עו"ד יששכר בר הלל ואח' נ. ג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ

פסק-דין בתיק ע"א 10186/08 בבית המשפט העליון בשבתו כבית משפט לערעורים אזרחיים ע"א 10186/08 בפני: כבוד השופטת א' חיות כבוד השופט ח' מלצר כבוד השופט י' עמית המערער: עו"ד יששכר בר הלל, מפרק חברת ג.ג. פרץ מהנדסים חברה לבניה וניהול בע"מ (בפירוק) נ ג ד המשיבים: 1. ג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ 2. רשות המסים - מס ערך מוסף 3. כונס הנכסים הרשמי (משיב פורמאלי) ערעור על החלטתו של בית המשפט המחוזי בירושלים בבש"א 4076/06 (תיק פש"ר 745/03) מיום 2.11.2008 שניתנה על ידי כבוד השופט י' שפירא תאריך הישיבה: כ"ד באדר התש"ע (10.3.2010) בשם המערער: בעצמו בשם המשיבה 1: עו"ד רמי קוק, עו"ד ענר חפץ, עו"ד יאיר בנימיני בשם המשיב 2: עו"ד ציפי קוינט-שילוני פסק-דין השופטת א' חיות: ערעור על החלטתו של בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט י' שפירא) מיום 2.11.2008, בה נדחתה בקשה למתן הוראות שהגיש המערער כמפרק חברת ג.ג. פרץ מהנדסים חברה לבניין וניהול בע"מ (להלן, בהתאמה: המפרק ו- חברת פרץ). רקע עובדתי 1. בחודש יוני 1998 נחתם בין חברת פרץ ובין המשיבה 1, ג.ט.י. הגן הטכנולוגי ירושלים בע"מ (להלן: גטי), הסכם קבלני על פיו התחייבה חברת פרץ להקים עבור גטי מבנה רב קומות בגן הטכנולוגי בירושלים (להלן: המבנה), וכן לבצע עבודות בדק ותיקונים (להלן: ההסכם). בהתאם להוראת סעיף 10 להסכם המציאה חברת פרץ לגטי ערבות בלתי מותנית של בנק לאומי לישראל בע"מ להבטחת ביצוע התחייבויותיה על פי ההסכם (להלן: הערבות). בשלב מסוים ובטרם הושלמה בניית המבנה, נכנסה חברת פרץ להליכי חדלות פירעון והמערער מונה כמפרק החברה. בעקבות התפתחות זו ביקשה גטי לחלט את הערבות אך המפרק התנגד לכך והגיש בעניין זה בקשה למתן הוראות לבית משפט שלפירוק (בית המשפט המחוזי בירושלים) (להלן: הבקשה הראשונה). בתגובה לבקשה טענה גטי, בין היתר, כי חברת פרץ לא השלימה את הבנייה נשוא ההסכם, לא תיקנה ליקויים שונים שנמצאו במבנה, לא סיפקה שירותי בדק ולא מסרה לה ערבויות בדק שגובהן הוא, למצער, כ- 4 מליון ש"ח (להלן: התגובה לבקשה הראשונה). כמו כן טענה גטי בתגובתה לבקשה כי חברת פרץ לא השלימה עבודות שונות שהיה עליה לבצע על פי ההסכם ועוד טענה כי היא שילמה לחברת פרץ תשלומים ביתר בגין עבודות שלא בוצעו. בסופו של דבר נמחקה בהסכמת הצדדים הבקשה הראשונה וכפועל יוצא מכך חולטה הערבות כדי סכום של 2,409,309 ש"ח. 2. ביום 17.12.2006 הגיש המפרק לבית המשפט המחוזי בירושלים בקשה למתן הוראות – היא הבקשה נשוא הערעור שבכאן - בה עתר למתן סעד המורה לגטי להוציא לחברת פרץ חשבונית מס בגין סכום הערבות שחולט ולחלופין, לשלם לחברת פרץ סכום של 367,521 ש"ח כמס ערך מוסף הגלום בערבות. הבקשה הופנתה נגד גטי וכן נגד כונס הנכסים הרשמי (המשיב 3) ואגף מס ערך מוסף ברשות המסים בישראל (המשיבה 2) (להלן: רשות המסים). טענתו המרכזית של המפרק היתה כי עם חילוט הערבות קטן היקף העסקה נשוא ההסכם, שכן גטי הודתה במסגרת תגובתה לבקשה הראשונה כי כספי הערבות מיועדים, בין היתר, להשיב לה תשלומי יתר ששילמה לחברת פרץ מתוקף ההסכם. כמו כן טען המפרק בהסתמך על תגובת גטי לבקשה הראשונה כי חלק מן הכספים נשוא הערבות שימשו את גטי לצורך תשלום לקבלני משנה (שביצעו עבודות אותן לא השלימה חברת פרץ) ובגינן קיבלה גטי חשבוניות מס שנוכו כמס תשומות. המפרק טען כי אם חברת פרץ היתה מזמינה בעצמה את אותן העבודות מקבלני המשנה (במסגרת קיום התחייבויותיה על פי ההסכם), היא היתה מקבלת חשבוניות מס עבור התשלום לאותם קבלנים ומנכה אותן כמס תשומות. על כן, כך לטענת המפרק, העובדה שגטי עשתה שימוש בכספי הערבות לצורך תשלום לקבלני המשנה מחייבת אותה להנפיק לחברת פרץ חשבונית מס. 3. סמוך לאחר הגשת הבקשה דנן נעתר בית משפט קמא לבקשת גטי והתיר לה להגיש את תגובתה לבקשה רק לאחר הגשת תגובתה של רשות המסים. זאת נוכח העובדה שהסוגיה נשוא הבקשה נדונה בין גטי ובין רשות המסים זמן קצר לפני הגשתה וכן נוכח ההערכה כי תגובתה של רשות המסים תבהיר את המצב המשפטי לאשורו ואולי אף תייתר את הדיון בבקשה למתן הוראות שהגיש המפרק. בתגובתה ציינה רשות המסים כי חילוט הערבות במקרה דנן אינו מהווה "עסקה" החייבת בתשלום מס ערך מוסף, כמשמעותה בחוק מס ערך מוסף, התשל"ו-1975 (להלן: חוק מס ערך מוסף) ולכן לגישתו אין מוטלת על גטי כל חובה להוציא לחברת פרץ חשבונית מס בעקבות אותו החילוט. רשות המסים טענה עוד כי אין לאפשר לחברת פרץ להנפיק הודעת זיכוי בגין הערבות שחולטה (אף שטענה זו לא הועלתה כלל על ידי המפרק בבקשה למתן הוראות), בציינה כי חילוט הערבות אינו מהווה ביטול או שינוי העסקה המקורית באופן המקטין את המס. בהקשר זה הדגישה רשות המסים כי חילוט הערבות נבע מהפרת ההסכם על ידי חברת פרץ ונועד לשפות את גטי על נזקים שונים שנגרמו לה כתוצאה מאי-השלמת העבודות על ידי חברת פרץ. במובן זה, כך טענה רשות המסים, הפיצוי נשוא הערבות התייחס לעלויות הנוספות ולנזקים שנגרמו לגטי כתוצאה מהפרת ההסכם (למשל, עלויות הכרוכות בהתקשרות עם קבלן חלופי) ומכאן שאין בפיצוי נשוא הערבות - שהוא פיצוי "צופה פני עתיד" - כדי להשפיע על מחיר העסקה ולאפשר לחברת פרץ להנפיק הודעת זיכוי. 4. גטי מצידה הצטרפה לעמדת רשות המסים וטענה אף היא כי אין לחייבה להוציא לחברת פרץ חשבונית מס בעקבות חילוט הערבות ואילו המפרק העלה, לראשונה בתשובתו לתגובת רשות המסים, טענה חלופית לפיה "באם לא תוצא ל[פרץ] חשבונית מס נגדית... זכאית [פרץ] להוציא הודעת זיכוי שכן מחיר העסקה קטן ומס ערך מוסף שולם ביתר" (סעיף 23 לתשובת המפרק). ההחלטה נשוא הערעור 5. בית המשפט המחוזי בירושלים (כב' השופט י' שפירא) דחה את הבקשה למתן הוראות שהגיש המפרק ובהחלטתו מיום 2.11.2008 ציין כי עסקינן בערבות אוטונומית המנותקת מעסקת היסוד שנכרתה בין גטי ובין חברת פרץ, הניתנת לחילוט בלא צורך בנימוק כלשהו. עוד קבע בית המשפט כי במקרה דנן פיצו כספי הערבות את גטי על נזקיה, והוא הדגיש כי המפרק לא נתן כל מענה לטענות גטי בדבר אי השלמת הבניה, אי תיקון הליקויים ואי מתן שירותי הבדק וערבויות הבדק. בית המשפט הדגיש בהקשר זה כי המפרק לא סתר את טענת גטי כי היא נאלצה לבצע בעצמה חלק מן העבודות שלא בוצעו לצורך קבלת טופס 4, והוא הוסיף וציין כי אף שגטי הודתה בתגובתה לבקשה הראשונה כי בכוונתה להשתמש בכספי הערבות לצורך ביצוע עבודות שבגינן כבר שילמה לחברת פרץ סכומי כסף שונים, הרי ניתן ללמוד מתגובתה של גטי לבקשה הראשונה כי חילוט הערבות נועד גם למימון עבודות שעבורן לא שולם לחברת פרץ כל סכום וכן עבור ערבות בדק שסכומה עומד על כ- 4 מליון ש"ח (סכום העולה לבדו על הסכום הכולל שחולט מן הערבות). מכל מקום, כך הדגיש בית המשפט, אין לקבל את הטענות העובדתיות שהעלה המפרק בעניין השימוש שעשתה גטי בכספים שחולטו מן הערבות בהסתמך על האמור בתגובתה לבקשה הראשונה, בלא שהמפרק הציג לעניין זה ראיות ממשיות מטעמו. נוכח מסקנתו כי חילוטה של הערבות לא הוביל להקטנת היקף העסקה, הוסיף בית משפט קמא וציין כי הוא אינו נדרש להכריע במחלוקת המשפטית שנתגלעה בין המפרק ובין רשות המסים באשר לפרשנותן של הוראות הדין הרלבאנטיות בחוק מס ערך מוסף ובהוראות מס הכנסה (ניהול פנקסי חשבונות), התשל"ג-1973 (להלן: הוראות מס הכנסה)), אם כי ראה לציין כי מקובלת עליו בהקשר זה פרשנותה של רשות המסים. מטעמים אלה כולם דחה בית משפט קמא את הבקשה למתן הוראות, ומכאן הערעור. טענות הצדדים 6. לטענת המפרק שגה בית משפט קמא בקובעו כי חילוט הערבות לא הוביל להקטנת היקף העסקה והוא שב וטוען כי חילוט הערבות מהווה השבה של סכומים ששולמו על ידי גטי ביתר באופן המקטין את סכום העסקה. המפרק אינו טוען עוד במסגרת הערעור כי יש לחייב את גטי להוציא חשבונית מס בסכום המע"מ והוא ממקד את טיעונו בכך שעקב הקטנת סכום העסקה זכאית חברת פרץ להוציא הודעת זיכוי על פי הוראת סעיף 23א להוראות מס הכנסה. המפרק סבור כי כל אחת מן הסיבות לחילוט הערבות אותן מנתה גטי בתגובתה לבקשה הראשונה, מלמדת כי עסקינן בפיצוי הקשור מהותית לביצוע ההסכם והשלמתו. לכן טוען המפרק כי הערבות מהווה למעשה השבה והקטנה של תמורת ההסכם והוא מוסיף וטוען כי העובדה שגטי ניכתה תשומות מכספי הערבות בהם עשתה שימוש לצורך תשלום לקבלני משנה אשר ביצעו עבורה עבודות אותן התחייבה לבצע חברת פרץ, מלמדת כי גטי התעשרה שלא כדין על חשבונה של חברת פרץ. בהתחשב בטענות אלה סבור המפרק כי יש לבטל את החלטתו של בית המשפט המחוזי ולקבוע כי חברת פרץ זכאית להנפיק לגטי הודעת זיכוי בגין סכום הערבות שחולטה. 7. גטי, מצידה, טוענת כי המחלוקת בין הצדדים הינה עובדתית בעיקרה ונוגעת לשימוש שנעשה על ידה בכספים נשוא הערבות. גטי מדגישה כי בעוד שלגישתו של המפרק חילוט הערבות אינו אלא השבה של סכומים ששולמו ביתר ותו לא, סבורה היא כי החילוט מהווה פיצוי על חלק מן הנזקים הרבים שנגרמו לה בעקבות הפרת ההסכם על ידי חברת פרץ. גטי מדגישה כי בית המשפט הכריע במחלוקת העובדתית כשיטתה וקבע כי חילוט הערבות אכן מהווה במקרה דנן פיצוי לגטי בגין הנזקים שנגרמו לה עקב הפרת ההסכם, ולכן הוסיף וקבע כי אין לראות בפעולת החילוט משום הקטנת היקף העסקה. גטי טוענת כי נוכח הכרעה עובדתית זו נמנע בית משפט קמא מלדון במחלוקת המשפטית בין המפרק לרשות המסים באשר לפרשנותן של הוראות שונות שנקבעו בפקודת מס הכנסה ובהן סעיפים 43 ו- 49 לפקודה, והיא מוסיפה וטוענת כי על פי ההלכה הנוהגת נוטה ערכאת הערעור שלא להתערב בקביעותיה העובדתיות של הערכאה הדיונית. לגופו של עניין טוענת גטי כי צדק בית משפט קמא בקובעו כי חילוט הערבות על ידה לא הקטין את היקף העסקה והיווה, למעשה, פיצוי בגין הנזקים שנגרמו לה בשל הפרת ההסכם והיא מדגישה כי המפרק לא עמד בנטל המוטל עליו בהקשר זה ולא הוכיח כי חילוט הערבות מהווה השבה של סכומים ששולמו ביתר על ידי גטי. לחלופין טוענת גטי כי אפילו היה ממש בטענותיו של המפרק שהפיצוי נשוא הערבות מהווה השבה של סכומים ששולמו לחברת פרץ ביתר, עומדת לחברת פרץ לכל היותר הזכות לבקש מבית המשפט שלפירוק לאפשר לה להנפיק הודעת זיכוי בגובה סכום הערבות בהתאם להוראת סעיף 23א להוראות מס הכנסה. אולם, כך מדגישה גטי, במקרה דנן לא נתבקש על ידי המפרק סעד כאמור בערכאה הדיונית ולכן מנוע הוא לגישתה מלעתור לסעד זה במסגרת הערעור. סמוך לאחר הגשת הערעור הגישה גטי ערעור שכנגד בו הלינה על כך שבית משפט קמא לא פסק לטובתה הוצאות ושכר טרחת עורך-דין, אך במהלך הדיון שהתקיים בפנינו ביום 10.3.2010 חזרה בה גטי, בהמלצתנו, מן הערעור שכנגד והוא נמחק בלא צו להוצאות (ראו החלטה מיום 10.3.2010). 8. רשות המסים חוזרת בערעור על הטענות שהעלתה בפני בית משפט קמא ובאשר לשאלה האם רשאית חברת פרץ להנפיק הודעת זיכוי בגין חילוט הערבות שבה רשות המסים וטוענת כי מקום בו מחולטת ערבות נוכח אי התאמה בין התמורה ששולמה לבין העבודות שבוצעו בפועל, אכן יש להשקיף על פעולת החילוט ככזו המשנה את תנאי העסקה באופן המקטין את המס החל עליה והמאפשרת הנפקת תעודת זיכוי. מנגד, כאשר חילוט הערבות נועד לפצות את הקונה על הנזקים שנגרמו לו בשל הפרת החוזה, לא ייחשב חילוט הערבות כפעולה המשפיעה על מחיר העסקה. רשות המסים מציינת עוד כי במקרה דנן קבע בית משפט קמא כממצא עובדתי שפעולת החילוט נעשתה על מנת לפצות את גטי על נזקיה במנותק מעסקת היסוד, ולכן אין מקום להיעתר לבקשת המפרק ולאפשר הנפקת הודעת זיכוי בגין הערבות שחולטה. 9. בתשובה לטענותיהן של גטי ורשות המסים טוען המפרק כי אף שבבקשה למתן הוראות ביקש סעד המורה לגטי להוציא לחברת פרץ חשבונית מס, הרי שבמסגרת הדיון שהתקיים בפני בית המשפט המחוזי עלתה האפשרות כי המפרק ינפיק הודעת זיכוי וסוגיה זו זכתה להתייחסות בכל כתבי הטענות שהוגשו לבית משפט קמא (לרבות בתשובתו הכתובה של המפרק) בלא התנגדות של מי מן הצדדים להליך. לכן סבור המפרק כי אין ממש בטענת גטי כאילו הוא מנוע מלעתור בערעור דנן לסעד שעניינו הנפקת הודעת זיכוי מטעמים של הרחבת חזית. דיון 10. הערעור שבפנינו מתמקד בשאלת אפיון מהותו של סכום הערבות שחולט. האם, כקביעתו של בית משפט קמא, היווה סכום זה פיצוי על הנזקים שנגרמו לגטי כתוצאה מהפרת ההסכם על ידי חברת פרץ ועל כן, לא הקטין את היקף העסקה בין הצדדים. או שמא, כטענת המפרק, חילוט הערבות היווה השבה של סכומים ששילמה גטי ביתר לחברת פרץ ועל כן יש לאפשר לחברת פרץ להוציא בגינם הודעת זיכוי על פי הוראת סעיף 23א להוראות מס הכנסה (שהותקנה לעניין סעיף 49 לפקודה). 11. קביעתו של בית המשפט המחוזי לעניין זה הינה עובדתית בעיקרה, כפי שציינו בצדק גטי ורשות המסים, ואיני רואה עילה להתערב בה (לגדר ההתערבות המצומצם של ערכאת הערעור בממצאי עובדה ראו, למשל: ע"א 734/76 פלוני נ' אלמונים, פ"ד לב(2) 661, 666-665 (1978); ע"א 1064/03 אליהו חברה לביטוח בע"מ נ' עזבון המנוחה רחל שחר פיאמנטה ז"ל, פיסקה 7 (טרם פורסם, 8.2.2006)). הראיה היחידה עליה נסמך המפרק לתמיכה בטענתו כי חילוט הערבות הוביל להקטנת היקף העסקה היא האמור בדברי המבוא ובפסקאות 36 ו- 50 לתגובתה של גטי לבקשה הראשונה. ואכן, גטי טענה שם כי על חברת פרץ להשיב לה סכומים ששולמו לה ביתר לאורך השנים. אולם, באותה תגובה עצמה טענה גטי גם כי נגרמו לה נזקים רבים בעקבות הפרת ההסכם ובסכומים העולים לאין שיעור על סכום הערבות שחולט. כך למשל ציינה גטי בתגובתה לבקשה הראשונה כי סכום ערבויות הבדק שהיה על חברת פרץ למסור לה "הינו במקרה הנמוך ביותר כ- 4 מליון ש"ח" (ראו סעיפים 41-40 לתגובה לבקשה הראשונה), ועוד ציינה כי היא תיאלץ לשאת בעלותן של ערבויות הבדק נוכח הפרת ההסכם (ראו סעיף 43 לתגובה). כמו כן עמדה גטי בהרחבה באותה התגובה על נזקים נוספים שנגרמו לה בעקבות הפרת ההסכם וציינה, בין היתר, כי לצורך ביצוע עבודות השלמה ותיקונים בתחום האלומיניום בלבד היא תיאלץ להוציא כ- 1.5 מליון ש"ח (ראו סעיף 33 לתגובה). עוד ציינה גטי שם כי בגין חלק מעבודות ההשלמה והתיקונים טרם שולמה לחברת פרץ כל תמורה. היא הדגישה כי המחיר שתיאלץ לשלם לקבלן חלופי על מנת שיבצע את אותן העבודות הינו גבוה משמעותית מן המחיר שהיה משולם לחברת פרץ על פי הוראות ההסכם (ראו סעיפים 27-26 לתגובה) וכי יהא עליה לשאת בחובות עבר של חברת פרץ לחלק מקבלני המשנה, על מנת לאפשר את השלמת העבודות (ראו סעיף 22 לתגובה). נוכח היקף הנזקים עליהם עמדה גטי בתגובתה לבקשה הראשונה כמפורט לעיל, ובהיעדר כל ראיות ממשיות שהוצגו מטעם המפרק לביסוס עמדתו כאילו משקף סכום הערבות שחולט תשלומים ביתר ששילמה גטי לחברת פרץ, אין לאפשר למפרק לבור לו מתוך מכלול הסעיפים הכלולים בתגובת גטי לבקשה הראשונה רק אמירה אחת המשרתת את טיעוניו, תוך התעלמות מוחלטת מן האמור ביתר הסעיפים לאותה תגובה. 12. בשל הטעמים המפורטים לעיל אציע לחברי לדחות את הערעור ולאמץ את מסקנתו של בית המשפט המחוזי לפיה חילוט הערבות במקרה דנן לא הקטין את היקף העסקה, ועל כן אין לאפשר לחברת פרץ להוציא הודעת זיכוי בגין סכום זה על פי הוראת סעיף 23א להוראות מס הכנסה. עוד אציע לחברי לחייב את המערער לשלם לכל אחד מן המשיבים 1 ו- 2 שכר טרחת עו"ד בסכום של 15,000 ש"ח בתוספת מע"מ כדין. ש ו פ ט ת השופט ח' מלצר: אני מסכים. ש ו פ ט השופט י' עמית: אני מסכים. ש ו פ ט הוחלט כאמור בפסק-דינה של השופטת א' חיות. ניתן היום, כ"ג תמוז התש"ע (5.7.2010). ש ו פ ט ת ש ו פ ט ש ו פ ט _________________________ העותק כפוף לשינויי עריכה וניסוח. 08101860_V08.doc רג מרכז מידע, טל' 02-6593666 ; אתר אינטרנט, www.court.gov.il