אור שרה בע"מ נ. פקיד השומה למפעלים גדולים

החלטה בתיק ע"א 1038/17 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 1038/17 לפני: כבוד השופט נ' הנדל כבוד השופט ג' קרא כבוד השופט י' אלרון המערערים: 1. אור שרה בע"מ 2. שרה קרסו - בוטון 3. רוני בוטון 4. אור מושי בע"מ 5. משה קרסו 6. ניר אורלי בע"מ 7. אורלי חשן 8. יעקב חשן 9. אור עדנה בע"מ 10. עדנה עוז 11. רפאל עוז 12. מעוז אריאל בע"מ 13. אריאל משה קרסו 14. מעוז ציפורה בע"מ 15. שמעון יגאל מזרחי 16. ציפורה מזרחי נ ג ד המשיבים: 1. פקיד השומה למפעלים גדולים 2. פקיד השומה תל אביב 3 ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי תל אביב-יפו מיום 25.09.2016 בתיק ע"מ 11004-03-11 בשם המערערים: עו"ד דוד גליקסברג בשם המשיבים: עו"ד עמנואל לינדר פסק-דין השופט נ' הנדל: 1. מונח לפנינו ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל אביב (ע"מ 11004-03-11, כבוד השופט מ' אלטוביה), בגדרו נדחו ערעורים על שומות שהוציאו המשיבים למערערים. ערעור זה מופנה כלפי שתי סוגיות שהוכרעו בפסק דינו של בית משפט קמא – הראשונה היא אופן חישוב רווח ההון הריאלי בחברה משפחתית, והשנייה היא האפשרות לניכוי או קיזוז הפסד מהפרשי שער חליפין, מול רווח מריבית בפיקדון מטבע חוץ (להלן: מט"ח). המערערים הינם בני משפחה, המחזיקים בחברות משפחתיות (להלן: החברות), כאשר במוקד הערעורים ניצבות שומות שהוצאו על ידי המשיבים עבור השנים 2008-2006 (להלן: תקופת הערעור) ביחס לאותן חברות. מאחר שאין קשר מהותי בין שתי הסוגיות שבמרכז הערעורים – עבור כל אחת מהן יוצגו העובדות הרלוונטיות בנפרד. חישוב רווח ההון הריאלי בחברה משפחתית 2. במהלך תקופת הערעור מכרו החברות ניירות ערך ישראלים וזרים, שנרכשו על ידן בעבר. מכירה זו הייתה חייבת במס על רווח ההון הריאלי. מאחר שדובר בחברות משפחתיות, התעוררה מחלוקת לפי איזה מדד יש לחשב את רווח ההון הריאלי – האם לפי הכלל החל על חברה, או שמא לפי הכלל החל על יחיד? על מנת להסביר ולהבהיר כראוי את גדר המחלוקת תוצג התשתית המשפטית הדרושה. במצב בו על עסקת מכירת נייר ערך מוטל מס רווחי הון, נדרש לחשב את רווח ההון הריאלי, מאחר שלפי הוראת סעיף 91 לפקודת מס הכנסה [נוסח חדש] (להלן: הפקודה) הרווח הריאלי הוא זה שחייב במס. כיצד מחושב אותו רווח הון ריאלי? סעיף 88 לפקודה טומן בחובו את ההגדרות הרלוונטיות לצורך החישוב. בקצרה – ריווח הון ריאלי מוגדר כריווח ההון פחות הסכום האינפלציוני. על מנת לאמוד את הסכום האינפלציוני יש לחשב את ההפרש שבין יתרת המחיר המקורי המתואם, ליתרת המחיר המקורי. חישוב יתרת המחיר המקורי המתואם נעשית באופן כללי על ידי הכפלת יתרת המחיר המקורי במדד ביום המכירה, וחלוקה במדד ביום הרכישה. אותו מדד המשמש לחישוב יתרת המחיר המקורי המתואם הוא הניצב במוקד המחלוקת בענייננו. סעיף 88 לפקודה מגדיר "מדד" כך: "מדד" – מדד המחירים לצרכן כפי שפורסם לאחרונה לפני היום שבו מדובר מטעם הלשכה המרכזית לסטטיסטיקה, ולגבי התקופה לפני שנת 1951 – המדד שקבע שר האוצר באישור ועדת הכספים של הכנסת; ואולם מי שבהיותו תושב חוץ רכש נכס במטבע חוץ כדין, רשאי לבקש שיראו את שער המטבע שבו נרכש הנכס כמדד; על אף האמור, לענין נייר ערך בידי יחיד, הנקוב במטבע חוץ או שערכו צמוד למטבע חוץ, יראו את שער המטבע כמדד; ניתן לראות מהסיפא של ההגדרה שעת שמדובר בנייר ערך הנקוב במט"ח, או שערכו צמוד למט"ח, ישנו הבדל בסוג המדד בין נייר ערך בידי חברה, לבין נייר ערך בידי יחיד. בעוד שהמדד הקובע עבור חברה הוא מדד המחירים לצרכן –המדד הקובע עבור יחיד הוא שער המט"ח. במרבית המקרים לא עשויה להתעורר כל שאלה לגבי זהות המדד הרלוונטי לחישוב רווח ההון הריאלי, שכן ברור הדבר האם מדובר בחברה או ביחיד המחזיקים בנייר הערך. ברם, בענייננו התעוררה מחלוקת שכן עסקינן בחברה משפחתית, אשר הינה בעלת מאפיינים מיוחדים בכל הנוגע למיסוי הכנסתה החייבת. לפי הוראות סעיף 64א לפקודה, ניתן להתחשב בהכנסתה החייבת של חברה משפחתית כאל הכנסתו החייבת של בעל מניות בה, בכפוף לתנאי הסעיף. דהיינו, המחוקק יצר הסדר לפיו ניתן לטשטש את הגבול שבין החברה ליחיד לצרכי מס. כך, במקום משטר המיסוי הדו-שלבי לפיו מוטל מס חברות ברמת החברה, ומס על דיבידנד ברמת היחיד – קבע המחוקק כי ניתן להתייחס להכנסתה החייבת של החברה כאילו הייתה הכנסתו החייבת של היחיד, וכך למסות הכנסה זו בהתאם לשיעור המס השולי של היחיד. הכרעת בית משפט קמא וטענות הצדדים בערעור 3. בית משפט קמא הכריע בסוגיה זו, תוך דחיית עמדת המערערים וקבלת גישת המשיבים, וקבע כי שער המטבע הוא הרלוונטי לצורך חישוב רווח ההון הריאלי ממכירת נייר ערך במט"ח בחברה משפחתית, דהיינו המדד עבור יחיד. מסקנה זו התבססה בין היתר על הפסיקה בפרשות פלזנשטיין והלוי, מתוך גישה לפיה אין לאפשר את השימוש בחברה המשפחתית להפחתת מס שאינה ראויה, וכי יש לבחון כל מקרה לגופו על מנת לאפיין את הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית (ע"א 306/88 פלזנשטיין נ' פקיד שומה חיפה, פ"ד מה(3) 542 (1991) (להלן: פלזנשטיין); ע"א 896/90 פקיד שומה חיפה נ' יהושע הלוי, פ"ד מט(1) 865 (1995) (להלן: הלוי)). המערערים טוענים כי שגה בית משפט קמא בקביעתו כי כימות רווח ההון הריאלי צריך להיעשות לפי הגדרת "מדד" הרלוונטית לנייר ערך במט"ח המוחזק בידי יחיד, ולא לפי ההגדרה הרלוונטית לחברה. לגישתם יש להפריד בין שלב כימות ההכנסה החייבת, בו הכללים החלים הם כללי החברה, לבין שלב ייחוס ההכנסה החייבת לנישום, וקביעת חבות המס, בו ניתן להחיל את כללי היחיד. המערערים סומכים ידיהם על הפסיקה בנושא, וטוענים כי זוהי ההלכה המשורשת. מנגד, המשיבים טוענים כי תכונות המס האישיות של היחיד מולבשות על ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית בצורה המשפיעה גם על אופן חישוב רווח ההון הריאלי. לטענת המשיבים הפסיקה תומכת בגישתם, אשר מתיישבת עם ההלכה לפיה כאשר מדובר בחברה משפחתית יש לבחון באופן פרטני כל מקרה ומקרה, לפי תכליתן של הוראות המס. לגישת המשיבים, בחינה קזואסיטית זו מלמדת כי כבר בשלב הגדרת ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית, יש לחשב את הרווח הריאלי לפי הגדרת המדד ליחיד, ולא לפי הגדרתו עבור חברה. דיון והכרעה 4. נבהיר תחילה בתמצית את ההבדל בין שני השלבים הנחוצים לתהליך המיסוי. השלב הראשון של כימות ההכנסה, עניינו בחישוב סכום הכנסתו של הנישום, אשר חייב בתשלום מס. השלב השני של קביעת חבות המס, עניינו בהחלת שיעור המס הנכון על הכנסתו החייבת של הנישום, וכפועל יוצא – חישוב סכום המס שעליו לשלם לרשות. נראה כי סלע המחלוקת בין הצדדים הינו בשאלה מהי ההלכה המחייבת בסוגית חישוב רווח ההון הריאלי בחברה משפחתית – האם כללי המס של היחיד משפיעים כבר על שלב כימות ההכנסה – כעמדת המשיבים, או שמא השפעתם שמורה לשלב חישוב חבות המס – כעמדת המערערים? דעתי היא כי בסוגיה זו הצדק עם המערערים, וכי יש להפריד בין שלב חישוב ההכנסה החייבת, בו חלים כללי החברה, לבין שלב חישוב חבות המס, בו עשויים לחול כללי היחיד לפי העניין. 5. מוסד החברה המשפחתית נועד לאפשר ליחידים, תחת תנאים מסוימים הקבועים בחוק, ליהנות מיתרונות הפעילות במעטה של תאגיד, אך יחד עם זאת לשלם מס בגין ההכנסה החייבת לפי דיני המס של היחיד. נראה כי אחת הסיבות להסדרת משטר המס של החברה המשפחתית בסעיף 64א לפקודה, הייתה שלא לפגוע בתמריץ לפעול במסגרת חברה, על רקע שינוי שיעורי מס החברות אשר הגביר את נטל המס ופגע בתמריץ ההתאגדות (אמנון רפאל ושלומי לזר מס הכנסה – כרך שני 350 (מהדורה שנייה, 2009); ע"א 3574/92 פקיד שומה גוש דן נ' פרג, פ"ד נ(3) 690, פס' 5 לפסק דינה של השופטת ד' דורנר (1996) (להלן: פרג)). ההסדר שקבע המחוקק לגבי חברה משפחתית אינו חף מקשיים, ואף נמתחה עליו ביקורת בפרט לגבי אופן צירוף הכנסת החברה להכנסת היחיד (יוסף אדרעי ויורם עדן "על בעיית עודף נטל המס, הרמת מסך סטטוטורית ומיסוי שותפות, אגודה שיתופית חקלאית, חברה-בית וחברה משפחתית בפקודת מס הכנסה" עיוני משפט יג(2) 307, 348 (1988) (להלן: אדרעי ועדן)). החברה המשפחתית נועדה, כמו הסדרים אחרים בפקודת המס, להיות קשובה למציאות מסוימת, תוך התאמתה לכללי המס. יש חברות עסקיות מובהקות ויש יחידים ומשפחות. לעיתים משפחה רצתה ליהנות מהיתרונות של חברה ולכן נסללה הדרך לחברה המשפחתית על פי ההגדרות בסעיף 64א. חברה כזו אינה בהכרח ככל החברות. נותרו מאפייני המשפחה במישורים שונים. למשל חברה משפחתית מהווה מעין מועדון סגור מבחינת זהות המשתתפים בה, כלשון סעיף 64א "חברה שחבריה הם קרובים...". מכאן שלנוכח הדואליות הקיימת בחברה כזו, אין תמה כי עשויות להתעורר סוגיות משפטיות שונות בדבר הגדרתה, ולגבי היבטים שונים הנוגעים לחישוב המס לפי כללי יחיד או חברה. יצוין כי סעיף 64א המסדיר את אופן מיסוי החברה המשפחתית בוטל בתיקון 132 לפקודה, והוחלף בהסדר החברה השקופה – אולם תיקון זה לא נכנס עדיין לתוקפו עקב אי-התקנת תקנות (ראו סעיף 89(ג) לתיקון 132 לפקודה). בתי המשפט נדרשו אפוא לא אחת להכרעה בשאלות הנובעות מאופייה של החברה המשפחתית כיצור כלאיים לצרכי מס, המצוי בתפר שבין חברה ליחיד. ברם, כפי שיוסבר להלן, גם במקרים בהם נקבע כי יש לאמץ את דיני המס של היחיד – הדבר נעשה בשלב השני של קביעת חבות המס, ולא בשלב הראשון של כימות ההכנסה החייבת. 6. נפתח בעניין פלזנשטיין, בו נדונה השאלה האם היטל הכנסות גבוהות, המוטל על הכנסת היחיד, צריך להשתלם בעבור הכנסתה החייבת של חברה משפחתית המיוחסת לאותו יחיד. נפסק כי ההיטל יחול גם על הכנסה חייבת של החברה המשפחתית אשר יוחסה ליחיד, כחלק מכלל הכנסתו. פסיקה זו ניתנה לאחר בחינת תכליות ההיטל על בעלי הכנסות גבוהות ותכלית החברה המשפחתית, וכך נכתב בהקשר זה: "יש להשיב על כל אחת מן השאלות הנ"ל - ובהן השאלה שלפנינו - על-פי ההקשר החקיקתי הספציפי ועל-פי תכליתן של ההוראות שפרשנותן מתבקשת בכל עניין ועניין. במלים אחרות, אין מקום לקבוע מסמרות בדבר איפיונה של הכנסת החברה המשפחתית לכל דבר ועניין, אלא יש לבחון כל שאלה לגופה, לאור נסיבותיה ורקעה המיוחדים" (עניין פלזנשטיין, פס' 5 לפסק דינו של הנשיא מ' שמגר). מספר שנים לאחר מכן ניתן פסק הדין בעניין הלוי, בו נפסק כי ניתן להתייחס להכנסתה החייבת של החברה המשפחתית כאל הכנסה מיגיעה אישית של היחיד, לצורך הענקת פטור הניתן לנכה על הכנסה מיגיעה אישית. וכך תואר האופן שבו מוגדרת הכנסת החברה: "הערכה כמתואר של כוונת המחוקק שוללת את המסקנה כי ההכנסה של החברה מתמזגת עם הכנסת היחיד לצורכי הוספה על הסולם של החיוב במיסוי או לצורכי חישוב התחולה של היטלים נוספים; אולם כאשר מדובר על נקודות זכות, שבים ומפרידים בין סוגי ההכנסות כדי לפרום את הפיקציה ולשוב למרכיבים הראשונים של ההכנסה. אכן, אין לחברה הכנסה מיגיעה אישית, כי היא תאגיד ולא יחיד. אולם ברגע שמיתוספת הכנסת החברה להכנסת היחיד ומתמזגת עמה מכוח הפיקציה, גם משליכה אותה פיקציה על הרחבת היגיעה האישית של היחיד על הסכומים שעברו את המטמורפוזה מבחינת ייחוסם ונצטרפו להכנסת היחיד." (עניין הלוי, פס' 6 לפסק דינו של הנשיא מ' שמגר). ויושם אל לב כי הבחינה תכליתית, ולא מתוך מגמה להגיע לתוצאה מסוימת. בעוד שבעניין פלזנשטיין התוצאה מחמירה עם הנישום בכך שעליו לשלם היטל הכנסות גבוהות, בעניין הלוי התוצאה מטיבה עם הנישום בכך שקיבל פטור בגין נכותו. 7. בעניין פרג, הרלוונטי במיוחד לענייננו, נבחנה ביתר פירוט שאלת הגדרת הכנסתה החייבת של חברה משפחתית. זאת על רקע השאלה האם ניתן לבודד חלק מהכנסת החברה המשפחתית וליחס אותו ליחיד, על מנת שייהנה משיעור מס מופחת החל על הכנסות מדמי שכירות. השופטת ד' דורנר עמדה על ההבחנה בין שלב חישוב ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית, לבין שלב ייחוסה ליחיד, בדבריה: "בשלב הראשון של השומה, כלומר בקביעת ההכנסה החייבת של החברה אין לסעיף כל תחולה. הסעיף נכנס לפעולה רק לאחר קביעת גודלה של ההכנסה החייבת, כלומר בשעה שבאים להטיל את מס ההכנסה על ההכנסה החייבת. בקביעת הכנסה החייבת של החברה המשפחתית יש לנהוג בהתאם לכללים הרגילים החלים על כל חברה" (ג' קריב, "החברה המשפחתית" רואה החשבון ל (תש"מ) 157)." עניין פרג, פס' 5 לפסק דינה של השופטת ד' דורנר, ההדגשות הוספו). נזכיר כי בעניין פרג ההפרדה בין שלב כימות ההכנסה החייבת לבין שלב ייחוסה ליחיד הייתה דווקא בעוכריו של היחיד, שכן רצונו היה ליהנות משיעור המס המופחת החל על הכנסות משכירות. הפרדה זו בין שלב כימות ההכנסה לבין שלב חישוב חבות המס, פועלת לעיתים לטובת הנישום, ולעיתים לרעתו, כפי שנכתב: "מן המקובץ עולה כי בהסדר שנקבע בסעיף 64א לא הוסר מסך ההתאגדות החוצץ בין החברה המשפחתית לבין בעליה. כל שנקבע הוא כי הכנסתה החייבת או הפסדה של חברה משפחתית ייוחסו לבעליה. על יתרת הכנסתה של החברה, המיוחסת לבעליה, חלות הוראות המס החלות עליו אישית, בין שמדובר בהוראות פטור ובין שמדובר בהוראות הקובעות שיעור מס גבוה יותר." (עניין פרג, פס' 8 לפסק דינה של השופטת ד' דורנר). הוא אשר אמרנו, הבדיקה תכליתית, ואין כלל מראש לפיו במצב של שתי אפשרויות לקביעת חבות המס, ההכרעה תיפול לטובת רשויות המס או לטובת הנישום. זאת ועוד, בהקשר הספציפי של ענייננו, לגבי הגדרת "מדד" לצורך חישוב רווח ההון הריאלי של החברה המשפחתית, בא לידי ביטוי פן נוסף של ניטרליות כלפי הנישום. כך, לעיתים חישוב הרווח הריאלי תוך הצמדה למדד המחירים לצרכן לפי הכלל החל על חברה עשוי להיטיב עם הנישום, ולעיתים דווקא ההצמדה לשער המטבע לפי הכלל החל על יחיד היא זו שתביא לתוצאה האופטימלית מנקודת מבטו של הנישום. 8. אף בשנים האחרונות התעוררו שאלות מעין אלו שהובאו בפרשות פלזנשטיין, הלוי, ופרג, והוכרעו בבית משפט זה. בעניין מומב נדונה השאלה האם חברה משפחתית זכאית לקבל פטור ממס שבח, שניתן באותה עת בגין מכירת דירה על ידי יחיד. נפסק, לאחר בחינת תכלית הפטור ממס שבח, כי החברה המשפחתית אינה זכאית לפטור, שכן היא אינה עונה על הדרישה כי הדירה תהיה בבעלותו של יחיד. גם בפרשה זו הודגשה ההבחנה שבין שלב הגדרת ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית, לבין שלב חישוב חבות המס, באופן שמצא ביטוי בדבריה של הנשיאה מ' נאור: "הסדר המס בעניינה של החברה המשפחתית יצר פיקציה משפטית שלפיה רואים את הכנסתה החייבת של החברה ואת הפסדיה כאילו היו חלק מהכנסתו ומהפסדיו של היחיד, הוא "הנישום". מרגע ש"הפכה" הכנסתה החייבת של החברה להכנסתו של הנישום, "מולבשות" עליה תכונותיו האישיות של אותו נישום לצורכי מס ולפיהן מחושב המס שבו חייבת החברה" (עניין מומב, פס' 13 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור, ההדגשות הוספו). 9. המשיבים הפנו בעניין זה להסתמכותה של הנשיאה מ' נאור בפרשת מומב על דבריו של הנשיא א' ברק בעניין שקלרש, בו נדונה השאלה האם ניתן לייחס הפסדי עבר של החברה המשפחתית, בטרם הפכה לחברה כזו, לנישום היחיד, לפיהם: "'החברה המשפחתית' היא כמובן בעלת אישיות משפטית נפרדת. עם זאת, הכנסותיה והפסדיה מיוחסים ל'נישום', כך שמסך ההתאגדות מוסר חלקית, באופן שדיני המס החלים על הכנסותיה והפסדיה של 'החברה המשפחתית' הם דיני המס החלים על 'יחיד'" (ע"א 3319/04 שקלרש נ' פקיד שומה רמלה, פס' 7 לפסק דינו של הנשיא א' ברק (2.7.2006)). לגישת המשיבים יש בכך בכדי לסתור את הגישה לפיה ישנה הפרדה מלאה בין המישור התאגידי למישור היחיד. איני סבור כי יש ממש בטענת המשיבים בהקשר זה. ודי לומר כי הנשיא א' ברק בדבריו מפנה לפסיקה בפרשות פלזנשטיין והלוי, בהן אכן דיני המס של היחיד הוחלו על הכנסת החברה, אולם רק בשלב השני, של קביעת חבות המס. מסך ההתאגדות אינו מוסר בשלב הראשון של חישוב ההכנסה החייבת. 10. מהפסיקה לעיל עולה כי עד כה לא הוגדרה הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית – בשלב הראשון – לפי כללים הרלוונטיים ליחיד. אלא, הסוגיות שהתעוררו והובאו לעיל עסקו בשלב השני של קביעת חבות המס. כך למשל עניין פזנשטיין עסק בהיטל הכנסות גבוהות המוטל על ההכנסה החייבת; עניין הלוי עסק בפטור לנכה הניתן על הכנסה מיגיעה אישית; עניין פרג עסק בשיעור מס מופחת החל על הכנסות משכירות; ועניין מומב עסק בפטור ממס שבח על הכנסה ממכירת דירה. כל אלו אינם נוגעים לאופן חישוב ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית, אלא לחבות המס בגין הכנסה זו לאחר שהיא מיוחסת לנישום היחיד. ענייננו חריג מהם במובן זה שהגדרת המדד נדרשת לצורך חישוב רווח ההון הריאלי, דהיינו לצורך הגדרת ההכנסה החייבת, טרם ייחוסה של הכנסה זו ליחיד. נסכם את היחס להכנסת החברה המשפחתית באופן הבא – בשלב הראשון יש לקבוע מהי הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית. בשלב זה שולט משטר מס תאגידי. כך, חישוב רווח ההון הריאלי יעשה לפי הגדרת "מדד" הרלוונטית לחברה. בשלב זה היותו של תאגיד חברה משפחתית אינו משפיע על אופן כימות ההכנסה החייבת, והיחס לאותו תאגיד הוא כאל כל חברה אחרת. בשלב השני יש לקבוע את חבות המס. בשלב זה עשוי לחול משטר המס של היחיד, תוך בחינה פרטנית של כל מקרה ומקרה, ולאור תכליות חקיקת המס הרלוונטית. יתכנו מקרים בהם בשלב קביעת חבות המס לא יהיה ניתן לקבל הטבות המגיעות ליחיד, כפי שנקבע למשל בפרשות פרג, ומומב. הבחינה הקזואיסטית נכנסת לפעולה רק בשלב השני, לאחר שחושבה הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית, ויוחסה ליחיד. שני השלבים מבטאים את ההפרדה הקיימת בין הכנסתה החייבת של החברה המשפחתית כתאגיד, לבין הכנסתו של היחיד. רק לאחר שמסתיימת העמסתו של קרון ההכנסה החייבת של החברה המשפחתית, הוא עוזב את תחנת החברה, ונוסע אל תחנת היחיד – שם ניתן לפרוק אותו ולהעניק לו מאפיינים של הכנסת יחיד. כאשר הקרון עודנו בתחנת החברה, הכללים וההגדרות שיחולו עליו יהיו אלו הרלוונטיים לחברה, ולא ליחיד. נדמה כי עמדה זו תואמת את הפסיקה. הפרדה זו באה לידי ביטוי בדבריה של השופטת ד' דורנר בעניין פרג: "סעיף 64א מקנה יתרונות מיסוי לבעליה של חברה משפחתית על-ידי מתן אפשרות לייחס הכנסה חייבת של החברה או הפסדיה להכנסות היחיד. אך הסעיף אינו משנה את צביונה של החברה כתאגיד ואינו מסיר את המסך בין הכנסות החברה, כפי שהן באות לידי ביטוי במאזנה, לבין הכנסות היחיד" (עניין פרג, פס' 5 לפסק דינה של השופטת ד' דורנר). גישה זו, המתייחסת לחברה המשפחתית כאל נישום נפרד, אשר שלב כימות ההכנסה החייבת שלו נעשית באופן עצמאי ומנותק מהיחיד – תואמת אף דעה שהובעה בספרות בנושא: "מסקנתנו היא שיש לראות בחברה המשפחתית את הנישום החייב במס. החבות המשפטית לתשלום המס מוטלת עליה ולא על בעל המניות שנבחר, ובסופו של דבר, אין סעיף 64א עוסק כלל בהרמת מסך סטטוטורית." (אדרעי ועדן, בעמ' 350). 11. כמובן, ניתן לחדד ולהקשות שאם הפסיקה מתייחסת לשלב השני של קביעת חבות המס, ומחילה בו את כללי היחיד בהתאם לתכלית, מדוע לא נסיק מכך כי ראוי שיהיה דין שווה לגבי השלב הראשון של הגדרת ההכנסה החייבת. לשון אחר, שיש לבדוק גם בשלב הראשון של כימות ההכנסה את העניין לפי התכלית. שתי תשובות לכך. האחת היא כי נראה לפי לשון החוק "הכנסה חייבת [...] והפסדים של חברה שחבריה הם קרובים [...] ייחשבו מיום התאגדותה, [...] כהכנסתו או הפסדו של החבר שהוא בעל הזכות לחלק הגדול ביותר ברווחים בחברה" שהגישה הקזואיסטית אינה מתאימה לשלב הראשון. החוק נקב במונח "הכנסה חייבת", כלומר שיש ראשית לחשב הכנסה זו טרם הייחוס ליחיד. התשובה השנייה, וזהו העיקר בעיני, יש בחלוקה זו בין שני השלבים הכרה במציאות המיסוי שנוצרה. חברה משפחתית כשמה כן היא – חברה. לכן ברירת המחדל היא כי יש להתייחס אליה כחברה. זוהי נקודת הפתיחה. כך יש לנהוג בשלב הראשון שעניינו הגדרת ההכנסה, ולא קביעת החבות. רק בשלב השני בו יש לקבוע חבות מס, נפתח הפתח לחריג על פי התכלית. כפי שעולה מהפסיקה, מקרה מקרה ייבדק לפי התכלית העומדת בבסיס שיעור המס, הפטור, ההנחה או החובה, לפי העניין. החברה המשפחתית עודנה חברה, ועל כן חישוב הכנסתה החייבת ייעשה בהתאם להיותה חברה. החוק התיר לייחס הכנסה זו ליחיד באופן חריג, תוך שמירה על אופייה התאגידי של החברה. 12. לאור האמור אני סבור שיש לקבל את הערעור ולקבוע כי המדד הרלוונטי לחישוב רווח ההון הריאלי של החברות המשפחתיות הוא מדד המחירים לצרכן, הרלוונטי לחברה. נוכח קביעתי זו לא מצאתי צורך להידרש לטענות שהעלו המערערים בדבר השתק שיפוטי החל על המשיבים בנושא זה. מכאן נעבור לסוגיה השנייה הדרושה הכרעה בערעור. האם ניתן לנכות או לקזז הפסד מהפרשי שער מול ריבית מפיקדון? 13. בתקופת הערעור, בין השנים 2008-2006, החזיקו החברות בפיקדונות צמודים למט"ח, ופיקדונות אלו הניבו הכנסה מריבית. במהלך התקופה חלו לעיתים ירידות בשער החליפין של המט"ח, כך שבקיזוז מול ההכנסה מריבית נותרה תשואה שלילית מההחזקה בפיקדון. פקיד השומה התנגד לקיזוז הפרשי השער כהפסד או כהוצאה אל מול ההכנסה מריבית, וגישתו אומצה על ידי בית משפט קמא. בתמצית, פקיד השומה חייב את הנישומים במס על ההכנסה מהריבית, ואילו המערערים סבורים כי יש להביא בחשבון גם את הירידות בשער החליפין. בית משפט קמא דחה את גישת המערערים לפיה יש למדוד את הרווח מהכנסות מימון באמצעות סיכום כל מרכיבי הכנסות המימון, כך שהיחס להפרשי שער אינו של ניכוי או קיזוז, אלא של כימות סך ההכנסה ממקור המימון. נדחתה גם גישת המערערים לפיה ניתן אף לקזז הפרשי שער שליליים מול ההכנסה מריבית, על אף שמדובר במקור פאסיבי, שכן לטענתם לא מדובר במקורות שונים. הבסיס להכרעת דינו של בית משפט קמא בסוגיה זו הוא פסק הדין שניתן לאחרונה בעניין בראל, בו נקבע על ידי בית משפט זה כי ריבית והפרשי הצמדה, הכוללים גם הפרשי שער, הינם מקורות שונים (עע"מ 7486/14 בראל נ' מדינת ישראל – רשות המיסים (27.7.2016) (להלן: בראל)). מאחר שמדובר במקורות שונים, שאינם מעסק או משלח-יד, נקבע שלא ניתן לקזז הפסד ממקור אחד, מול הכנסה ממקור אחר. טענתם החלופית של המערערים לפיה ניתן לנכות את הפסד הפרשי השער כהוצאה, נדחתה גם היא. זאת מאחר שלא הוצגו ראיות שילמדו על הקשר בין המט"ח אליו צמוד הפיקדון לבין שיעור הריבית. דהיינו, לא הוכח שההוצאה לכאורה בגין הפרשי השער השליליים שימשה לייצור ההכנסה מריבית, ועל כן קבע בית משפט קמא כי לא הוכח שמדובר בהוצאה מותרת בניכוי. קביעתו של בית משפט קמא לא התייחסה לגופה לשאלה האם ניתן לנכות הפרשי השער כהוצאה אשר הוצאה ביצור הכנסה מפיקדון צמוד למט"ח, אלא התמקדה בכך שהמערערים לא הוכיחו קשר זה במקרה הקונקרטי. 14. לגישת המערערים בערעור שלפנינו, פסק הדין בעניין בראל לא הכריע בשאלה האם ניתן לנכות את הפרשי השער כהוצאה, ואף לא בשאלה האם ניתן לקזז את ההפסד מהפרשי השער מול ההכנסות מריבית. טענות המערערים הינן חלופיות. תחילה נטען כי הפרשי השער השליליים מהווים הוצאה, שכן הפיקדון כולו הינו מכשיר פיננסי אחד, המקיים קשר הדוק בין הפרשי השער להכנסות מריבית. המערערים מצביעים על כך שעל מנת לנכות הוצאה, אין תנאי לפיו לו היה מדובר בהכנסה היא הייתה ממוסה. לחלופין טוענים המערערים, כי גם אם ייקבע שלא ניתן לנכות את הפרשי השער כהוצאה, יש לראות בהם כהפסד הניתן לקיזוז מול ההכנסה מריבית כהפסד "תוך מקורותי". לפי תזה זו, על אף הפסיקה בעניין בראל שקבעה כי ריבית והפרשי הצמדה אינם אותו מקור – יש לאפשר קיזוז הפסד אם שני המקורות משתייכים לאותו תת-סעיף של סעיף 2 לפקודה. ניכוי הוצאות בגין הפרשי שער 15. נפנה לטענה הראשונה בערעור בדבר ניכוי ההוצאות. בית משפט קמא דחה את טענת המערערים לפיה ניתן לנכות את הפרשי השער כהוצאה אל מול ההכנסה מריבית, מהטעם שלא הוכיחו כראוי את הקשר שבין חסרון הכיס מהפרשי השער השליליים להכנסה מהריבית. אני סבור כי אף אם נקבל את עמדת המערערים לפיה יש קשר הדוק בין ההוצאה – הפרשי השער, להכנסה – הריבית, אין בכך בכדי לשנות את התוצאה אליה הגיע בית משפט קמא. עמדתי היא כי הפרשי שער אשר פטורים ממס, ככלל, אינם מהווים הוצאה הניתנת לניכוי במישור הפירותי. בניגוד לעולה מגישת המערערים, לא כל חסרון כיס, או סיכון שמתממש וגורם להפסד, מהווה הוצאה מותרת בניכוי. סעיף 17 לפקודה קובע כי ניכויים מותרים יהיו: "יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד". במקרה בו רצה המחוקק להכיר בהפרשי הצמדה כהוצאה מוכרת, הוא ידע לקבוע זאת במפורש, למשל בהקשר של הפרשי הצמדה כחלק מהוצאות מימון בגין הלוואה, כקבוע בסעיף 17(1)(א) לפקודה המתיר בניכוי: "סכומים המשתלמים בתור ריבית או הפרשי הצמדה על כסף שלווה, אם נוכח פקיד השומה שהם משתלמים על הון ששימש בהשגת הכנסה". אכן ניתן להבין את ההיגיון העומד בבסיס טענת המערערים שכן בסופו של יום נוצר להם חסרון כיס בפועל מהפרשי השער, אשר נבע מעצם החזקתם בפיקדון שהפיק את הכנסת הריבית. ברם, חסרון כיס זה אינו עולה לכדי הוצאה המותרת בניכוי כנגד ההכנסה מהריבית על פי תנאי סעיף 17 לפקודה. הלוואה מהווה מעין תמונת ראי לפיקדון. ביחס להלוואה התיר המחוקק בצורה מפורשת את ניכוי הפרשי הצמדה לפי סעיף 17(1)(א) כאמור, אם כי זהו לא תמיד היה המצב. לפני שנים רבות, וטרם חקיקת סעיף זה, ניתן פסק הדין בעניין בית חרושת לסיגריות לוד שעסק אמנם בהלוואה, ולא בפיקדון, אך הדברים הבאים שנכתבו בו על ידי השופט א' ויתקון רלוונטיים במיוחד לענייננו: "התוספת המשתלמת עקב תנאי ההצמדה אינה אלא חלק מקרן ההלוואה עצמה ולא 'שכר מתנה' הניתנת למלווה תמורת הסכמתו לוותר זמנית על השימוש בכספו ועל החזקתו. וכשם שהמלווה המקבל את התוספת אינו מקבל הכנסה שבפירות (לפחות לא אם אין עסקו בהלוואת כסף), כי אין מחזירים לו אלא את הונו – מחושב אומנם על בסיס ערכו היציב ולא על בסיס ערכו הנומינלי – כך גם הלווה המשלם את התוספת [...] מלווה ולווה שהסכימו לתנאי הצמדה בחרו מרצונם להחליף את הבסיס הנומינליסטי ולשים תחתו את כוח הקניה של הכסף, או מה שנראה להם כמתקרב יותר לכוח הקניה. אך בזה לא שינו את ההבחנה היסודית בין קרן ופירות שבכל עסקת הלוואה" (ע"א 167/58 נציב מס הכנסה נ' בית חרושת לסיגריות לוד בע"מ, פ"ד יד 1475, 1480 (1960)). אף שהמחוקק כבר נטל האזמל וחוקק את סעיף 17(1)(א) המתיר ניכוי הפרשי הצמדה במקרה של הלוואה – הוא לא עשה זאת ביחס פיקדון. יוצא אפוא שלא ניתן לנכות את הפרשי השער של הפיקדון כהוצאה פירותית. בהקשר זה נזכיר את ה כלל כי "לא יוכר כהוצאה אלא סכום כסף שיצא בפועל מכיסו של המערער" (ע"א 4125/90 ענבר נ' פקיד השומה גוש דן, פ"ד מח(2) 383, 390 (1994)). ניתן אף להבין את קביעת המחוקק לפיה אפשר לנכות ריבית והפרשי הצמדה בגין הלוואה, במצב שאותה הלוואה שימשה להשגת הכנסה. ניכוי זה הינו בגדר הוצאות מימון, כאשר ללא נטילת ההלוואה לא היה ניתן להשיג את ההכנסה. ברם, בנוגע לתמונת הראי, הפיקדון, אין מדובר בהוצאות מימון, אלא בסיכון שנטל הנישום כשבחר להחזיק במט"ח. 16. ועוד, לפי סעיף 9(13) לפקודה, לו הפרשי השער בענייננו היו חיוביים – הם היו פטורים ממס. אומנם כפי שטוענים המערערים, בכל הנוגע לניכוי הוצאות לא קבוע הכלל הדורש חיוב במס לו היה מדובר בהכנסה, בדומה לכלל החל בעניין קיזוז הפסד. ברם, סעיף 18(ג) לפקודה שכותרתו "סייגים לניכוי הוצאות מסוימות" קובע כי: כללה הכנסתו של אדם הכנסה שלגביה נקבע שיעור מס מיוחד או שהיא פטורה ממס (להלן - הכנסה מועדפת), ההוצאות שבהן עמד אותו אדם לשם השגת ההכנסה המועדפת יותרו לניכוי לפי סעיף 17 רק כנגד הכנסה זו; כלומר, מקום שבו הכנסה מסוימת פטורה ממס, ההוצאות שהוצאו להשגתה יותרו בניכוי רק כנגדה. בענייננו טוענים המערערים שהפרשי השער השליליים הוצאו על מנת להשיג את ההכנסה מריבית. אך מאחר והפרשי שער חיוביים, המהווים ככל הנראה הכנסה מועדפת לפי סעיף 18(ג), לא היו חייבים במס במקרה קונקרטי זה – איני סבור שיש להתיר את ניכוי הפרשי השער השליליים כנגד הכנסה אחרת – ההכנסה מריבית. יצוין כי אף המערערים עצמם לא ראו את הפרשי השער כהוצאה, זאת כפי שעלה מדברי העדה מטעמם – רו"ח חנה סלומון (עמ' 10 לפרוטוקול בית משפט קמא). טרם סיום פרק זה אתייחס לסעיף 125ג(ד)(2) לפיו על הכנסה מריבית יחול שיעור המס השולי של היחיד, ולא השיעור המופחת, אם: "היחיד תבע ניכוי הוצאות ריבית והפרשי הצמדה בשל הנכס שעליו משולמת הריבית". המערערים הפנו לסעיף זה כתמיכה לגישתם לפיה ניתן לנכות כהוצאה את הפרשי השער. סבורני כי אין בכך תימוכין כנטען. החריג הקבוע בסעיף 125ג(ד)(2) מתייחס למשל למצב בו אדם נוטל הלוואה לצורך השקעה המניבה ריבית, ורוצה לנכות את הוצאות המימון בגין ההלוואה (אלכס שפירא מיסוי שוק ההון 349 (מהדורה שנייה, 2012)). אין בסעיף זה בכדי ללמד שניתן לנכות כהוצאה פירותית הפרשי הצמדה בגין פיקדון המט"ח עצמו. קיזוז הפסד בגין הפרשי שער 17. לחלופין טוענים המערערים לקיזוז הפסד. כלומר שניתן לקזז את ההפסד מירידות השער אל מול ההכנסה מריבית. טענה זו אין לקבל, ולו מן הטעם שבעניין בראל כבר נפסק כי ריבית והפרשי הצמדה הינם שני מקורות שונים, והמשמעות היא שאינם ניתנים לקיזוז לפי סעיף 28. מסקנת שני המקורות הנפרדים נשענה על לשון סעיפי הפקודה וההיסטוריה החקיקתית שלה. אל מול טענה זו סבורים המערערים כי יש לאמץ את התזה של קיזוז "הפסד תוך מקורותי", דהיינו, שניתן לקזז הפסד מול הכנסה בין שני תתי-מקורות כגון ריבית והפרשי הצמדה, מאחר ששניהם משתייכים לאותה קטגוריה הקבועה בסעיף 2(4). גישה זו, המכירה בקיזוז הפסד בין מקורות שנכללים תחת אותה קטגוריה בסעיף 2 לפקודה, הוזכרה בעניין בראל אך לא היה צורך להכריע לגבי אימוצה (עניין בראל, פס' 22 לפסק דינו של השופט צ' זילברטל). עמדתי היא שגישה זו דינה להידחות, ושניתן לקזז הפסד רק מאותו מקור, אף אם מדובר בתת-מקור כגון דיבידנד, ריבית או הפרשי הצמדה. כל אחד מאלה מהווה מקור בפני עצמו. אין לקבל את עמדת המערערים בדבר האפשרות לקיזוז הפסד לפי החלוקה הסיווגית של המקורות בסעיף 2 לפקודה, בהתעלם מהסוגים השונים של המקורות המפורטים בכל תת סעיף. ראשית נעמוד על לשון הפקודה. סעיף 28 מתיר קיזוז "הפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח-יד" כנגד הכנסתו ממקורות אחרים. סעיף 2(1) לפקודה מפרט את המקורות הבאים: "השתכרות או ריווח מכל עסק או משלח-יד שעסקו בו תקופת זמן כלשהי, או מעסקה או מעסק אקראי בעלי אופי מסחרי". ניתן לראות שסעיף 2(1) לא כולל רק את המקורות של עסק או משלח-יד, אלא מקורות נוספים כגון עסקה בעלת אופי מסחרי. לשונו של סעיף 28 לא כוללת הפסד מעסקה בעלת אופי מסחרי כהפסד המותר בקיזוז, ואף מסתמן שהיא אינה מותרת בקיזוז לפי הפסיקה (עמ"ה (ת"א) 155/97 ברנר נ' פקיד שומה גוש דן (4.3.1999); דנ"א 2308/15 פקיד שומה רחובות נ' דמארי, פס' 25 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור (12.9.2017) (להלן: דמארי)). יצוין כי בנוגע לעסק אקראי, בשונה מעסקה, כן הוכרה בפסיקה האפשרות לקיזוז (ע"א 615/85 פקיד שומה חיפה נ' א.ח.א גולדשטיין בע"מ, פד"א יח 424). אם נקבל את עמדת המערערים בדבר "קיזוז תוך מקורותי", המשמעות היא כי למעשה אפשר לקזז הפסדים מעסקה בעלת אופי מסחרי, באופן שמרחיב בצורה משמעותית את תחולת סעיף 28. צא ולמד כי אין לחבר בין המקורות השונים שבכל תת-סעיף, לא לעניין הכנסה ולא לעניין הפסד. הסיבה לכך היא שגם מבחינה מהותית, הפרשנות שמציעים המערערים לפיה כל תת-סעיף בסעיף 2 מהווה מקור בפני עצמו, ללא הבחנה בין המקורות השונים שנכללים בו, אינה מתיישבת עם הוראות אחרות בפקודה. כך למשל למקורות שונים המופיעים באותו סעיף קטן נקבעו שיעורי מס שונים, כגון שיעור המס על דיבידנד השונה משיעור המס על ריבית. יתרה מכך, דיבידנד בין חברות אף אינו חייב במס, בניגוד להכנסות ריבית. המשותף לתת-הסעיפים של סעיף 2 הוא שכולם מהווים מקורות הכנסה, אך מסוגים שונים. מבנה הפקודה מלמד כי מקור מקור אף לבדו ניצב, על מאפייניו הייחודיים. המערערים הפנו לאמור בעניין החברה לפיתוח טבריה, כאסמכתא לכך שניתן לקזז הפסד ממקור מסוים, באותה שנת מס, מול הכנסה מאותו המקור, גם ללא הוראה מפורשת בפקודת מס הכנסה (ע"א 191/61 החברה לפיתוח טבריה בע"מ נ' פקיד השומה תל אביב, פ"ד טו 2455, 2459 (1961) (להלן: החברה לפיתוח)). אין בכך בכדי לסייע לעמדת המערערים, שכן נקודת המוצא לדיוננו היא הפסיקה בעניין בראל לפיה עסקינן בשני מקורות שונים – ריבית והפרשי הצמדה, אף ששני מקורות אלו משתייכים לקטגוריה של מקורות הכנסה פאסיביים לפי סעיף 2(4) לפקודה. גם הדוגמה אליה הפנו המערערים לגבי קיזוז הפסד מבניין אחד מול הכנסה מבניין אחר אינה מסייעת, מאותה הסיבה שעסקינן בענייננו במקורות שונים, ולא באותו מקור. 18. מעבר לקביעה שריבית והפרשי הצמדה הינם מקורות נפרדים, מסקנתי מבוססת על בסיס נוסף, והוא כי רווח שהיה מופק מהפרשי שער חיוביים לא היה חייב במס, ועל כן אין להתיר את קיזוז הפרשי השער השליליים כהפסד. המערערים טוענים כי בקיזוז הפסדים פירותיים לפי סעיף 28 אין חובה כי אילו ההפסד היה רווח הוא היה חייב במס, לצורך התרת קיזוז. אכן ישנו הבדל בין ההוראה הקבועה בסעיף 92 המתנה את קיזוז הפסד הון בתנאי לפיו: "אילו היה ריווח הון היה מתחייב עליו במס", לבין ההוראה הקבועה בסעיף 28 המתירה קיזוז הפסד מעסק או משלח-יד בתנאי: "שאילו היה ריווח היה נישום לפי פקודה זו". ברם, הבדל זה אין משמעו שניתן לקזז הפסד מעסק או משלח-יד שאילו היה ריווח היה פטור ממס, אלא שבדומה להפסד הון, ניתן לקזזו רק במקרה שבו אילו היה רווח היה חייב במס. סוגיה זו נדונה בהקשר ההוני בעניין מוזס, שם נקבע כי לא ניתן לקזז הפסד מהפרשי שער כנגד ריווח ממכירת נייר ערך צמוד למט"ח (ע"א 3555/15 מוזס נ' פקיד שומה למפעלים גדולים (12.9.2016) (להלן: מוזס)). כבר בעניין מוזס הובעה הסכמה עם פסק הדין המחוזי בעניין חברת גלית, בו נקבע כי לא ניתן לקזז הפסד שאילו היה רווח היה פטור ממס לפי סעיף 9(13) (ע"מ (ת"א) 1242/07 חברת גלית בריכת שחיה בע"מ נ' פקיד שומה תל אביב (3.12.2012) (להלן: חברת גלית)). בנוסף, בעניין דמארי הובהר שוב הדבר, באופן שלא נותר מקום רב לספק, כי לא ניתן לקזז הפסד שאילו היה רווח לא היה חייב במס, בין אם לפי סעיף 28 ובין אם לפי סעיף 92, וכך נכתב: "ניתן לקזז רק הפסדים עסקיים שהיו חייבים במס הכנסה אילו היו הכנסה (סעיף 28(א) בפקודה; רפאל ולזר, בעמ' 758). מגבלה זו מופיעה גם בסעיף 29(3) ביחס להפסדים שמקורם מחוץ לישראל ובסעיף 92 ביחס להפסדי הון. כפועל יוצא, הפסדים שנובעים ממקור הכנסה שלא מוטל עליו מס או שהוא פטור ממס לא ניתנים לקיזוז" (עניין דמארי, פס' 25 לפסק דינה של הנשיאה מ' נאור). בעניין דמארי אף הופנה הקורא לדבריו של א' רפאל בספרו בנוגע לסוגיה זו: "הביטוי 'ושאילו היה רווח היה נישום לפי פקודה זו', המופיע בסעיף-משנה זה, אינו מן המוצלחים. כוונת הפקודה היתה להתיר בניכוי אותו סכום, שאלמלא היה הפסד, היה בגדר 'הכנסה חייבת'." אמנון רפאל מס הכנסה – כרך א' 758 (מהדורה רביעית, 2009). בענייננו רווח מהפרשי השער הינו פטור ממס לפי הוראת סעיף 9(13), ועל כן לא ניתן לקזז הפסד בגין הפרשים אלו. המסקנה היא כי אין לקבל את הסתייגות המערערים בנושא קיזוז ההפסד. 19. לסיכום, אציע לחברי לקבל את הערעור בסוגיה הראשונה, בנוגע לאופן חישוב רווח ההון הריאלי, באופן שהמדד הקובע יהיה מדד המחירים לצרכן ולא כפי שנקבע על ידי בית המשפט המחוזי. ולדחות את הערעור בסוגיה השנייה, בנוגע להכרה בהוצאה או הפסד בגין הפרשי השער השליליים. נוכח התוצאה אליה הגעתי, הייתי מורה על ביטול ההוצאות שנפסקו לטובת המשיבים בהליך קמא בסך 66,000 ש"ח, ותחת זאת קובע כי כל צד יישא בהוצאותיו בשני ההליכים. ש ו פ ט השופט ג' קרא: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' אלרון: אני מסכים. ש ו פ ט אשר על כן, הוחלט כאמור בפסק דינו של השופט נ' הנדל. ניתן היום, ‏כ"א באייר התשע"ח (‏6.5.2018). ש ו פ ט ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 17010380_Z08.doc מא מרכז מידע, טל' 077-2703333 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il