת המזומנים או השיטה המצטברת.
22. עיון בספרות ובפסיקה מלמד כי מרבית בעלי
המקצועות החופשיים מדווחים על הכנסותיהם על בסיס מזומנים. כך למשל, בע"א
421/78 פקיד השומה תל נ' חברת מ' מורצקי-רוזן, פ"ד
לג(2), 454 (1979), הוסבר כי-
"הכרת שלטונות מס הכנסה בשיטה של מזומנים אינו דבר שנקבע בחוק,
אלא הוא הקלה, אמנם מקובלת, ששלטונות המס מעניקים לאנשים מוגדרים, בעיקר בעלי
מקצועות חופשיים" (עמ' 458-457).
בעניין דיטמן נאמר כי-
" מן המפורסמות היא ששלטונות המס ובעקבותם גם פסיקת בתי המשפט
מכירים בכך מאז ומעולם כי לסוגי נישומים מסויימים, שבעלי מקצועות חופשיים הם
הבולטים שביניהם, מתירים גם לנהל ספרי חשבונות ולדווח על הכנסתם לפי שיטת מזומנים".
בחירתם של מרבית בעלי המקצועות החופשיים
לדווח לפי שיטת המזומנים ונכונותן של רשויות המס לקבל שיטה זו נעוצה, כאמור בסעיף
(2)(א) לתוספת ה' להוראות ניהול פנקסים ב"אופי העסק והיקפו". כשם שהוסבר
לעיל, שיטת המזומנים מתאימה בעיקר לבעלי עסקים אשר בעסקם אין מלאי משמעותי, כמרבית
בעלי המקצועות החופשיים. ואמנם, בעניין אוהד תלה
השופט ויתקון את התאמתה של שיטת המזומנים לבעלי המקצועות החופשיים בכך ש"בדרך
כלל אין אצלם שאלה של מלאי" (עמ' 275). ובכל זאת, מהו בשיטת המזומנים ובהיעדרו
של מלאי המצדיק את פטירתם של אלו המנהלים את חשבונותיהם לפיה מהוראות חוק
התיאומים?
מלאי, שיטת המזומנים ותחולת חוק
התיאומים
23. בעלי עסקים
המנהלים את חשבונותיהם בשיטת הדיווח על בסיס מזומנים הם, במרבית המקרים,
כאלה שעסקיהם חשופים פחות להשפעות האינפלציה. על הקשר שבין דיווח בשיטת המזומנים לבין
הגנה מפני אינפלציה עומד המלומד אמנון רפאל בספרו, באומרו כי אי הכללתם של בעלי
עסקים המדווחים בשיטת המזומנים בהוראות ההגנה המיוחדות מפני אינפלציה לשנת 1980
נובעת מכך כי-
"שיטת הדיווח על בסיס
מזומנים נוהגת בדרך כלל בדיווח על הכנסות מסוגי עסק כאלה שפגיעתה של האינפלציה בהם
אינה קשה שכן לא כרוכה בהם החזקת מלאי עסקי" (אמנון רפאל מס הכנסה (בהשתתפות ירון מהולל,
כרך שלישי, תשנ"א), 120 (להלן: רפאל)).
רפאל ממשיך ומסביר כי מלאי המוחזק בידי עסק, אף אם
מדובר בעסק בהיקף קטן, חושף את העסק להשפעות האינפלציה (שם). תוצאה זו נובעת מעצם טבעו של ניהול עסק המחזיק מלאי.
כך למשל, מלאי שנרכש במחיר מסוים בשנה מסוימת, והוצאות רכישתו נוכו על-פי מחירי
אותה השנה, יימכר בשנה שאחריה במחיר הכולל את ערכו הריאלי של הממכר אך גם רכיב
נוסף הנובע מן השינוי ברמת המחירים. המס שיחושב לאותו עסק יתחשב במלוא המחיר החדש
אף כי זה טומן בחובו רכיב שאינו ריאלי. הפרש הזמנים בין רכישת המלאי לבין
ההתחייבות למוכרו ולספקו חושף אם-כן את העסק להשפעות אינפלציוניות. קיומו של מלאי
עלול להביא אף למצב של שיפטינג (shifting), כלומר דחיית הכנסה חייבת משנה
לשנה עקב קבלת התחיבות מספקים שעליהם לא מדווח כשהדיווח הוא על-פי שיטת המזומנים. דחייה
שכזו מסיטה את ההכנסות לשנים הבאות באופן שאינו מתאזן בסוף השנה. ברי, כי בתקופה
של אינפלציה גואה יש לדחייה מעין זו משמעות מכרעת (בנושא זה ראו ויתקון ונאמן בעמ' 118 ואילך; יהודית שגב "מס על "בסיס
מזומן"- חלופה למס הכנסה בעיתות אינפלציה" הרבעון הישראלי למסים 49, 325 (1982); עמ"ה
1200/01, פז פרי זהב גידול ושיווק פרי הדר
בע"מ נ' פקיד שומה רחובות, מיסים יט/1 ה-161(2005)).
24. הסבר
נוסף הקושר בין גופים המנהלים את חשבונותיהם לפי שיטת המזומנים לבין ההגנה מפגעי
האינפלציה נעוץ בגודלם ובהיקף פעילותם של העסקים הפועלים בשיטה זו. חוק התיאומים
הנו חוק מורכב, מסורבל וקשה ליישום. רפאל מכנה את חוק מס הכנסה (מיסוי בתנאי
אינפלציה) התשמ"ב-1982, שהיווה בסיס לחוק התיאומים "דבר חקיקה שהוא
המורכב ואולי גם המתוחכם ביותר בין מעשי החקיקה הישראליים" (עמ' 126). לגבי
חוק התיאומים אומר רפאל כי "תרם תרומה רבה לבלבול ולמבוכה ששררו ממילא עוד
בתקופתו של חוק המיסוי בתנאי אינפלציה" (עמ' 129). משזהו מצב הדברים נראה כי ברור
מתן הפטור מחובת הרישום הכפול ומתחולת חוק התיאומים, הניתן לבעלי עסקים קטנים או
עסקים בעלי מחזור נמוך, אשר פחות נעזרים באשראי ובהלוואות לשם מימון פעילותם, אינם
מעניקים אשראים נדיבים ללקוחותיהם ושאין בהם צורך בהשקעות גדולות במלאי, שהרי עלות
ניהול התיקים בדרך זו תקשה מאוד על עסק המנהל מחזור עסקים קטן, באופן העולה על
התועלת המושגת עבור עסקים שמערכת החשבונות המנוהלת על ידם אינה מורכבת ממילא.
סיכום ביניים
25. כשם שהוסבר,
חוק התיאומים נועד לאיין את השפעתה של האינפלאציה על חישוב המס של הנישום, באמצעות
ביצוע שיערוך של הכנסותיו והוצאותיו של הנישום לערכו של המטבע בסוף השנה. כפי שראינו, בהיעדר מלאי חשופים בעלי מקצועות חופשיים פחות להשפעת האינפלציה.
מכאן, שתכלית החרגתם של בעלי מקצועות חופשיים מחוק התיאומים אינה קשורה בשאלה עד
כמה בעלי מקצועות אלה, ובכללם מקצוע הכלכלן, אמנם עונים למאפיינים המהותיים של
המקצועות המנויים בהם, אלא בשאלה עד כמה פעילותם החשבונאית אינה מושפעת מתנודות
המחירים. נבחן עתה עד כמה מקיימת המערערת את המאפיינים שתוארו, באופן המצדיק את
פטירתה מהחלתו של חוק התיאומים.
מן הכלל אל הפרט
26. עוד קודם
לבחינה זו, אציין כי אין בידי לקבל את מסקנת בית המשפט קמא, לפיה אין בקריטריון
המלאי שהוצע על ידי בא כוחה של המערערת כדי לסווג את המערערת באחת מבין שתי
התוספות, תוספת ה' כטענת המערערת או תוספת י"א כטענת המשיב. תוספת י"א
הינה תוספת שיורית, תוספת סל, החלה רק כאשר על הנישום "לא חלה (...) תוספת
אחרת מהתוספות להוראות אלה". משמעות הדבר היא כי רק נישום שאינו נופל לגדר
תוספת ה', תיבחן התאמתו לתוספת י"א להוראות ניהול פנקסים. לעניין סעיף
27(ג)(2) לחוק התיאומים, נישום המסווג כ"בעל מקצוע חופשי" על פי תוספת
ה', הוא נישום שמאפייני עיסוקו הולמים את תכליות התוספת אשר הוצגו לעיל, משמע
נישום שאין בעסקו מלאי או רשימת חייבים וזכאים (ושעל כן הוא מדווח על פי שיטת
המזומנים) וכן נישום שהיקף עסקו או מחזור עסקיו קטן. מכאן, שאף אם ישנם
"נותני שירות", כאמור בתוספת י"א, שאין בעסקיהם מלאי, הרי שממילא
לא יפלו נישומים אלו בגדרה של תוספת י"א, משום שבשלב מוקדם יותר הם יתפסו
ברשתה של תוספת ה'. עוד ייאמר, כי כשם שמציין בית המשפט קמא, הנישומים בעלי המלאי
אשר מדובר בהם הם רק כאלה שמחזור עסקאותיהם, עולה על 1,550,000 ש"ח והם
מחויבים בניהול פנקסים בשיטה הכפולה, דבר הסותר את התכלית השנייה שצוינה לעיל
(ובמידת מה אף את הראשונה), ומכאן, שממילא, לא יסווגו נישומים אלו כ"בעלי
מקצועות חופשיים" ולא יפלו בגדרה של תוספת ה'.
27. מטענות הצדדים
בערעור נראה כי אין כל ויכוח על כך שהמערערת נושאת בנטל ההוכחה, שהרי, כשם שמציין
בית המשפט קמא, המדובר הוא בבעיה שהיא לבר פנקסית וטענתה היא בגדר "המוציא
מחברו". ואמנם, כשם שמציין בית המשפט קמא, המערערת הוכיחה כי ניהלה את פנקסיה
לפי תוספת ה' וכי אלו לא נפסלו. ברם, האם די בכך כדי להוכיח כי המערערת נופלת באמת
בגדרה של תוספת זו? המערערת מפנה, ובצדק, לסעיף ההגדרות (סעיף 1) בפקודה, שלפיו:
פנקסים קבילים - פנקסי חשבונות שפקיד השומה לא סירב לקבלם ולא פסל
אותם, (...) ובלבד שלא יראו פנקסים כקבילים אם הנישום הודה כי אינם קבילים ואישר
בכתב שהוסברו לו התוצאות המשפטיות הנובעות מהודאתו;
בית המשפט קמא סבר כי אין באופן בו ניהלה
המערערת את פנקסיה כדי להעיד על נכונות דיווחיה, שהרי הם נעשו על פי שיקוליה היא.
ואמנם, אף לדעתי אין זה מתקבל על הדעת לראות באופן ניהול פנקסיה של המערערת משום
הוכחה לקבילותם, שהרי טיעון זה מניח למעשה את המבוקש, משמע המערערת מוכיחה את
היותה נופלת לגדרו של חלק ה' באמצעות העובדה כי היא מנהלת את פנקסיה לפי חלק ה'.
אף אם לא פסל המשיב את פנקסיה של המערערת בעבר, כל עוד שיטת הדיווח של המערערת
אינה עולה בקנה אחד עם הפרשנות הנכונה של האמור בחוק, אין כל רבותא בהיעדר הפסילה.
גם המשיב אינו יכול לחרוג מהוראות החוק, ואין סגי בהסכמתו, אם אין היא מבטאת יישום
נכון של הוראות החוק. אין לדעתי בפרשנות זו כדי לחרוג מהוראות החוק בדבר היות
המסמכים קבילים, שהרי אף אם המסמכים קבילים על פי ההגדרה בחוק, ניתן ללמוד מן החוק
על סמכותו של המשיב לשנות ולתקן את החלטותיו, ולראות בדרישתו של המשיב מן המערערת
כי תגיש את פנקסיה על-פי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים, את מימושה של סמכות
זו, ואסביר.
הסמכות לתיקון שיטת ניהול פנקסים
28. סעיף 130 לפקודה
מקנה סמכות למנהל להורות על דרך הכלל או לסוג מסוים של נישומים, על אופן ניהול
פנקסיהם. בענייננו הורה המשיב למערערת לנהל את פנקסיה רק לאחר שכבר הפכו פנקסיה
לקבילים לפי סעיף ההגדרות, ולאחר שכבר ניהלה את פנקסיה על-פי חלק ה'. סעיף 146
לפקודה מעניק לשר האוצר סמכות להקים ועדה לקבילות פנקסים, המוסמכת לדון בעררים על
החלטות פקיד השומה לגבי ניהול פנקסים ובמסגרתם לאשר או לדחות את החלטות פקיד השומה
לגבי קבילות פנקסיהם של הנישומים. האפשרות ההפוכה לפיה יוזמת תיקון דרך ניהול
הפנקסים תבוא מצדו של פקיד השומה אינה מצוינת בחוק. האם מכלל ההן יש ללמוד את
הלאו, משמע יש להסיק כי בהיעדר סמכות מפורשת לתיקון החלטות באשר לניהול פנקסים,
נסיק כי אין בנמצא סמכות שכזו? לדעתי, אין להיחפז בהכרזה על הסדר שלילי. "אין
הפרשן רשאי להשתמש באותו עיקרון אלא אם שוכנע כי באמת גילה בעזרתו את רצון המחוקק"
(ע"א 73/50 דעואל נ' פטרזילקה, פ"ד ו 599, 605 (1952)).
"משמעות לשונית חיובית תילמד משמעות לשונית שלילית, רק אם הדבר
מתחייב על פי התכלית החקיקה(...) כך למשל ייתכן וההוראה המפורשת לא באה אלא לשם
הזהירות... ולשם הסרת כל ספק ; ייתכן וההוראה החיובית נוסחה שלא בזהירות בלא
שהמחוקק ביקש להסיק השתמעות שלילית; ייתכן ומתוך תכלית החקיקה עולה בבירור כי היסק
כזה אינו אפשרי" (אהרון ברק פרשנות במשפט, 114- 115 (כרך ב, 1993)).
אין לדעתי ללמוד הסדר שלילי אוטומטי לגבי
אפשרות תיקון החלטתו של פקיד השומה באשר לדרך ניהול הפנקסים ויש לבחון כל מקרה
לגופו. במסגרת שיקול הדעת האם לאפשר את תיקון ההחלטה או לא, יש לקחת בחשבון את
הציפיות הלגיטימיות שפיתח הנישום באשר לאופן ניהול הפנקסים ואת מידת הסתמכותו על
מצגו של פקיד השומה מחד גיסא, ואת האינטרס בדבר קבלת ההחלטות הנכונות ובדבר תשלום
מס אמת, מאידך גיסא.
29. את הסמכות לתיקון ההחלטה ניתן להסיק מכוחם
של שני מקורות: המקור הראשון לסמכות הוא היקש לסעיף 147 לפקודה או סעיף 85 לחוק
מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה) התשכ"ג-1963 (להלן: חוק מיסוי מקרקעין), העוסקים בתיקון שומה. סעיף 147 לפקודה אינו מונה
במפורש את הטעמים שבעטיים ניתן לתקן את ההחלטה, אך סעיף 85 מונה בחלופתו השלישית
את סמכות תיקון השומה מחמת טעות שנתגלתה בה (להרחבה ראו יצחק הדרי מס שבח מקרקעין כרך ג, 188-173 (תשנ"ה)). בענייננו, אין
המדובר בתיקון שומה, אלא בתיקון החלטה בדבר קבילות פנקסים. חרף זאת, ניתן לדעתי
ללמוד היקש מן הסעיפים בדבר תיקון שומה, על דרך של קל וחומר, שהרי אם ניתנת למנהל
סמכות לתקן את שומתו של נישום, שהיא, כך נראה, בעלת פריסה ומשמעות רחבה יותר מאשר
פנקסיו החשבונאיים, ברי כי תהיה לו סמכות מקבילה לתקן את החלטת פקיד השומה בדבר
ניהול פנקסים. המקור השני הוא הסמכות הכללית הניתנת בסעיף 15 לחוק
הפרשנות, התשמ"א- 1981 (להלן: חוק הפרשנות), הקובע כי הסמכה להתקין תקנות או ליתן הוראות מנהל
משמעה גם הסמכה לתקנן, לשנותן או לבטלן. הסמכות מסויגת בסעיף 1 לחוק
הפרשנות, לפיו ייתכן וסעיף 15 לא יחול כתוצאה מקיומה של הוראה אחרת או אם קיימת
כוונה אחרת משתמעת (ראו גם יצחק זמיר הסמכות המנהלית 1012-998
(כרך ב, 1996)) (להלן: זמיר). לא
קיימת משנה סדורה באשר לנסיבות אשר מהן ניתן לגזור כוונה אחרת משתמעת, ובהיעדרה יש
לפנות לשיקולים כלליים ובראשם, הבחינה האם סמכות שינוין, תיקונן וביטולן של החלטות
מנהליות משרתת את תכלית החוק, תוך בחינת טובת הציבור מול טובת הפרט
(זמיר, בעמ' 1001; עוד לעניין תיקון טעויות
אשר נועד להביא לגביית מס אמת ראו עע"מ 104/03 קפלן נ' עירית רמת-גן, פ"ד נח(3) 769 (2004)).
30. בענייננו, נראה כי תיקון ההחלטה
עולה בקנה אחד עם תכלית החוק בדבר גביית מס אמת. פרקי זמן של חצי שנה מתום השנה
האחרונה מבין השלוש שבהן דרש המשיב מן המערערת להגיש את דוחות התיאום
האינפלציוניים, ושלוש שנים וחצי מן השנה הראשונה מבין השלוש, מהווים בעיני זמן
סביר. אחת האינדיקציות לכך הוא פרק הזמן בן 4 השנים המתאפשר למנהל מיסוי מקרקעין
לתקן את השומה לפי סעיף 85. מכאן, שלדעתי, לא נפגעה הסתמכותה של המערערת באופן
חמור המחייב את שלילת סמכותו של המשיב לבצע את התיקון. לאור כל זאת, סבורה אני כי
אף אם יש בהיעדר דחייתו של המשיב את פנקסיה של המערערת כדי להצביע על היותם קבילים
לפי סעיף 1 לפקודה, עדיין היה זה מסמכותו לדרוש מן המערערת במקרה דנן, לדווח על
פנקסיה לפי תוספת י"א להוראות ניהול פנקסים, אם מתאימה פעילותה של המערערת
לתוספת זו. את זאת אבדוק עתה.
31. בית המשפט המחוזי קבע כי המערערת
לא הציגה תשתית ראייתית באשר לשאלת קיומו של מלאי בעסקה ובאשר לשאלה האם מדובר
במלאי מהותי לעסק. הלכה פסוקה היא כי ערכאת הערעור אינה מתערבת בממצאים עובדתיים
ואינה עוסקת בבחינת ראיות הצדדים, אלא אם כן עולה מן הפסק טעות משפטית בולטת או
שהדברים מופרכים על פניהם ובלתי סבירים (ראו למשל: ע"א 501/84 "מגדל חברה לביטוח" בע"מ נ' מירון פ"ד
מב(2) 89 (1988)). ברם, ממצא שלא קיים ויכוח לגביו בין הצדדים, אינו מהווה חלק
מגדר המחלוקת ואין חובה כי יוכח בראיות. לא קיימת מחלוקת בין הצדדים לגבי העובדה,
כי חלק מעיסוקיה של המערערת הוא ברכישת ניירות ערך עצמיים. המשיב טוען כי השקעותיה
העצמיות של המערערת הם חלק מעסקה, ומכאן שכבעלת מלאי של ניירות ערך עצמאיים,
המהווים חלק מעסקה, אין היא רשאית לנהל את ספריה לפי חלק ה' להוראות ניהול פנקסים.
המערערת טוענת כי אין לראות בניירות הערך שמקורם בהשקעותיה העצמיות משום "מלאי
עסקי", על-פי סעיף 85 לפקודה, משום שהעסקאות המתבצעות בניירות ערך אלו אינן
מתבצעות "במהלכו הרגיל של העסק".
32. השאלה המשפטית העולה בהקשר זה,
היא האם יש לראות בניירות ערך אלה משום מלאי עסקי, שאז יהווה הדבר קריטריון התומך
באי סיווגה כ"בעל מקצוע חופשי" על-פי תוספת ה' להוראות ניהול פנקסים.
סעיף 85 לפקודה מגדיר "מלאי
עסקי" כ-
כל נכס מיטלטלין או מקרקעין הנמכר במהלכו הרגיל של העסק, או שהיה נמכר
כך אילו הבשיל או הגיע לגמר ייצורו, הכנתו או בנייתו, וכל חומר המשמש בייצורו,
בהכנתו או בבנייתו של אותו נכס.
האם יש לראות ברכישת ומכירת ניירות הערך על ידי
המערערת משום פעולות המתבצעות "במהלכו הרגיל של העסק"? על מנת להשיב על
שאלה זו אבחן האם ההכנסה מן ההשקעה העצמית בניירות ערך כרוכה בעסק העיקרי של
המערערת, שמרכזו בניהול, ואולי אף ייעוץ תיקי השקעות.
33. בבוחנו שאלה זו, ניסח בית משפט זה במקרים
קודמים את המבחנים הבאים:
1. האם ההכנסה
שבה מדובר כרוכה בעסק, והאם היא אינטגראלית לפעילות העסקית
של הנישום?
2. האם ההכנסה
שבה מדובר נותקה ממעגל הפעילות העסקית של הנישום?
3. מהי המטרה
שלשמה מבוצעת הפעילות המניבה את ההכנסה ?
(ראו למשל:
ע"א 159/79 קי.בי.עי נ' פשמ"ג, פ"ד
ל"ה (3) 572 (1981) ((להלן: עניין קי.בי.עי); ע"א 638/85, פקיד שומה למפעלים גדולים נ' מלון פלאזה בע"מ, מיסים ד/5,
ה- 49 (1990)).
כך למשל, בעניין קי.בי.עי השקיעה החברה, שעסקה בעבודות תשתית ארוכות שנים, באגרות
חוב. בית המשפט מצא כי מטרת ההשקעה הייתה לאפשר לחברה לשמור על ערך הכסף שקיבלה
מראש באמצעות אגרות חוב, ומכאן שההכנסה הייתה כרוכה בעסק.
מקרה נוסף, שעובדותיו דומות לעניינו,
נדון בע"א 347/78 קופת עליה אגודה שיתופית לאשראי וחסכון בע"מ נ' פקיד השומה למפעלים, פ"ד לג(2) 525 (1979). במקרה זה דובר בחברה שעיסוקה
היה השקעה בניירות ערך עבור לקוחותיה. לצד פעילות זו ביצעה החברה השקעות עצמיות.
בית המשפט דחה את ההבחנה שהציעה החברה בין השקעותיה עבור אחרים לבין השקעותיה
העצמיות בקובעו כי יש לראות את עיסוקה של החברה כהשקעה בניירות ערך, ומכאן שאין
להפריד בין השקעותיה בעבור לקוחותיה לבין השקעותיה העצמיות הכרוכות אף הן בעסקה.
34. כמקודם, נטל הוכחתו של היסוד השלילי בדבר
אי היותן של השקעותיה העצמיות של המערערת כרוכות בעסקה, מוטל על כתפי המערערת,
הטוענת לסיווגה בחלק ה' להוראות ניהול פנקסים. המערערת לא הצביעה כלל על כך
שהכנסתה אינה כרוכה בעסקה, על ניתוק פעילות זו מפעילותה העסקית או על מטרת השקעה
הנבדלת מן המטרה הרחבה העומדת בבסיס העסק אותו היא מנהלת – מכירה ורכישה של ניירות
ערך, תוך הפעלת שיקול דעת מקצועי, במסגרת ניהול תיקי השקעות. תחת זאת, הסתפקה
המערערת באמירה סתומה לפיה "נייר ערך שרכשה המערערת לעצמה הנו נכס ערטילאי
הנרכש ונמכר מול הבנק בלבד ואין הוא "מלאי עסקי"". מכאן שהמערערת
לא הרימה את נטל ההוכחה כי אין ברשותה מלאי עסקי, שהרי נכסיה העצמיים נרכשו ונמכרו
"במהלכו הרגיל של העסק". עוד ייאמר בהקשר זה, כי אחת הדרכים ללמוד על
אופיין של השקעותיה העצמיות של המערערת, הוא על פי האופן בו המערערת עצמה מתייחסת
להשקעות אלה. בחינת הצהרותיה של המערערת ביחס לתיקי ההשקעות העצמיות שלה מלמד, כי
אף היא רואה אותן "כחלק בלתי נפרד מעיסוקה הרגיל" וכשם שהיא מציינת, היא
"דיווחה על רווחיה מהשקעות הנוסטרו בדו"חותיה הכספיים, יחד עם רווחיה
מעמלות עבור ייעוץ ללקוחותיה החיצוניים וניהול תיקיהם" (עמ' 17, סעיף ג,
ס"ק 1.3 לסיכומיה בפני בית המשפט קמא). תיאור זה, עומד בסתירה מסוימת לאמירותיה
של המערערת לעיל לפיהן, אין לראות בניירות הערך העצמיים מלאי עסקי וגם בכך יש כדי
להחליש את טיעוניה של המערערת, לפיהם אין לומר כי השקעותיה העצמיות של המערערת
מהוות חלק מעסקה.
סיכום ומסקנות
35. קיומם של מלאי עסקי ויתרת חייבים וזכאים,
כמו גם היקפו הגדול באופן יחסי של עסקה, כשם שעולה מדו"חותיה הכספיים של
המערערת לשנים 1993, 1994 ו-1996, אשר הובאו כאסמכתאות על-ידי המשיב, מלמדים כי
אין מקום לפטור את המערערת מתחולת חוק התיאומים. זאת לאור תכליתו של סעיף 27(ג)(2)
לחוק זה, כשם שהוסברה לעיל. לעניין זה יצוין, כי משקבע בית המשפט קמא כי השאלה אם
המדובר במלאי מהותי לעסק לא נדונה לגופה ולא הוסברה, ומשלא נטען להפרדה בין עיסוקה
של המערערת בהשקעות עצמיות לבין עיסוקה בניהול תיקי השקעות, אין בדעתי לאבחן בין
החלק בעסקה של המערערת אשר בו קיים מלאי ובין זה שבו אין בנמצא מלאי. מכאן, שדין
טענתה הראשונה של המערערת להידחות.
הטענה החלופית – המערערת כמוסד כספי
36. כאמור, טוענת המערערת כי באה
היא בגדר המונח "מוסד כספי", כהגדרתו בסעיף 22(ג)(1) לחוק התיאומים,
המפנה בסעיף קטן 1 לו לחוק מע"מ ומשם לצו. סעיף 6(ד)(2) לחוק התיאומים קובע
כי על מוסד כספי לא יחולו הוראות סעיף 6(ג) לחוק זה. כשם שהוסבר, השלכות החלת
הסעיף הן לעניין עיתוי הדיווח בגין רווח או הפסד הנצמחים מניירות ערך המוחזקים
בידי הנישום. הצו קובע בחלופתו השלישית כי מוסד כספי לעניין החוק הוא :
מי שעסקו במכירת מטבע חוץ או ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים,
ולענין זה יראו כמי שעסקו במכירת ניירות ערך או מסמכים סחירים אחרים, אף אם הוא רוכש אותם לצורך
קבלת פרעונם או פדיונם.
37. כבר עתה ייאמר, כי ערה אני לקושי שעליו
הצביע בית המשפט המחוזי, כמו גם המשיב בטיעוניו, באשר למה שמצטייר על פניו כסתירה
בין חלקם הראשון של טיעוני המערערת, לבין חלקם השני של הטיעונים. כך, בעוד שבחלק
הראשון עשתה המערערת כל שביכולתה כדי להראות שמהות עיסוקה הוא בייעוץ השקעות וכי
אלמנט המכירה הוא "שולי ובטל בשישים" כדבריה, בחלקם השני של הטיעונים,
התאמצה המערערת דווקא להדגיש את אלמנט המכירה והסחר בניירות הערך, על מנת לזכות
בסיווג של מוסד כספי. עם זאת, אינני סבורה כי מדובר בסתירה הנופלת בגדרה של תקנה
72(ב) לתקנות סדר הדין האזרחי התשמ"ד-1984, כטענת המשיב, שלפיה אין לטעון
כנגד אותו בעל דין טענות עובדתיות חלופות אלא אם הטוען מצהיר כי אינו מודע לעובדות
כהוויתן, ומקובל עלי הסברה של המערערת בכתבי טענותיה, לפיהם אין בפעולת הייעוץ לבדה,
כדי לשלול ממנה את היותה "מי שעסקו בניירות ערך" באם יוכח כי מכלול
פעילותה, לרבות הייעוץ והפעלת שיקול הדעת, מהווים עיסוק במכירת ניירות ערך.
38. בית המשפט המחוזי פסק כי משלא הניחה
המערערת בפניו כל תשתית ראייתית להוכחת חלותם עליה של המבחנים לקביעת עסק לצרכי מס
הכנסה, אין לראות בה מי ש"עיסוקו במכירת ניירות ערך". עם זאת, בחינתו של
בית המשפט המחוזי מתייחסת להשקעתה של המערערת בתיקי הנוסטרו שלה, קרי להשקעותיה
העצמיות של המערערת בניירות ערך, ולא לניירות בתיקי לקוחותיה. בית המשפט המחוזי קבע
כי "חלק ניכר מעיסוקה של המערערת מתבטא במתן הוראות מכירה וקנייה של ניירות
ערך(...) אלא שאלה אינן מתייחסות בעיקרן לניירותיה שלה אלא לניירות בתיקי
לקוחותיה" (פסקה 15 לפסק דינו של בית המשפט המחוזי). בנקודה זו מקבלת אני את
עמדת בא כוח המערערת, כי ההגדרה בחוק מע"מ לעניין "מוסד כספי" אינה
מתמקדת דווקא בניירות הערך העצמיים של המערערת, כי אם במכלול פעילותה, לרבות
עיסוקה במכירת ניירות ערך עבור לקוחותיה. עמדה דומה הובעה גם על-ידי זיו שרון
במאמרו, ולפיה:
"גם מנהלי התיקים(...) נכנסים לגדרה של החלופה השלישית (לצו-ע.ב.),
שכן אף הללו עיסוקם, למעשה הוא קניית ניירות ערך ומכירתם בין עבור לקוחותיהם ובין
לתיק הנוסטרו שלהם" (שרון לעיל, בעמ' א-103)
מכאן, לדעתי יש להבחין בין שתי שאלות
ובין שני שלבים. בשלב הראשון יש לבחון האם יש לראות במכלול פעילותה של המערערת
פעילות עסקית. במידה והתשובה שתינתן לשאלה זו חיובית, יהיה עלינו לבחון בשלב השני,
האם מהוות השקעותיה של המבקשת בנוסטרו, חלק מפעילות עסקית זו. הטעם לבחינת אופיין
של ההשקעות בנוסטרו טמון בתכלית סעיף 6, כשם שתוסבר להלן.
תכלית חקיקתו של סעיף 6 לחוק
התיאומים
39. כשם שהוסבר זה מכבר, סעיף 6(ג) נועד למנוע
מן הנישום הגנה יתרה, המתבטאת בכך שהנישום מקבל הגנה על ההון העצמי המושקע בניירות
ערך או שהוא רשאי לנכות הוצאות מימון בשל הלוואות ששימשו לרכישת ניירות הערך למרות
שההון העצמי או ההלוואות אינה מושקעים בפעילות עסקית. הסעיף מונע מצב זה באמצעות
הוספת ההפרש הריאלי להכנסתו והתרתו בניכוי מן ההכנסה הריאלית מניירות ערך בלבד.
בהצעת חוק התיאומים הוסבר הסעיף באופן הבא:
"הפרש ריאלי מניירות ערך פירושו כי שיעור עליית ערכם של ניירות
הערך בשנת המס או בתקופת החזקתם הינו נמוך משיעור עליית המדד בתקופות האמורות. כאשר
קיים הפרש ריאלי כאמור, מקבל הנישום הגנה על ההון העצמי המושקע בניירות ערך, או
שמתירים לו לנכות הוצאות מימון בשל הלוואות ששימשו לרכישת ניירות ערך, למרות שההון
העצמי או ההלוואות האמורות אינם מושקעים בפעילות העסקית הרגילה של הנישום. כדי
למנוע הגנה יתרה זו, או התרת הוצאות ריבית בלתי מוצדקת שלא במהלך העסקים הרגיל,
מוצע שהפרש ריאלי כאמור יווסף להכנסה ויותר בניכוי (...) כשהוא צמוד לעליית המדד,
מהכנסה מניירות ערך בלבד, באותה שנה".
משמע, על מנת למנוע מצב שבו נישום זוכה
להגנה יתרה, המתבטאת בכך שהוא מקבל הגנה על ההון העצמי המושקע בניירות ערך או שהוא
רשאי לנכות הוצאות מימון הקשורות בניירות הערך, אף שאלו מהווים השקעה הונית ואין
הם מושקעים בפעילותו העסקית, מתיר המחוקק לנישום שלא הצליח לקבל מהשקעתו בניירות
ערך תשואה שמגיעה לפחות לכדי גובה האינפלאציה השנתית, לנכות את ההפרש הריאלי רק
כנגד הכנסה ריאלית מניירות ערך.
40. לאור דברי ההסבר הנ"ל, ברי כי אין
להחיל את הסעיף על נישום שבעבורו ההכנסה מניירות ערך הינה הכנסה המתקבלת במהלך
העסקים הרגיל, שהרי הטעם שהובא בדברי ההסבר באשר לנישום רגיל ולפיו ההון או
ההלוואות אשר מימנו את רכישת ניירות הערך "אינם מושקעים בפעילות העסקית
הרגילה של הנישום" אינו מתקיים (קלוגמן, בעמ'
א-32). נישום שהכנסתו מניירות ערך מתקבלת במהלך העסקים הרגיל, ממוסה לפי סעיף 2(1)
לפקודה, ומכאן שככלל זכאי הוא לקזז את הפסדיו ממלאי העיסוק שלו על בסיס שנתי
נומינאלי, גם ממקורות אחרים (סעיף 28 (א) לפקודה; שרון, בעמ' א-100). מסיבה זו יש לבחון את אופיין של השקעות
הנישום בנוסטרו, שהרי במסגרתן של השקעות אלה עשוי הוא לקצור רווחים מניירות ערך,
שמהם יוכל הוא לנכות את ההפרש הריאלי שעשוי להיווצר ובכך להיכנס לגדר הסעיף. אם
מהוות השקעות אלה חלק מפעילותו העסקית של הנישום, יוכל הנישום לנכות את ההפרש
הריאלי שעשוי להיווצר באותה שנת מס מכל מקור שהוא, על-פי סעיף 28 לפקודה, ואילו
אם הן אינן מהוות חלק מן הפעילות העסקית, ניתן יהיה לנכות את ההפרש הריאלי רק
מרווחים ריאליים מניירות ערך. מסיבה זו גם אין רבותא בבחינה פרטנית של השקעותיה של
המערערת עבור לקוחותיה, משבהשקעות מעין אלו, הנעשות בכספי הלקוחות, לא יכול
להיווצר הפרש ריאלי.
41. אין מחלוקת בין הצדדים, וכשם שצוין, אף בית
המשפט קובע כממצא עובדתי כי חלק ניכר ומשמעותי מעיסוקה של המערערת סובב סביב מתן
הוראות מכירה וקניה של ניירות ערך. ואמנם, על עיסוקה של המערערת במכירת ורכישת
ניירות ערך ניתן להסיק מכתב ההרשאה הניתן למערערת על ידי לקוחותיה, הכולל שורה של
סעיפים המתירים למערערת לקנות ולמכור ניירות ערך בעבור הלקוחות, ומעדותו של מנהלה
בפני בית המשפט המחוזי, שבה תיאר את עיסוקה של המערערת במסחר בניירות ערך עבור
לקוחותיה. בהקשר זה ייאמר, כי אין לדעתי להגביל את משמעותו של מסחר בניירות ערך אך
לפעולות הרכישה והמכירה עצמן, ולדעתי יש לכלול בגדר העיסוק ברכישת ומכירת ניירות
ערך את מכלול התהליך שתוצאתו הסופית היא פעולת המכירה או הרכישה, ובכלל זה אפיון
הלקוח, ניתוח השוק, בדיקת המאזנים והדוחות הכספיים וכו'. באשר להשקעות בנוסטרו,
הרי שאף המשיב עצמו מצביע בסיכומיו בפני בית משפט זה, על היקף פעילותה המשמעותי של
המערערת בכל הקשור להשקעות בנוסטרו, פעילות שכללה בין השאר רכישות ב-5 מיליון ₪
בשנת 1994, שכעבור שנה לא נותר מהן דבר (סעיף 20 לסיכומיו). ניתן איפוא לומר,
שמכלול פעילותה של המערערת, הכולל את השקעותיה העצמיות כמו גם את השקעותיה בנוסטרו
ניחן בריבוי פעולות של רכישה ומכירה של ניירות ערך (ראו: ע"א 937/90 אוגדה השקעות בע"מ נ' פקיד שומה תל-אביב 4, פ"ד
מו(5), 288 (1992)). משכך, ובאין חולק באשר למומחיותה של המערערת בתחום ההשקעות
בניירות ערך, דבר שנקבע כממצא עובדתי אף על ידי בית המשפט המחוזי בסעיף 7 לפסק
דינו (לעניין מומחיות כקריטריון להגדרת "עסק" במס הכנסה, ראו: ע"א
111/83 אלמור לניהול ונאמנות בע"מ נ' מנהל
מס ערך מוסף, פ"ד לט(4), 1 (1985)), ובאשר לקיומו של מנגנון עסקי
העומד בבסיס פעילותה הכוללת של המערערת, גם אם לא באופן נפרד באשר לכל אחד מסוגי
השקעותיה, סבורה אני כי ניתן לקבוע כי יש לסווג את המערערת כמי שעוסקת במכירת
ניירות ערך. ברם, וכשם שצוין, אין בכך די כדי להסיק כי בפנינו "מוסד
כספי" שכן ראשית יש לראות כי סיווג המערערת בתואר זה מגשים את תכלית חקיקתו
של סעיף 6. לשם כך כאמור, יש לבדוק את השקעותיה של המערערת בנוסטרו.
42. בחלקו הקודם של הדיון, אשר דן באפשרות
סיווגה של המערערת כ"בעל מקצוע חופשי" נקבע כי יש לראות בהשקעותיה
העצמיות של המערערת חלק אינטגראלי מפעילותה העסקית. עם זאת, מסקנה זו נתקבלה
בעיקרה על דרך השלילה, משמע, משלא הוכיחה המערערת כי אין לראות במלאי ניירות הערך
שלה כתוצאה מהשקעותיה בנוסטרו משום מלאי עסקי, נקבע כי כך אמנם יש לסווג את מלאי
ניירות ערך אלה, ובכך נמנע סיווגה של המערערת כבעל מקצוע חופשי. בחינת טיעוני
המערערת בכל הנוגע להיותה "מוסד כספי", בשים לב לתגובות המשיב לטיעונים
אלה מלמדת כי אף אם, כשם שצוין לעיל, אין לראות בדברי המערערת באשר ליחס שבין
ניהול תיקי השקעות לבין ייעוץ השקעות, משום סתירה, כשם שראה זאת בית המשפט המחוזי,
מסיכומי המערערת והמשיב עולה סתירה אחרת, הנוגעת לאופן שבו יש לראות את השקעותיה
של המערערת בנוסטרו. כך, בעוד שכשרצתה המערערת להיחשב כ"בעל מקצוע
חופשי", ולפיכך להוכיח כי אין היא מחזיקה "מלאי עסקי", טענה היא כי
"אין כל בסיס משפטי לכך שניירות ערך "עצמיים" משמשים כ"מלאי
עסקי"" (סעיף 4 לסיכומי התשובה של המערערת לסיכומי המשיב), גרסה המערערת,
כשרצתה להיחשב ל"מוסד כספי", כי היא "ניהלה גם תיק השקעות
נוסטרו(...) כחלק בלתי נפרד מעיסוקה הרגיל" (עמ' 17 סעיף ג, ס"ק 1.3
לסיכומי המערערת בפני בית המשפט המחוזי). עם זאת, גם המשיב לא שמר כאמור על קו
אחיד בסיכומיו, ואף הוא טען במקום אחד כי "עסקה של המערערת מורכב משני
חלקים-השקעות עצמיות בניירות ערך ומתן שירותי ניהול וייעוץ להשקעות" (סעיף 21
לסיכומיו) ובמקום אחר כי "בכל הנוגע להשקעות שביצעה המערערת עבור לקוחותיה,
אין לראות בהם חלק מעסקה של המערערת במסחר בניירות ערך" (עמ' 10 סעיף 28
לסיכומי המשיב בפני בית המשפט המחוזי). ובכל זאת, אף מן הסתירות המרובות בדברי
הצדדים ניתן ללמוד כיצד יש לסווג את המערערת, ואסביר.
אם, כטענתו הראשונה של המשיב, יש לראות
בהשקעותיה של המערערת בנוסטרו משום מלאי עסקי, אזי ברי כי משהשקעותיה בנוסטרו
מהוות חלק ממהלך העסקים הרגיל של המערערת, ניתן לראות בה, כשם שהוסבר, "מוסד
כספי", וליתן לה פטור מתחולת סעיף 6(ג) לחוק התיאומים. אם לעומת זאת, כטענתו
השנייה של המשיב, אין לראות בהשקעות המערערת בנוסטרו, השקעות המתבצעות במהלך
העסקים הרגיל, אזי ניתן לראות במערערת "בעל מקצוע חופשי", זאת בהיעדרו
של מלאי עסקי בעסקה. נמצאנו למדים, שלכל הפחות, אין מחלוקת בין המערערת והמשיב כי
אין להחיל על פעילותה את סעיף 6(ג) לחוק התיאומים, בין אם בשל היותה "בעל
מקצוע חופשי" ובין אם בשל היותה "מוסד כספי". בהקשר זה ייאמר, כי בכל
הקשור לאפשרות סיווגה של המערערת כ"מוסד כספי", אין כל חובה להוכיח כי
ההשקעות בנוסטרו מהוות עסק נפרד בפני עצמו, על כל המאפיינים הנדרשים לשם כך, שהרי
למה הדבר דומה? לכך שיידרש מחברה אשר מפעילה במסגרת פעילותה מחלקות שונות, כי
תוכיח כי כל אחת מן המחלקות מהווה עסק עצמאי, וברי כי אין הדבר מתבקש או נלמד
מתכליתה של הפקודה. על המערערת אם-כן הוטל הנטל להוכיח כי מכלול פעילותה מלמד על
פעילות עסקית של מכירת ניירות ערך וכשם שהוסבר, עמדה לדעתי המערערת בנטל זה.
43. נמצאנו למדים אם-כן, כי פעילותה של המערערת
פוטרת אותה, לכל הפחות, מתחולת סעיף 6(ג) לחוק התיאומים. מכאן, שאם תישמע דעתי,
ובהינתן שהמערערת משלמת מס על רווחיה על-פי סעיף 2(1) לפקודה כשם שטענה, יש להימנע
מלהחיל עליה את סעיף 6(ג) לחוק התיאומים, יש לחייבה במס על רווחיה על בסיס מימוש
ולא על בסיס מצטבר, ויש לאפשר לה לנכות את ההפרש הריאלי מכל מקורות רווחיה באותה
השנה, על פי סעיף 28 לפקודה.
אציע איפוא לחבריי לקבל את הערעור.
המשיבה תשא בהוצאות המבקשת בסך 15,000 ₪
ובהוצאות משפט.
ש ו פ ט ת
הנשיא (בדימ') א' ברק:
אני מסכים.
הנשיא (בדימ')
השופט י' עדיאל:
אני מסכים.
ש ו פ ט
הוחלט כאמור בפסק דינה של השופטת ארבל.
ניתן היום, ל' בחשון תשס"ז
(21.11.06).
הנשיא
(בדימ') ש ו פ ט ת ש ו פ ט
_________________________
העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 02105540_B21.doc עכ
מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il